Nadal są wątpliwości dotyczące środków trwałych i ich amortyzacji

Wywiad Redaktor Agnieszki Pokojskiej z ekspertami PKF (Ewa Łukaszewska i Marcin Grzywacz, biegły rewident) został opublikowany w Dzienniku 'Gazeta Prawna' w dniu 22 lipca 2013 r. 

Od wielu lat przepisy dotyczące środków trwałych się nie zmieniają. Jednak nadal pojawiają się pewne wątpliwości. Przykładowo, jeżeli podmiot kupuje środek trwały, to do ksiąg rachunkowych wprowadza go w cenie nabycia. Jest to cena należna sprzedającemu bez podlegającego odliczeniu VAT oraz podatku akcyzowego powiększona o koszty bezpośrednio związane z jego zakupem, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

A co należy zrobić w sytuacji, gdy rabat zostanie udzielony po przyjęciu środka trwałego i po rozpoczęciu amortyzacji?

W takim przypadku podmiot będzie musiał skorygować wartości środka trwałego w miesiącu otrzymania faktury korygującej. Oznacza to również obowiązek wyznaczenia nowych, zaktualizowanych odpisów amortyzacyjnych od skorygowanej wartości środka. Zaktualizowane odpisy nalicza się od następnego miesiąca po wprowadzeniu korekty w wartości środka trwałego. W takiej sytuacji nie ma powodów do korygowania wartości początkowej środka trwałego, ponieważ udzielony rabat nie jest korektą wynikającą z błędu popełnionego przez spółkę. Oznacza to, że wartość początkowa środka na dzień przyjęcia do użytkowania została ustalona w sposób prawidłowy, a ewentualne korekty tej wartości dotyczące rabatów powinny być ewidencjonowane w dacie wystąpienia zdarzenia.

Kolejna wątpliwość może dotyczyć amortyzacji środków trwałych używanych sezonowo. Czy jeżeli w czasie wakacji podmiot ogranicza produkcję i np. nie korzysta z danej maszyny produkcyjnej, to czy w tym czasie zmieniają się zasady amortyzacji? Przecież ustawa o rachunkowości nakazuje amortyzowanie, biorąc pod uwagę m.in. liczbę zmian, na których pracuje środek trwały.

W świetle przepisów zawartych w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330) nie ma możliwości dokonywania przerw w amortyzowaniu środków trwałych. Zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania jednostka ma obowiązek ustalenia okresu, stawki i metody amortyzacji. Możliwe metody amortyzacji, tj. sposoby systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej danego środka trwałego, nie są w ustawie zdefiniowane. W praktyce gospodarczej najczęściej stosuje się metody amortyzacji: liniową, degresywną lub naturalną, przy której odpis następuje w proporcji do wykorzystania środka trwałego. Warunki dokonywania amortyzacji określa art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i jej rocznej stawki uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności: liczba zmian, na których pracuje; tempo postępu techniczno-ekonomicznego; wydajność mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem. Przepisy nakazują też uwzględnić prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego; przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego. Katalog czynników mających wpływ na ustalenie okresu amortyzacji jest katalogiem zamkniętym i nie przewiduje możliwości zaprzestania, w okresie poza sezonem, dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Czyli amortyzacji środków trwałych używanych sezonowo dokonuje się na zasadach ogólnych dotyczących wszystkich?

Tak. Przez cały okres amortyzacji, w tym również w miesiącach, kiedy te składniki majątku nie są używane. Należy przy tym pamiętać, że nawet jeśli spółka nie wykorzystuje środka trwałego w swojej działalności gospodarczej i nie dochodzi do utraty wartości na skutek używania, to nie oznacza to, że środek trwały nie traci na wartości w związku z upływem czasu. Mimo że pozostaje nieużywany sezonowo, może następować jego zużycie ekonomiczne, dlatego też nie ma podstaw do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych.

Czy tak samo jest w przypadku stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości?

Zgodnie z MSR 16 - Rzeczowe aktywa trwałe amortyzacja to systematyczne rozłożenie wartości podlegającej amortyzacji na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. MSR definiuje okres użytkowania jako przedział czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą lub liczbę jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka gospodarcza uzyska z danego składnika aktywów. Zatem zgodnie z zasadą amortyzacji opartej na faktycznym wykorzystaniu, zużyciu środka trwałego, tzw. metoda naturalna, koszt amortyzacji może być zerowy, gdy składnik aktywów nie jest w danym momencie wykorzystywany w procesie produkcyjnym. Oznacza to, że w miesiącach, w których środek trwały nie jest faktycznie użytkowany, nie zaprzestaje się naliczania odpisów amortyzacyjnych, ale można je zmniejszyć, nawet do zera.

A z państwa doświadczenia w spółce audytorskiej - jakie inne wątpliwości pojawiają się w zakresie środków trwałych?

Przykładowo w przypadku ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego, który uległ ulepszeniu. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości ulepszenie środka trwałego polega na rozbudowie, przebudowie, rekonstrukcji bądź modernizacji i powoduje, że wartość użytkowa danego środka trwałego po zakończeniu ulepszenia jest wyższa od wartości ustalonej w momencie przyjęcia do użytkowania. Wartość ta mierzona jest okresem używania, zdolnością wytwórczą, a także jakością produktów wytwarzanych za pośrednictwem ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub w inny sposób określonymi miarami.
Oznacza to, że jeśli koszty poniesione w związku z danym środkiem trwałym powodują zwiększenie jego wartości początkowej, wpłyną np. na zwiększenie sił wytwórczych lub poprawę jakości wytwarzanych produktów, będzie to ulepszenie. Niekiedy do dokonania odpowiedniej kwalifikacji poniesionych nakładów niezbędna jest opinia specjalisty mającego odpowiednie kwalifikacje techniczne, którego raport byłby podstawą do określenia specyfiki poniesionych wydatków. W zasadzie dla ustalenia odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku zastosowanie ma art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wydatki na ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego, a odpisy amortyzacyjne należy naliczać od wartości początkowej powiększonej o wartość ulepszenia.

Co w sytuacji, gdy ulepszony zostanie całkowicie zamortyzowany środek trwały?

Również należy wziąć pod uwagę art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Amortyzacji ulepszonego środka trwałego całkowicie zamortyzowanego dokonuje się więc przy zachowaniu metody i stawki stosowanej dotychczas. Należy przy tym pamiętać, że rozpoczęcie amortyzacji od nowo ustalonej wartości początkowej następuje nie wcześniej niż po zakończeniu ulepszenia środka trwałego, zaś suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć nowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego.