MIĘDZYNARODOWY STANDARD SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ 15
Przychody z umów z klientami
CEL
1 Celem niniejszego standardu jest ustanowienie zasad, które jednostka stosuje do przedstawiania użytkownikom sprawozdań finansowych użytecznych informacji dotyczących charakteru, kwot, rozkładu w czasie oraz niepewności co do przychodów i przepływów pieniężnych wynikających z umów z klientami.
Realizacja celu
2 Aby osiągnąć cel określony w pkt 1, zgodnie z podstawową zasadą niniejszego standardu jednostka ujmuje przychody w taki sposób, aby odzwierciedlić przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług na rzecz klienta w kwocie, która odzwierciedla wynagrodzenie, do którego - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - będzie ona uprawniona w zamian za te dobra lub usługi.
3 Stosując niniejszy standard, jednostka uwzględnia warunki umowy oraz wszystkie istotne fakty i okoliczności. Jednostka stosuje niniejszy standard, w tym wszelkie praktyczne rozwiązania, konsekwentnie w odniesieniu do umów o podobnych cechach i w podobnych okolicznościach.
4 Niniejszy standard określa zasady rachunkowości dotyczące pojedynczej umowy z klientem. Jednak jako praktyczne rozwiązanie jednostka może stosować niniejszy standard w odniesieniu do portfela umów (lub zobowiązań do wykonania świadczenia) o podobnych cechach, jeśli jednostka racjonalnie oczekuje, iż wpływ na sprawozdanie finansowe w związku z zastosowaniem niniejszego standardu w stosunku do portfela nie będzie istotnie różnił się od zastosowania niniejszego standardu w stosunku do pojedynczych umów (lub zobowiązań do wykonania świadczenia) w ramach tego portfela. Przy ujmowaniu portfela jednostka stosuje szacunki i założenia, które odzwierciedlaj ą wielkość i skład portfela.
ZAKRES
5 Jednostka stosuje niniejszy standard do wszystkich umów z klientami, z wyjątkiem:
a) umów leasingowych objętych zakresem MSSF 16 Leasing;
b) umów objętych zakresem MSSF 17 Umowy ubezpieczenia. Jednostka może jednak zdecydowa ć o stosowaniu niniejszego standardu do umów ubezpieczenia, których głównym celem jest świadczenie usług za stałą opłatą zgodnie z pkt 8 MSSF 17;
c) instrumentów finansowych i innych praw lub zobowiązań umownych objętych zakresem MSSF 9 Instrumenty finansowe, MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe i MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach; oraz
d) wymian niepieniężnych między jednostkami prowadzącymi taki sam rodzaj działalności mających na celu ułatwienie sprzedaży klientom lub potencjalnym klientom. Na przykład niniejszego standardu nie stosuje się do umów pomiędzy dwoma spółkami naftowymi, które uzgadniaj ą wymian ę ropy naftowej, aby w sposób terminowy zaspokajać zapotrzebowanie swoich klientów w różnych lokalizacjach.
6 Jednostka stosuje niniejszy standard do umów innych niż umowy wymienione w pkt 5, jedynie gdy stroną umowy jest klient. Klient jest stroną, która zawarła umowę z jednostką w celu otrzymania - w zamian za wynagrodzenie - dóbr lub usług, które są wynikiem działalności gospodarczej jednostki. Strony umowy nie uznaje się za klienta, jeśli - przykładowo - zawarła z daną jednostką umowę dotyczącą wzięcia udziału w przedsięwzięciu lub procesie, w ramach którego strony umowy wspólnie ponoszą ryzyko i mogą uzyskać korzyści wynikające z tego przedsięwzięcia lub procesu (takiego jak wytworzenie składnika aktywów w ramach porozumienia o współpracy), a nie umowę dotyczącą otrzymania wyniku działalności gospodarczej jednostki.
7 Umowa z klientem może być objęta częściowo zakresem niniejszego standardu, a częściowo zakresem innych standardów wymienionych w pkt 5.
a) Jeżeli w innych standardach określono, w jaki sposób wyodrębnić lub początkowo wycenić jedną lub więcej części umowy, wówczas jednostka stosuje w pierwszej kolejności wymogi dotyczące wyodrębnienia lub określone w tych standardach. Jednostka wyłącza z ceny transakcyjnej kwotę odpowiadającą części lub częściom umowy, które są początkowo wyceniane zgodnie z innymi standardami, i stosuje pkt 73-86 w celu przypisania pozostałej kwoty (o ile występuje) ceny transakcyjnej do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia objętego zakresem niniejszego standardu oraz do wszelkich innych części umowy określonych w pkt 7 lit. b).
b) Jeżeli w innych standardach nie określono, w jaki sposób wyodrębnić lub początkowo wycenić jedną lub więcej części umowy, wówczas jednostka stosuje niniejszy standard do wyodrębnienia lub początkowej wyceny jednej (lub więcej) części umowy.
8 Niniejszy standard określa zasady rachunkowości dotyczące kosztów krańcowych pozyskania umowy z klientem oraz kosztów poniesionych w związku z wykonaniem umowy z klientem, jeżeli koszty te nie są objęte zakresem innego standardu (zob. pkt 91-104). Jednostka stosuje te punkty tylko w odniesieniu do poniesionych kosztów, które odnoszą się do umowy z klientem (lub jej części) objętej zakresem niniejszego standardu.
UJMOWANIE
Identyfikacja umowy
9 Jednostka ujmuje umowę z klientem objętą zakresem niniejszego standardu tylko wówczas, gdy spełnione są wszystkie następujące kryteria:
a) strony umowy zawarły umowę (w formie pisemnej, ustnej lub zgodnie z innymi zwyczajowymi praktykami handlowymi) i są zobowiązane do wykonania swoich obowiązków;
b) jednostka jest w stanie zidentyfikować prawa każdej ze stron dotyczące dóbr lub usług, które mają zostać przekazane;
c) jednostka jest w stanie zidentyfikować warunki płatności za dobra lub usługi, które mają zostać przekazane;
d) umowa ma treść ekonomiczną (tzn. można oczekiwać, że w wyniku umowy ulegnie zmianie ryzyko, rozkład w czasie lub kwota przyszłych przepływów pieniężnych jednostki); oraz
e) jest prawdopodobne, że jednostka otrzyma wynagrodzenie, które będzie jej przysługiwało w zamian za dobra lub usługi, które zostaną przekazane klientowi. Oceniając, czy ściągalność kwoty wynagrodzenia jest prawdopodobna, jednostka uwzględnia jedynie zdolność i zamiar zapłaty kwoty wynagrodzenia przez klienta w odpowiednim terminie. Kwota wynagrodzenia, które będzie przysługiwało jednostce, może być niższa niż cena określona w umowie, jeśli wynagrodzenie jest zmienne, ponieważ jednostka może zaoferować klientowi ulgę cenową (zob. pkt 52).
10 Umowa to porozumienie między dwiema lub więcej stronami, powodujące powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków. Możliwość egzekwowania praw i obowiązków określonych w umowie stanowi zagadnienie prawne. Umowy mogą być zawierane pisemnie, ustnie lub w sposób dorozumiany na podstawie zwyczajowych praktyk handlowych jednostki. Praktyki i procesy związane z zawieraniem umów z klientami różnią się w poszczególnych porządkach prawnych, branżach i jednostkach. Ponadto mogą się one różnić w ramach jednej jednostki (na przykład mogą zależeć od klasy klientów lub rodzaju przyrzeczonych dóbr lub usług). Jednostka uwzględnia te praktyki i procesy przy określaniu, czy i kiedy umowa z klientem powoduje powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków.
11 Niektóre umowy z klientami mogą nie mieć ustalonego okresu obowiązywania i mogą zostać rozwiązane lub zmodyfikowane przez każdą ze stron w dowolnym momencie. Inne umowy mogą być automatycznie przedłużane na kolejne okresy w sposób określony w umowie. Jednostka stosuje niniejszy standard do okresu obowiązywania umowy (tj. okresu umowy), w którym strony umowy mają egzekwowalne prawa i obowiązki.
12 Na potrzeby stosowania niniejszego standardu uznaje się, że umowa nie istnieje, jeśli każda ze stron umowy ma jednostronne prawo do rozwiązania całkowicie niewykonanej umowy bez obowiązku zapłaty odszkodowania drugiej stronie (lub stronom). Umowa jest całkowicie niewykonana, jeżeli są spełnione obydwa następujące warunki:
a) jednostka nie przekazała jeszcze przyrzeczonych dóbr lub usług klientowi; oraz
b) jednostka nie otrzymała jeszcze ani nie ma jeszcze prawa do otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia w zamian za przyrzeczone dobra lub usługi.
13 Jeżeli umowa z klientem spełnia kryteria określone w pkt 9 w momencie zawarcia umowy, jednostka nie dokonuje ponownej oceny tych kryteriów, chyba że istniej ą przesłanki znaczącej zmiany faktów i okoliczności. Na przykład jeżeli znacznie obniży się zdolność klienta do zapłaty wynagrodzenia, jednostka dokonuje ponownej oceny tego, czy jest prawdopodobne, że otrzyma wynagrodzenie, do którego będzie uprawniona w zamian za pozostałe dobra lub usługi, które mają zostać przekazane klientowi.
14 Jeżeli umowa z klientem nie spełnia kryteriów określonych w pkt 9, jednostka kontynuuje dokonywanie oceny umowy celem ustalenia, czy kryteria określone w pkt 9 zostały spełnione w późniejszym terminie.
15 Jeżeli umowa z klientem nie spełnia kryteriów określonych w pkt 9, a jednostka otrzyma od klienta wynagrodzenie, jednostka ujmuje otrzymane wynagrodzenie jako przychód tylko w przypadku wystąpienia jednego z następujących zdarzeń:
a) jednostka nie ma żadnych innych zobowiązań do przekazania dóbr lub usług klientowi i otrzymała całe lub zasadniczo całe wynagrodzenie przyrzeczone przez klienta, przy czym wynagrodzenie to nie podlega zwrotowi; lub
b) umowa została rozwiązana, a wynagrodzenie otrzymane od klienta nie podlega zwrotowi.
16 Jednostka ujmuje wynagrodzenie otrzymane od klienta jako zobowiązanie do momentu wystąpienia jednego ze zdarzeń, o których mowa w pkt 15, lub spełnienia kryteriów określonych w pkt 9 (zob. pkt 14). Zależnie od faktów i okoliczności dotyczących umowy, tak ujęte zobowiązanie przedstawia obowiązek przekazania przez jednostkę dóbr lub usług w przyszłości lub zwrotu przez nią otrzymanego wynagrodzenia. W obu przypadkach zobowiązanie wycenia się w kwocie wynagrodzenia otrzymanego od klienta.
Łączenie umów
17 Jednostka łączy dwie lub więcej umów, które zostały zawarte jednocześnie lub niemal jednocześnie z tym samym klientem (lub podmiotami powiązanymi z klientem), i ujmuje je jako jedną umowę, jeżeli spełnione jest co najmniej jedno z poniższych kryteriów:
a) umowy są negocjowane jako pakiet i dotyczą tego samego celu handlowego;
b) kwota wynagrodzenia należnego w ramach jednej umowy zależy od ceny lub wykonania innej umowy; lub
c) dobra lub usługi przyrzeczone w umowach (lub niektóre dobra lub usługi przyrzeczone w każdej z umów) stanowią zgodnie z pkt 22-30 pojedyncze zobowiązanie do wykonania świadczenia.
Zmiany umowy
18 Zmiana umowy to zmiana zakresu umowy lub określonej w niej ceny (lub obu tych zmiennych), która została zatwierdzona przez strony umowy. W niektórych branżach i porządkach prawnych termin "zmiana umowy" może występować pod nazwą modyfikacji, zmiany lub korekty umowy. Zmiana umowy ma miejsce, gdy strony umowy zatwierdzą zmianę, która powoduje powstanie nowych lub zmianę istniejących egzekwowalnych praw i obowiązków stron umowy. Zmiana umowy może zostać zatwierdzona w formie pisemnej, ustnej lub w sposób dorozumiany na podstawie zwyczajowych praktyk handlowych. Jeżeli strony umowy nie zatwierdziły zmiany umowy, jednostka w dalszym ciągu stosuje niniejszy standard do istniejącej umowy do czasu zatwierdzenia zmiany umowy.
19 Zmiana umowy może mieć miejsce, nawet jeśli strony umowy pozostaj ą w sporze co do zmiany zakresu lub ceny (lub obu tych zmiennych) lub jeśli strony zatwierdziły zmianę zakresu umowy, ale nie ustaliły jeszcze odpowiedniej zmiany ceny. Przy ustalaniu, czy nowo powstałe lub zmienione prawa i obowiązki są egzekwowalne, jednostka uwzględnia wszystkie istotne fakty i okoliczności, w tym warunki umowy i inne informacje. Jeżeli strony umowy zatwierdziły zmianę zakresu umowy, ale nie ustaliły jeszcze odpowiedniej zmiany ceny, jednostka szacuje zmianę ceny transakcyjnej wynikającą ze zmiany umowy zgodnie z pkt 50-54 odnośnie do szacowania wynagrodzenia zmiennego oraz zgodnie z pkt 56-58 odnośnie do granicznych wartości szacunkowych wynagrodzenia zmiennego.
20 Jednostka ujmuje zmianę umowy jako oddzielną umowę, jeżeli spełnione są obydwa poniższe warunki:
a) zakres umowy zwiększa się ze względu na dodanie przyrzeczonych dóbr lub usług, które są uznawane za odrębne (zgodnie z pkt 26-30); oraz
b) cena określona w umowie zwiększa się o kwotę wynagrodzenia, odzwierciedlającą określone przez jednostkę indywidualne ceny sprzedaży dodatkowych przyrzeczonych dóbr lub usług oraz wszelkie odpowiednie korekty tej ceny dokonane w celu uwzględnienia okoliczności konkretnej umowy. Na przykład jednostka może skorygować indywidualn ą cenę sprzedaży dodatkowego dobra lub dodatkowej usługi o wysokość upustu udzielonego klientowi, ponieważ jednostka ta nie będzie musiała ponieść kosztów związanych ze sprzedażą, jakie poniosłaby w przypadku sprzedaży podobnych dóbr lub usług nowemu klientowi.
21 Jeżeli zmiana umowy nie jest ujmowana jako oddzielna umowa zgodnie z pkt 20, jednostka ujmuje przyrzeczone dobra lub usługi, które na dzień zmiany umowy nie zostały jeszcze przekazane (tj. pozostałe przyrzeczone dobra lub usługi), w jeden z następujących sposobów:
a) jeśli pozostałe dobra lub usługi można wyodrębnić od dóbr lub usług przekazanych w dniu lub przed dniem zmiany umowy, jednostka ujmuje zmianę umowy tak, jak gdyby doszło do rozwiązania obowiązującej umowy i zawarcia nowej umowy. Kwota wynagrodzenia, jaka powinna zostać przypisana do pozostałych zobowiązań do wykonania świadczenia (lub do pozostałych odrębnych dóbr lub usług w ramach pojedynczego zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22 lit. b)), jest sumą:
(i) wynagrodzenia przyrzeczonego przez klienta (w tym kwot już otrzymanych od klienta), które zostało uwzględnione w szacowanej wysoko ści ceny transakcyjnej i nie zostało wcześniej ujęte jako przychód; oraz
(ii) wynagrodzenia przyrzeczonego na mocy zmiany umowy;
b) jeśli pozostałe dobra lub usługi nie są odrębne, a zatem stanowią część pojedynczego zobowiązania do wykonania świadczenia, które zostało częściowo spełnione do dnia zmiany umowy, jednostka ujmuje zmianę umowy tak, jakby była ona częścią obowiązującej umowy. Wpływ zmiany umowy na cenę transakcyjną oraz na dokonywan ą przez jednostkę ocenę stopnia spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia ujmuje się jako korektę przychodów (jako ich zwiększenie lub zmniejszenie) na dzień zmiany umowy (tj. dokonuje się łącznej korekty przychodów);
c) jeśli w odniesieniu do pozostałych dóbr lub usług zachodzą okoliczności przewidziane zarówno w lit. a), jak i b), jednostka ujmuje wpływ zmiany umowy dotyczącej niespełnionych (w tym także częściowo niespełnionych) zobowiązań do wykonania świadczenia w zmienionej umowie w sposób zgodny z celami niniejszego punktu.
Identyfikacja zobowiązań do wykonania świadczenia
22 W momencie zawarcia umowy jednostka dokonuje oceny dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie z klientem i identyfikuje jako zobowiązanie do wykonania świadczenia każde przyrzeczenie do przekazania na rzecz klienta:
a) dobra lub usługi (lub pakietu dóbr lub usług), które można wyodrębnić; lub
b) grupy odrębnych dóbr lub usług, które są zasadniczo takie same i w przypadku których przekazanie na rzecz klienta ma taki sam charakter (zob. pkt 23).
23 Przekazanie grupy odrębnych dóbr lub usług na rzecz klienta ma taki sam charakter, jeżeli spełnione są obydwa następujące warunki:
a) każde odrębne dobro lub każda odrębna usługa w danej grupie, którą jednostka zobowiązuje się przekazać klientowi, spełnia kryteria określone w pkt 35 dotyczące uznania dobra lub usługi za zobowiązanie do wykonania świadczenia spełniane w czasie; oraz
b) zgodnie z pkt 39-40, ta sama metoda byłaby wykorzystywana do oceny stopnia całkowitego spełnienia przez jednostkę zobowiązania do wykonania świadczenia polegającego na przekazaniu klientowi każdego odrębnego dobra lub każdej odrębnej usługi w danej grupie.
Przyrzeczenia w umowach z klientami
24 Co do zasady umowa z klientem wyraźnie określa dobra lub usługi, które jednostka zobowiązuje się przekaza ć klientowi. Zobowiązania do wykonania świadczenia określone w umowie z klientem mogą jednakże nie ogranicza ć się do dóbr lub usług, które są wyraźnie określone w umowie. Wynika to z faktu, że umowa z klientem może obejmować również przyrzeczenia wynikające ze zwyczajowych praktyk handlowych jednostki lub konkretnych oświadczeń, pod warunkiem że w momencie zawierania umowy przyrzeczenia te prowadz ą do powstania uzasadnionego oczekiwania klienta, że jednostka przekaże na jego rzecz dobro lub usługę.
25 Zobowiązania do wykonania świadczenia nie obejmuj ą czynno ści, które jednostka musi podjąć w celu wypełnienia umowy, chyba że czynności te stanowią przekazanie dobra lub usługi na rzecz klienta. Na przykład dostawcy usług mogą być zobowiązani do wykonywania różnych zadań administracyjnych w celu przygotowania umowy. Wykonywanie tych zadań nie prowadzi do przekazania usługi klientowi. W związku z tym takie czynno ści przygotowawcze nie stanowią zobowiązania do wykonania świadczenia.
Odrębne dobra lub usługi
26 W zależności od umowy przyrzeczone dobra lub usługi mogą obejmować między innymi:
a) sprzedaż dóbr wytworzonych przez jednostkę (na przykład zapasów produktów w przypadku przedsiębiorstwa produkcyjnego);
b) odsprzeda ż dóbr nabytych przez jednostkę (na przykład towarów handlowych w przypadku sprzedawcy detalicznego);
c) odsprzeda ż praw do dóbr lub usług nabytych przez jednostkę (na przykład odsprzeda ż biletów przez jednostkę działającą jako zleceniodawca, zgodnie z treścią pkt B34-B38);
d) wykonywanie na rzecz klienta zadania lub zadań określonych w umowie;
e) świadczenie usługi polegaj ącej na pozostawaniu w gotowo ści do dostarczania dóbr lub świadczenia usług (na przykład niesprecyzowanych dokładnie aktualizacji oprogramowania, które są dokonywane zgodnie z zasadą "w miarę dostępności") lub udostępnianiu klientowi dóbr lub usług do użytku w momencie, gdy klient tak zdecyduje;
f) świadczenie usługi polegaj ącej na zorganizowaniu przekazania dóbr lub usług na rzecz klienta przez inny podmiot (na przykład działając jako przedstawiciel innego podmiotu, zgodnie z treścią pkt B34-B38);
g) przyznanie praw do dóbr lub usług, które mają być dostarczone lub świadczone w przyszłości i które będą mogły zostać przez klienta odsprzedane lub przekazane na rzecz jego klienta (na przykład jednostka sprzedająca produkt sprzedawcy detalicznemu zobowiązuje się do przekazania dodatkowych dóbr lub usług osobie, która nabywa produkt od sprzedawcy detalicznego);
h) budowę, produkcj ę lub wytworzenie aktywów w imieniu klienta;
i) udzielenie licencji (zob. pkt B52-B63B); oraz
j) przyznanie opcji zakupu dodatkowych dóbr lub usług (o ile opcje te dają klientowi istotne prawo, zgodnie z treścią pkt B39-B43).
27 Dobro lub usługa przyrzeczone klientowi są odrębne, jeżeli spełnione są obydwa następujące warunki:
a) klient może odnosić korzyści z dobra lub usługi albo bezpośrednio, albo poprzez powiązanie z innymi zasobami, które są dla niego łatwo dostępne (tj. dobro lub usługa mogą być odrębne); oraz
b) przyrzeczenie jednostki do przekazania dobra lub usługi na rzecz klienta da się oddzielnie zidentyfikować względem innych zobowiązań określonych w umowie (tj. przyrzeczenie przekazania dobra lub usługi jest odrębne w ramach umowy).
28 Klient może odnosić korzyści z dobra lub usługi zgodnie z pkt 27 lit. a), w przypadku gdy dobra lub usługi mogą być używane, zużywane, sprzedane za kwotę przewyższającą wartość likwidacyjn ą lub mogą być przechowywane w inny sposób przynoszący korzyści gospodarcze. W przypadku niektórych dóbr lub usług klient może mieć możliwość odnoszenia korzyści z dobra lub usługi w sposób bezpośredni. W odniesieniu do innych dóbr lub usług klient może mieć możliwość odnoszenia korzyści z dóbr lub usług jedynie przy połączeniu z innymi łatwo dostępnymi zasobami. Łatwo dostępny zasób to dobro lub usługa, które są sprzedawane oddzielnie (przez daną jednostkę lub inną jednostkę) lub zasób już otrzymany przez klienta od jednostki (w tym dobra lub usługi, które jednostka już przekazała klientowi na podstawie umowy) lub zasób pochodzący z innych transakcji lub zdarzeń. Różne czynniki mogą stanowić dowód na to, że klient może odnosić korzyści z dobra lub usługi albo bezpośrednio, albo w powiązaniu z innymi łatwo dostępnymi zasobami. Na przykład fakt, że jednostka regularnie sprzedaje dobro lub usługę oddzielnie, wskazywałby, że klient może odnosić korzyści z dobra lub usługi bezpośrednio lub w powiązaniu z innymi łatwo dostępnymi zasobami.
29 Podczas przeprowadzania oceny, czy przyrzeczenia jednostki do przekazania dobra lub usługi na rzecz klienta da się oddzielnie zidentyfikować zgodnie z pkt 27 lit. b), celem jest określenie, czy na podstawie umowy przyrzeczenie polega na przekazaniu każdego z tych dóbr lub usług indywidualnie, czy też na przekazaniu połączonej pozycji lub szeregu pozycji, których przyrzeczone dobra lub usługi są częściami składowymi. Czynniki, które wskazują, że dwóch przyrzeczeń jednostki do przekazania dóbr lub usług na rzecz klienta lub większej liczby takich przyrzeczeń nie da się oddzielnie zidentyfikować, obejmują między innymi następujące okoliczności:
a) jednostka świadczy znaczącą usługę polegającą na łączeniu dóbr lub usług z innymi dobrami lub usługami przyrzeczonymi w umowie w pakiety dóbr lub usług, które po połączeniu stanowią połączony przedmiot lub szereg przedmiotów umowy zawartej przez klienta. Innymi słowy, jednostka używa dobra lub usługi jako nakładu do produkcji lub dostarczenia połączonego przedmiotu lub szeregu przedmiotów określonych przez klienta. Połączone przedmioty lub szereg przedmiotów mogą obejmować więcej niż jedną fazę, element lub jednostkę.
b) jedno dobro lub usługa, lub większa ich liczba znacznie zmieniają lub dostosowuj ą, bądź też są znacznie zmieniane lub dostosowywane przez jedno dobro lub usługę przyrzeczone w umowie, lub przez większą ich liczbę.
c) dobra lub usługi są w wysokim stopniu powiązane lub wysoce wzajemnie od siebie zależne. Innymi słowy, każde z tych dóbr lub usług znajduje się pod znaczącym wpływem jednego dobra lub usługi przyrzeczonych w umowie, lub pod wpływem większej ich liczby. Przykładowo w niektórych przypadkach dwa dobra lub dwie usługi, lub większa ich liczba znajdują się pod znaczącym wzajemnym wpływem, ponieważ jednostka nie byłaby w stanie zrealizować swojego przyrzeczenia poprzez niezależne przekazanie każdego z dóbr lub towarów.
30 Jeśli przyrzeczone dobra lub usługi nie są odrębne, jednostka łączy je z innymi przyrzeczonymi dobrami lub usługami tak długo, aż będzie możliwe uznanie takiego pakietu dóbr lub usług za odrębny. W niektórych przypadkach może to prowadzić do tego, że jednostka ujmuje wszystkie dobra i usługi przyrzeczone w umowie jako pojedyncze zobowiązanie do wykonania świadczenia.
Spełnianie zobowiązań do wykonania świadczenia
31 Jednostka ujmuje przychody w momencie spełnienia (lub w trakcie spełniania) zobowiązania do wykonania świadczenia poprzez przekazanie przyrzeczonego dobra lub usługi (tj. składnika aktywów) klientowi. Przekazanie składnika aktywów następuje w momencie, gdy klient uzyskuje kontrolę nad tym składnikiem aktywów.
32 Dla każdego zobowiązania do wykonania świadczenia zidentyfikowanego zgodnie z pkt 22-30 jednostka ustala w momencie zawarcia umowy, czy będzie spełniać zobowiązanie do wykonania świadczenia w miarę upływu czasu (zgodnie z pkt 35-37) czy też spełni je w określonym momencie (zgodnie z pkt 38). Jeśli jednostka nie spełnia zobowiązania do wykonania świadczenia w miarę upływu czasu, zobowiązanie do wykonania świadczenia jest spełniane w określonym momencie.
33 Dobra i usługi stanowią aktywa, nawet gdy są uznawane za nie tylko chwilowo, jeśli zostały otrzymane i są używane (jak jest w przypadku wielu usług). Kontrola nad składnikiem aktywów odnosi się do zdolności do bezpośredniego rozporządzania tym składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści. Kontrola nad składnikiem aktywów obejmuje zdolność do niedopuszczania innych jednostek do rozporządzania składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego korzyści. Korzyści ze składnika aktywów to potencjalne przepływy pieniężne (wpływy lub zmniejszenia wypływów), które można uzyskać bezpośrednio lub pośrednio na wiele sposobów - na przykład poprzez:
a) wykorzystywanie składnika aktywów do produkcji dóbr lub świadczenia usług (w tym usług publicznych);
b) wykorzystywanie składnika aktywów w celu zwiększenia wartości innych aktywów;
c) wykorzystywanie składnika aktywów do rozliczenia zobowiązań lub obniżenia kosztów;
d) sprzedaż lub wymianę składnika aktywów;
e) zastawienie składnika aktywów celem zabezpieczenia pożyczki; oraz
f) utrzymywanie składnika aktywów.
34 Oceniaj ąc, czy klient uzyskuje kontrolę nad składnikiem aktywów, jednostka uwzględnia wszelkie porozumienia dotyczące odkupu składnika aktywów (zob. pkt B64-B76).
Zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w miarę upływu czasu
35 Jednostka przenosi kontrolę nad dobrem lub usługą w miarę upływu czasu i tym samym spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia oraz ujmuje przychody w miarę upływu czasu, jeżeli spełniony jest jeden z następujących warunków:
a) klient jednocześnie otrzymuje i czerpie korzyści płynące ze świadczenia jednostki, w miarę wykonywania przez jednostkę tego świadczenia (zob. pkt B3-B4);
b) w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę powstaje lub zostaje ulepszony składnik aktywów (na przykład produkcja w toku), a kontrolę nad tym składnikiem aktywów - w miarę jego powstawania lub ulepszania - sprawuje klient (zob. pkt B5); lub
c) w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów o alternatywnym zastosowaniu dla jednostki (zob. pkt 36), a jednostce przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie (zob. pkt 37).
36 Składnik aktywów wytworzony w wyniku spełnienia zobowiązania przez jednostkę nie ma alternatywnego zastosowania dla jednostki, jeśli jednostka jest objęta ograniczeniami umownymi co do możliwości swobodnego przeznaczenia składnika aktywów do innego zastosowania w trakcie tworzenia lub ulepszenia tego składnika aktywów lub jeśli jednostka jest w praktyce ograniczona co do możliwości przeznaczenia tego składnika aktywów w stanie ukończonym do innego zastosowania. Oceny tego, czy składnik aktywów ma dla jednostki alternatywne zastosowanie, dokonuje się w momencie zawarcia umowy. Po zawarciu umowy jednostka nie zmienia oceny alternatywnego zastosowania składnika aktywów, chyba że strony umowy zatwierdzą zmianę umowy stanowiącą istotną zmianę zobowiązania do wykonania świadczenia. Pkt B6-B8 zawierają objaśnienia dotyczące oceny tego, czy składnik aktywów ma dla jednostki alternatywne zastosowanie.
37 Oceniaj ąc, czy jednostka ma egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie zgodnie z pkt 35 lit. c), jednostka uwzględnia warunki umowy oraz wszelkie przepisy, które mają zastosowanie do umowy. Prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie nie musi dotyczyć stałej kwoty. Jednakże przez cały czas obowiązywania umowy jednostka musi być uprawniona do otrzymania kwoty równej co najmniej wynagrodzeniu za dotychczas wykonane świadczenie, jeśli umowa zostanie rozwiązana przez klienta lub inną stronę z powodów innych niż niewykonanie świadczenia przez jednostkę. Pkt B9-B13 zawierają objaśnienia dotyczące oceny istnienia i możliwości wyegzekwowania prawa do zapłaty oraz oceny tego, czy przysługujące jednostce prawo do zapłaty upoważnia ją do otrzymania zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie.
Zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w określonym momencie
38 Jeżeli zobowiązanie do wykonania świadczenia nie jest spełniane w czasie zgodnie z pkt 35-37, jednostka spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia w określonym momencie. W celu określenia momentu, w którym klient uzyskuje kontrolę nad przyrzeczonym składnikiem aktywów, a jednostka spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia, jednostka uwzględnia wymogi dotyczące kontroli określone w pkt 31-34. Ponadto jednostka uwzględnia okoliczności wskazujące na to, że miało miejsce przeniesienie kontroli, między innymi gdy:
a) Jednostka ma bieżące prawo do zapłaty za składnik aktywów - jeśli klient jest w danym momencie zobowiązany do zapłaty za składnik aktywów, może to oznaczać, że klient uzyskał możliwość rozporządzania składnikiem aktywów oraz uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści.
b) Klient posiada tytuł prawny do składnika aktywów - tytuł prawny może wskazywać, która strona umowy ma możliwość rozporządzania składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści lub ograniczenia dostępu innych jednostek do tych korzyści. W związku z tym przeniesienie tytułu prawnego do składnika aktywów może wskazywać, że klient uzyskał kontrolę nad tym składnikiem aktywów. Jeżeli jednostka zachowuje tytuł prawny wyłącznie jako zabezpieczenie przed niedokonaniem zapłaty przez klienta, prawa jednostki nie wykluczaj ą możliwości uzyskania kontroli nad składnikiem aktywów przez klienta.
c) Jednostka fizycznie przekazała składnik aktywów - jeśli klient fizycznie posiada składnik aktywów, może to wskazywać na to, że ma on możliwość rozporządzania składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści lub ograniczenia dostępu innych jednostek do tych korzyści. Jednak fizyczne posiadanie składnika aktywów nie musi być jednoznaczne z kontrolą nad tym składnikiem aktywów. Na przykład w przypadku niektórych umów z udzielonym przyrzeczeniem odkupu oraz w przypadku niektórych umów komisu klient lub odbiorca może fizycznie posiadać składnik aktywów, nad którym kontrolę sprawuje jednostka. Z kolei w przypadku niektórych umów sprzedaży ze wstrzyman ą dostawą jednostka może fizycznie posiadać składnik aktywów, nad którym kontrolę sprawuje klient. Pkt B64-B76, B77-B78 i B79-B82 zawierają objaśnienia dotyczące ujmowania - odpowiednio - umów z udzielonym przyrzeczeniem odkupu, umów komisu i umów sprzedaży ze wstrzymaną dostawą.
d) Klient ponosi znaczące ryzyko i uzyskuje znaczące korzyści wynikające z własności składnika aktywów - przeniesienie znaczącego ryzyka i znaczących korzyści wynikających z własności składnika aktywów na klienta może wskazywać, że klient uzyskał możliwość rozporządzania składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści. Oceniając ryzyko i korzyści wynikające z własności przyrzeczonego składnika aktywów, jednostka wyłącza jednak wszelkie ryzyko, które jest przedmiotem oddzielnego zobowiązania do wykonania świadczenia, oprócz zobowiązania do przekazania składnika aktywów. Na przykład jednostka mogła przekazać kontrolę nad składnikiem aktywów klientowi, nie spełniwszy jeszcze dodatkowego zobowiązania do wykonania świadczenia z tytułu świadczenia usług związanych z utrzymaniem przekazanego składnika aktywów.
e) Klient przyjął składnik aktywów - przyjęcie składnika aktywów przez klienta może wskazywać, że uzyskał on możliwość rozporządzania tym składnikiem aktywów i uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści. W celu dokonania oceny wpływu klauzuli umownej dotyczącej przyjęcia składnika aktywów przez klienta odnośnie do momentu przeniesienia kontroli nad składnikiem aktywów jednostka uwzględnia objaśnienia zawarte w pkt B83-B86.
Pomiar stopnia całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia
39 Dla każdego zobowiązania do wykonania świadczenia spełnianego w miarę upływu czasu zgodnie z pkt 35-37 jednostka ujmuje przychody w miarę upływu czasu, mierząc stopień całkowitego spełnienia tego zobowiązania do wykonania świadczenia. Celem pomiaru jest określenie postępu w spełnianiu zobowiązania jednostki do przeniesienia kontroli nad dobrami lub usługami przyrzeczonymi klientowi (tj. stopnia spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia).
40 Jednostka stosuje jedną metodę pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania w odniesieniu do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia spełnianego w miarę upływu czasu oraz stosuje tę metodę konsekwentnie w odniesieniu do podobnych zobowiązań do wykonania świadczenia i w podobnych okolicznościach. Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka ponownie ocenia stopień całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia spełnianego w miarę upływu czasu.
Metody pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania
41 Odpowiednie metody pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania obejmują metody oparte na wynikach i metody oparte na nakładach. Pkt B14-B19 zawierają objaśnienia dotyczące stosowania metod opartych na wynikach i metod opartych na nakładach do pomiaru stopnia całkowitego spełnienia przez jednostkę zobowiązania do wykonania świadczenia. Przy ustalaniu odpowiedniej metody pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania jednostka bierze pod uwagę charakter dobra lub usługi, które jednostka zobowiązała się przenieść na rzecz klienta.
42 Stosując metodę pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania, jednostka wyłącza z pomiaru wszelkie dobra lub usługi, w odniesieniu do których jednostka nie przenosi kontroli na rzecz klienta. Natomiast jeśli wraz ze spełnieniem zobowiązania do wykonania świadczenia jednostka przenosi kontrolę nad dobrem lub usługą na rzecz klienta, wówczas uwzględnia takie dobra lub usługi w pomiarze stopnia spełnienia zobowiązania.
43 W przypadku zmiany okoliczności w miarę upływu czasu jednostka aktualizuje swój pomiar stopnia spełnienia zobowiązania tak, aby odzwierciedlić zmiany zachodzące w wyniku spełniania zobowiązania do wykonania świadczenia. Takie zmiany w pomiarze stopnia spełnienia zobowiązania jednostka ujmuje jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.
Racjonalny pomiar stopnia spełnienia zobowiązania
44 Jednostka ujmuje przychody z tytuły spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia w miarę upływu czasu tylko wtedy, gdy może dokonać racjonalnego pomiaru stopnia całkowitego spełnienia tego zobowiązania do wykonania świadczenia. Jednostka nie jest w stanie dokonać racjonalnego pomiaru stopnia całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia, jeśli nie posiada wiarygodnych informacji, które są niezbędne do zastosowania odpowiedniej metody pomiaru.
45 W pewnych okolicznościach (na przykład na wczesnych etapach realizacji umowy) jednostka może nie być w stanie dokonać racjonalnego pomiaru wyników spełniania zobowiązania do wykonania świadczenia, ale oczekuje, że odzyska koszty poniesione podczas spełniania zobowiązania do wykonania świadczenia. W takich okolicznościach jednostka ujmuje przychody wyłącznie do wysokości kosztów poniesionych do momentu, w którym można dokonać racjonalnego pomiaru wyników spełniania zobowiązania do wykonania świadczenia.
WYCENA
46 Po spełnieniu (lub w trakcie spełniania) zobowiązania do wykonania świadczenia jednostka ujmuje jako przychód kwotę równą cenie transakcyjnej (z wyłączeniem szacowanych wartości zmiennego wynagrodzenia, które są ograniczone zgodnie z pkt 56-58), która została przypisana do tego zobowiązania do wykonania świadczenia.
Ustalenie ceny transakcyjnej
47 W celu ustalenia ceny transakcyjnej jednostka uwzględnia warunki umowy oraz stosowane przez nią zwyczajowe praktyki handlowe. Cena transakcyjna to kwota wynagrodzenia, które - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - będzie jej przysługiwać w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług na rzecz klienta, z wyłączeniem kwot pobranych w imieniu osób trzecich (na przykład niektórych podatków od sprzedaży). Wynagrodzenie określone w umowie z klientem może obejmować kwoty stałe, kwoty zmienne lub oba te rodzaje kwot.
48 Charakter, rozkład w czasie i kwota wynagrodzenia przyrzeczonego przez klienta mają wpływ na oszacowanie ceny transakcyjnej. Przy ustalaniu ceny transakcyjnej jednostka uwzględnia skutki wszystkich poniższych okoliczności:
a) wynagrodzenie zmienne (zob. pkt 50-55 oraz 59);
b) graniczne wartości szacunkowe wynagrodzenia zmiennego (zob. pkt 56-58);
c) występowanie znaczącego elementu finansowania w umowie (zob. pkt 60-65);
d) wynagrodzenie niegotówkowe (zob. pkt 66-69); oraz
e) wynagrodzenie należne klientowi (zob. pkt 70-72).
49 Do celów ustalenia ceny transakcyjnej jednostka zakłada, że dobra lub usługi będą przenoszone na rzecz klienta zgodnie z obowiązującą umową i że umowa ta nie zostanie rozwiązana, przedłużona ani zmieniona.
Wynagrodzenie zmienne
50 Jeśli wynagrodzenie określone w umowie obejmuje kwotę zmienną, jednostka oszacowuje kwotę wynagrodzenia, do którego będzie uprawniona w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług na rzecz klienta.
51 Kwota wynagrodzenia może zmieniać się w związku z udzielaniem upustów, rabatów, zwrotu wynagrodzenia, kredytów, ustępstw cenowych, dodatków, premii za wyniki, nakładaniem kar i innymi podobnymi czynnikami. Przyrzeczone wynagrodzenie może także zmieniać się, jeżeli prawo jednostki do wynagrodzenia uzależnione jest od wystąpienia lub braku wystąpienia określonego zdarzenia w przyszłości. Na przykład kwotę wynagrodzenia należy uznać za zmienną, jeśli produkt jest sprzedawany z prawem do zwrotu lub jeśli przyrzeczono zapłatę stałej kwoty jako premię za wyniki po osiągnięciu określonego etapu.
52 Zmienny charakter wynagrodzenia przyrzeczonego przez klienta może być wyraźnie określony w umowie. Ponadto przyrzeczone wynagrodzenie jest zmienne, jeśli zajdzie którakolwiek z wymienionych okoliczności:
a) na podstawie zwyczajowych praktyk handlowych, opublikowanej polityki lub konkretnych oświadczeń jednostki klient ma uzasadnione oczekiwanie, że jednostka zaakceptuje kwotę wynagrodzenia niższą niż cena określona w umowie. Oznacza to, że istnieje oczekiwanie, że jednostka udzieli klientowi ustępstwa cenowego. W zależności od porządku prawnego, branży lub klienta takie ustępstwo cenowe może zostać określone jako upust, rabat, zwrot wynagrodzenia lub kredyt;
b) inne fakty i okoliczności wskazują, że jednostka zamierza, w momencie zawarcia umowy z klientem, udzielić klientowi ustępstwa cenowego.
53 Jednostka szacuje kwotę wynagrodzenia zmiennego, stosując jedną z następujących metod w zależności od tego, która z nich pozwoli jednostce dokładniej przewidzie ć kwotę wynagrodzenia, do którego jest uprawniona:
a) Wartość oczekiwana - wartość oczekiwana to suma iloczynów możliwych kwot wynagrodzenia i odpowiadających im prawdopodobieństw wystąpienia. Wartość oczekiwana może być właściwym szacunkiem kwoty wynagrodzenia zmiennego, jeśli jednostka zawiera dużą liczbę podobnych umów.
b) Warto ść najbardziej prawdopodobna - wartość najbardziej prawdopodobna to pojedyncza, najbardziej prawdopodobna kwota z przedziału możliwych kwot wynagrodzenia (tj. pojedynczy najbardziej prawdopodobny wynik umowy). Wartość najbardziej prawdopodobna może być właściwym szacunkiem kwoty wynagrodzenia zmiennego, jeśli umowa ma tylko dwa możliwe wyniki (na przykład jednostka albo uzyskuje premię za wyniki, albo nie).
54 Jednostka stosuje konsekwentnie przez cały czas trwania umowy jedną metodę do szacowania wpływu niepewności na wysokość wynagrodzenia zmiennego, do którego jest uprawniona. Ponadto jednostka uwzględnia wszystkie informacje (historyczne, bieżące i prognozy), które są w sposób racjonalny dostępne dla danej jednostki, oraz identyfikuje odpowiednią liczbę możliwych kwot wynagrodzenia. Informacje, które jednostka wykorzystuje w celu oszacowania kwoty wynagrodzenia zmiennego, są zwykle podobne do informacji, które kierownictwo jednostki wykorzystuje w trakcie procesu składania ofert oraz do ustalenia cen za przyrzeczone dobra lub usługi.
Zobowiązania z tytułu zwrotu wynagrodzenia
55 Jednostka ujmuje zobowiązanie do zwrotu wynagrodzenia, jeżeli po jego otrzymaniu oczekuje, że zwróci jego część lub całość klientowi. Zobowiązanie do zwrotu wynagrodzenia wycenia się w kwocie otrzymanego wynagrodzenia (lub należności), do którego - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - nie jest ona uprawniona (tj. w wysokości kwot nieujętych w cenie transakcyjnej). Zobowiązanie do zwrotu wynagrodzenia (oraz odpowiednia zmiana ceny transakcyjnej oraz wynikająca z niej zmiana zobowiązania z tytułu umowy) jest aktualizowane na koniec każdego okresu sprawozdawczego w związku ze zmianami okoliczności. W przypadku zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia w związku ze sprzedażą z prawem do zwrotu jednostka stosuje objaśnienia określone w pkt B20-B27.
Graniczne wartości szacunkowe wynagrodzenia zmiennego
56 Jednostka zalicza do ceny transakcyjnej część lub całość kwoty wynagrodzenia zmiennego oszacowanego zgodnie z pkt 53 wyłącznie w takim zakresie, w jakim istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie nastąpi odwrócenie znaczącej części kwoty wcześniej ujętych skumulowanych przychodów w momencie, kiedy ustanie niepewność co do wysokości wynagrodzenia zmiennego.
57 Podczas oceny tego, czy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie nastąpi odwrócenie znaczącej części kwoty wcześniej skumulowanych przychodów w momencie, kiedy ustanie niepewność co do wysokości wynagrodzenia zmiennego, jednostka uwzględnia zarówno prawdopodobieństwo, jak i wysokość wyksięgowania przychodów. Czynniki, które mogą zwiększyć prawdopodobieństwo lub wysokość wyksięgowania przychodów obejmują między innymi następujące okoliczności:
a) kwota wynagrodzenia jest bardzo podatna na wpływ czynników zewnętrznych wobec jednostki. Czynniki te mogą obejmowa ć wahania na rynku, oceny lub działania osób trzecich, warunki pogodowe i wysokie ryzyko utraty przydatności przyrzeczonych dóbr lub usług;
b) fakt, iż nie oczekuje się ustania niepewności co do kwoty wynagrodzenia w długim okresie;
c) doświadczenie jednostki (lub inne informacje) dotyczące podobnych umów jest ograniczone lub na podstawie doświadczenia jednostki (lub innych dowodów) nie da się sporządzić odpowiednich prognoz;
d) jednostka oferuje w szerokim zakresie ustępstwa cenowe lub dokonuje zmian warunków płatności i warunków podobnych umów w podobnych okolicznościach;
e) umowa przewiduje dużą liczbę i szeroki przedział możliwych kwot wynagrodzenia.
58 Jednostka stosuje pkt B63 przy ujmowaniu, w oparciu o wartość sprzedaży lub częstość użytkowania, wynagrodzenia w formie opłaty przyrzeczonej z tytułu udzielenia licencji do praw dotyczących własności intelektualnej.
Ponowna ocena wynagrodzenia zmiennego
59 Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka dokonuje aktualizacji szacowanych cen transakcyjnych (w tym aktualizacji swojej oceny tego, czy wartości szacunkowe wynagrodzenia zmiennego podlegają ograniczeniom), tak aby w rzetelny sposób odzwierciedlały one okoliczności występujące na koniec okresu sprawozdawczego oraz zmiany okoliczności w trakcie okresu sprawozdawczego. Jednostka ujmuje zmiany cen transakcyjnych zgodnie z pkt 87-90.
Występowanie znaczącego elementu finansowania w umowie
60 Ustalając cenę transakcyjn ą, jednostka koryguje przyrzeczoną kwotę wynagrodzenia o zmianę wartości pieniądza w czasie, jeśli rozkład w czasie płatności uzgodniony przez strony umowy (w sposób wyraźny lub domyślny) daje klientowi lub jednostce znaczące korzyści z tytułu finansowania przekazania dóbr lub usług klientowi. W takich okolicznościach uznaje się, że umowa zawiera znaczący element finansowania. Znaczący element finansowania może występować bez względu na to, czy przyrzeczenie finansowania jest wyraźnie określone w umowie czy też wynika z warunków płatności uzgodnionych przez strony umowy.
61 Celem skorygowania przyrzeczonej kwoty wynagrodzenia o znaczący element finansowania jest ujęcie przez jednostkę przychodu w kwocie odzwierciedlającej cenę, którą klient zapłaciłby za przyrzeczone dobra lub usługi, gdyby zapłacił gotówką za te dobra lub usługi w chwili przekazania ich klientowi (tj. cenę sprzedaży gotówkowej). Oceniaj ąc, czy umowa zawiera element finansowania oraz czy ten element finansowania jest znaczący dla umowy, jednostka uwzględnia wszystkie istotne fakty i okoliczności, w tym obydwie następujące okoliczności:
a) ewentualną różnicę między kwotą przyrzeczonego wynagrodzenia a ceną sprzedaży gotówkowej przyrzeczonych dóbr lub usług; oraz
b) łączny wpływ obu następujących czynników:
(i) przewidywany okres od momentu, w którym jednostka przekazuje przyrzeczone dobra lub usługi klientowi do momentu, w którym klient płaci za te dobra lub usługi; oraz
(ii) stopy procentowe obowiązujące na danym rynku.
62 Niezależnie od oceny, o której mowa w pkt 61, znaczący element finansowania nie występuje w umowie z klientem, jeśli zachodzi którakolwiek z niżej wymienionych okoliczności:
a) klient zapłacił za dobra lub usługi z wyprzedzeniem i to on decyduje o momencie przekazania tych dóbr lub usług;
b) znaczna część kwoty wynagrodzenia przyrzeczonego przez klienta ma charakter zmienny, a kwota lub rozkład w czasie tego wynagrodzenia zależy od wystąpienia lub niewystąpienia w przyszłości określonego zdarzenia, na które ani klient, ani jednostka zasadniczo nie mają wpływu (np. gdy wynagrodzenie stanowi opłatę uzależnioną od wielkości sprzedaży);
c) różnica między przyrzeczonym wynagrodzeniem a ceną sprzedaży gotówkowej dobra lub usługi (zgodnie z pkt 61) wynika z powodów innych niż udostępnienie finansowania klientowi lub jednostce oraz różnica między tymi kwotami jest proporcjonalna do jej przyczyny. Na przykład zgodnie z warunkami płatności jednostka lub klient może być zabezpieczony przed brakiem właściwego wywiązania się z części lub całości zobowiązań umownych przez drugą stronę umowy.
63 Z praktycznego punktu widzenia jednostka nie musi korygować przyrzeczonej kwoty wynagrodzenia o wpływ znaczącego elementu finansowania, jeżeli w momencie zawarcia umowy oczekuje, że okres od momentu przekazania przyrzeczonego dobra lub usługi klientowi do momentu zapłaty za dobro lub usługę przez klienta wyniesie nie więcej niż jeden rok.
64 W celu spełnienia wymogu określonego w pkt 61, korygując przyrzeczoną kwotę wynagrodzenia o znaczący element finansowania, jednostka stosuje stopę dyskontową, która zostałaby zastosowana w przypadku zawarcia oddzielnej transakcji finansowania pomiędzy jednostką a jej klientem w momencie zawarcia umowy. Stopa ta odzwierciedla charakterystykę kredytową strony otrzymującej finansowanie w ramach umowy, jak również wszelkie zastawy i zabezpieczenia dostarczane przez klienta lub jednostkę, w tym aktywa przenoszone na mocy umowy. Jednostka może ustalić wysokość tej stopy, określając stopę dyskontuj ącą kwotę nominalną przyrzeczonego wynagrodzenia do ceny, którą klient ma zapłacić w gotówce za dobra lub usługi w chwili przekazania ich klientowi. Po zawarciu umowy jednostka nie aktualizuje stopy dyskontowej w celu odzwierciedlenia zmian stóp procentowych ani innych okoliczności (np. zmian w ocenie ryzyka kredytowego klienta).
65 Jednostka przedstawia skutki finansowania (przychody lub koszty z tytułu odsetek) oddzielnie od przychodów z tytułu umów z klientami w sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Jednostka ujmuje przychody lub koszty z tytułu odsetek tylko w takim zakresie, w jakim wcześniej ujęła składnik aktywów (lub należność) z tytułu umowy lub zobowiązanie z tytułu umowy wynikające z umowy z klientem.
Wynagrodzenie niegotówkowe
66 W celu ustalenia ceny transakcyjnej w przypadku umów, w których klient zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna, jednostka wycenia wynagrodzenie niepieniężne (lub przyrzeczenie zapłaty wynagrodzenia niepieniężnego) w wartości godziwej.
67 Jeśli jednostka nie może racjonalnie oszacować wartości godziwej wynagrodzenia niepieniężnego, wycenia je pośrednio przez odniesienie do indywidualnej ceny sprzedaży dóbr lub usług przyrzeczonych klientowi (lub klasie klientów) w zamian za wynagrodzenie.
68 Wartość godziwa wynagrodzenia niegotówkowego może różnić się ze względu na formę wynagrodzenia (na przykład w przypadku zmiany cen akcji, które jednostka ma prawo otrzymać od klienta). Jeżeli wartość godziwa wynagrodzenia niegotówkowego przyrzeczonego przez klienta może się zmieniać z innych powodów niż sama forma wynagrodzenia (na przykład wartość godziwa może zmieniać się w zależności od wykonania zobowiązania przez jednostkę), jednostka stosuje wymogi określone w pkt 56-58.
69 Jeżeli klient wnosi wkład w postaci dóbr lub usług (np. materiały, sprzęt lub pracę) w celu ułatwienia jednostce realizacji umowy, jednostka ocenia, czy uzyskuje kontrolę nad wniesionymi dobrami lub usługami. Jeśli tak jest, jednostka ujmuje wniesione dobra lub usługi jako wynagrodzenie niepieniężne otrzymane od klienta.
Wynagrodzenie należne klientowi
70 Wynagrodzenie należne klientowi obejmuje środki pieniężne, które jednostka płaci lub zamierza zapłacić klientowi (lub innym podmiotom, które kupują dobra lub usługi jednostki od klienta). Wynagrodzenie należne klientowi obejmuje również kredyty lub inne korzyści (np. kupony lub bony), które można przeznaczyć na pokrycie zobowiązań wobec jednostki (lub wobec innych podmiotów, które kupują dobra lub usługi jednostki od klienta). Jednostka ujmuje wynagrodzenie należne klientowi jako obniżenie ceny transakcyjnej, a tym samym obniżenie przychodów, chyba że wynagrodzenie to jest należne klientowi w zamian za odrębne dobra lub usługi (zgodnie z treścią pkt 26-30), które klient przekazuje na rzecz jednostki. Jeśli wynagrodzenie należne klientowi obejmuje kwotę zmienną, jednostka oszacowuje cenę transakcyjną (w tym ocenia, czy oszacowana wysokość wynagrodzenia zmiennego podlega ograniczeniom) zgodnie z pkt 50-58.
71 Jeśli wynagrodzenie należne klientowi stanowi zapłatę klienta za odrębne dobro lub odrębną usługę, wówczas jednostka ujmuje zakup dobra lub usługi w taki sam sposób, w jaki ujmuje inne zakupy od dostawców. Jeżeli kwota wynagrodzenia należnego klientowi przekracza wartość godziwą odrębnego dobra lub odrębnej usługi, które jednostka otrzymuje od klienta, wówczas jednostka ujmuje tę nadwyżkę jako zmniejszenie ceny transakcyjnej. Jeżeli jednostka nie może racjonalnie oszacowa ć wartości godziwej dóbr lub usług otrzymanych od klienta, ujmuje całość wynagrodzenia należnego klientowi jako obniżenie ceny transakcyjnej.
72 W związku z tym, jeżeli jednostka ujmuje wynagrodzenie należne klientowi jako obniżenie ceny transakcyjnej, obniżenie przychodów ujmuje się w chwili wystąpienia późniejszego z poniższych zdarzeń:
a) ujęcie przez jednostkę przychodów z tytułu przekazania powiązanych dóbr lub usług klientowi; oraz
b) zapłata lub zobowiązanie się przez jednostkę do zapłaty wynagrodzenia (nawet jeśli zapłata wynagrodzenia jest uzależniona od wystąpienia określonego zdarzenia w przyszłości). Zobowiązanie do zapłaty może mieć formę dorozumianą na podstawie zwyczajowych praktyk handlowych jednostki.
Przypisanie ceny transakcyjnej do zobowiązań do wykonania świadczenia
73 Jednostka przypisuje cenę transakcyjną do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia (lub do odrębnego dobra lub odrębnej usługi) w kwocie, która odzwierciedla kwotę wynagrodzenia, które - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - przysługuje jej w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług klientowi.
74 Aby osiągnąć wspomniany cel, jednostka przypisuje cenę transakcyjną do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia określonego w umowie, na podstawie proporcjonalnej indywidualnej ceny sprzedaży zgodnie z pkt 76-80, z wyjątkiem sytuacji określonych w pkt 81-83 (dotyczących przypisywania upustów) oraz pkt 8486 (dotyczących przypisywania wynagrodzenia obejmującego kwoty zmienne).
75 Pkt 76-86 nie mają zastosowania, jeżeli umowa zawiera tylko jedno zobowiązanie do wykonania świadczenia. Pkt 84-86 mogą jednak mieć zastosowanie, jeśli jednostka zobowiązuje się do przekazania grupy odrębnych dóbr lub usług określonych jako pojedyncze zobowiązanie do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22 lit. b), a przyrzeczone wynagrodzenie obejmuje kwoty zmienne.
Przypisanie w oparciu o indywidualne ceny sprzedaży
76 Aby przypisać cenę transakcyjn ą do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia na podstawie proporcjonalnej indywidualnej ceny sprzedaży, jednostka ustala na moment zawarcia umowy indywidualn ą cenę sprzedaży odrębnego dobra lub odrębnej usługi będącej przedmiotem każdego zobowiązania do wykonania świadczenia i przypisuje cenę transakcyjn ą proporcjonalnie do tych indywidualnych cen sprzedaży.
77 Indywidualna cena sprzedaży to cena, po której jednostka sprzedałaby oddzielnie przyrzeczone dobra lub usługi klientowi. Najlepszym dowodem indywidualnej ceny sprzedaży jest obserwowalna cena dobra lub usługi w przypadku, gdy jednostka sprzedaje dobro lub usługę oddzielnie w podobnych okolicznościach i podobnym klientom. Cena określona w umowie lub cenniku, w którym wymieniono dobro lub usługę, może być (ale nie należy zakładać, że jest) indywidualn ą ceną sprzedaży tego dobra lub usługi.
78 Jeżeli indywidualna cena sprzedaży nie jest bezpośrednio obserwowalna, jednostka szacuje indywidualn ą cenę sprzedaży w kwocie, która wynikałaby z przypisania ceny transakcyjnej spełniającej cel przypisania określony w pkt 73. Przy szacowaniu indywidualnej ceny sprzedaży jednostka uwzględnia wszystkie informacje (w tym warunki rynkowe, czynniki specyficzne dla jednostki oraz informacje o kliencie lub klasie klientów), które są racjonalnie dla niej dostępne. Jednostka maksymalnie wykorzystuje przy tym obserwowalne dane wejściowe i konsekwentnie stosuje te same metody szacowania w podobnych okolicznościach.
79 Odpowiednie metody szacowania indywidualnej ceny sprzedaży dobra lub usługi obejmują między innymi:
a) Podejście polegaj ące na dostosowanej ocenie rynku - jednostka może ocenić rynek, na którym sprzedaje dobra lub usługi, oraz oszacować cenę, którą klient na tym rynku byłby skłonny zapłacić za te dobra lub usługi. W podejściu tym jednostka może również posłużyć się cenami stosowanymi przez jej konkurentów dla podobnych dóbr lub usług oraz dostosować te ceny tak, aby odzwierciedlały jej koszty i marże.
b) Podejście opierające się na oczekiwanych kosztach powiększonych o marżę - jednostka może przewidzieć oczekiwane koszty wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia, a następnie doliczyć odpowiednią marżę określoną dla danego dobra lub danej usługi.
c) Podejście opierające się na wartości rezydualnej - jednostka może oszacować indywidualn ą cenę sprzedaży przez odniesienie do całkowitej ceny transakcyjnej pomniejszonej o sumę obserwowalnych indywidualnych cen sprzedaży innych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie. Jednostka może jednak stosować podejście opierające się na wartości rezydualnej do oszacowania - zgodnie z pkt 78 - indywidualnej ceny sprzedaży dobra lub usługi tylko wówczas, gdy spełniony jest jeden z następujących warunków:
(i) jednostka sprzedaje to samo dobro lub tę samą usługę różnym klientom (jednocześnie lub niemal jednocześnie) po bardzo zróżnicowanych cenach (tj. cena sprzedaży jest bardzo zróżnicowana, ponieważ nie da się wyodrębnić reprezentatywnej indywidualnej ceny sprzedaży na podstawie wcześniejszych transakcji lub innych obserwowalnych dowodów); lub
(ii) jednostka nie określiła jeszcze ceny za dane dobro lub daną usługę, a dobro lub usługa nie były wcześniej sprzedawane odrębnie (tj. cena sprzedaży jest niepewna).
80 Jeżeli dwa dobra lub dwie usługi lub większa liczba dóbr lub usług, do dostarczenia których jednostka zobowiązała się w umowie, ma bardzo zróżnicowane lub niepewne indywidualne ceny sprzedaży, jednostka może oszacować te indywidualne ceny sprzedaży, stosując różne metody łącznie. Przykładowo jednostka może zastosować podejście opierające się na wartości rezydualnej do oszacowania łącznej indywidualnej ceny sprzedaży tych przyrzeczonych dóbr lub usług, które mają bardzo zróżnicowane lub niepewne indywidualne ceny sprzedaży, a następnie zastosować inną metodę do oszacowania indywidualnych cen sprzedaży poszczególnych dóbr lub usług w odniesieniu do oszacowanej wcześniej łącznej indywidualnej ceny sprzedaży ustalonej przy użyciu podejścia opierającego się na wartości rezydualnej. Jeśli do oszacowania indywidualnej ceny sprzedaży każdego dobra lub usługi, do dostarczenia których jednostka zobowiązała się w umowie, jednostka stosuje różne metody łącznie, ocenia ona, czy przypisanie ceny transakcyjnej w wysokości równej szacowanym indywidualnym cenom sprzedaży jest zgodne z celem przypisania określonym w pkt 73 oraz z wymogami dotyczącymi szacowania indywidualnych cen sprzedaży określonymi w pkt 78.
Przypisanie upustu
81 Klient otrzymuje upust za nabycie pakietu dóbr lub usług, jeżeli suma indywidualnych cen sprzedaży tych dóbr lub usług, do których dostarczenia jednostka zobowiązała się w umowie, przekracza przyrzeczone w umowie wynagrodzenie. Z wyjątkiem sytuacji, gdy - zgodnie z pkt 82 - jednostka ma obserwowalne dowody, że cała kwota upustu dotyczy tylko jednego lub kilku, lecz nie wszystkich, zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie, jednostka przypisuje upust proporcjonalnie do wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie. Proporcjonalne przypisanie upustu w takich okolicznościach wynika z tego, że jednostka przypisuje cenę transakcyjną do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia w oparciu o proporcjonalną indywidualną cenę sprzedaży poszczególnych odrębnych dóbr lub usług.
82 Jednostka przypisuje upust w całości do jednego zobowiązania lub większej ich liczby, lecz nie do wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie, jeśli spełnione są wszystkie następujące kryteria:
a) jednostka regularnie sprzedaje oddzielnie każdy z odrębnych dóbr lub z odrębnych usług (lub każdy pakiet odrębnych dóbr lub usług) określonych w umowie;
b) ponadto jednostka regularnie sprzedaje oddzielnie pakiet (lub pakiety) niektórych spośród tych odrębnych dóbr lub usług z upustem w stosunku do indywidualnej ceny sprzedaży dóbr lub usług w każdym pakiecie; oraz
c) upust, który można przypisać do każdego pakietu dóbr lub usług określonych w pkt 82 lit. b), jest zasadniczo taki sam jak upust określony w umowie, a analiza dóbr lub usług w każdym pakiecie stanowi obserwowalny dowód istnienia zobowiązania (lub zobowiązań) do wykonania świadczenia, do którego (lub których) ma zastosowanie całkowity upust określony w umowie.
83 Jeżeli zgodnie z pkt 82 upust jest w całości przypisany do jednego lub więcej zobowiązań do wykonania świadczenia określonego w umowie, jednostka przypisuje upust przed zastosowaniem podejścia opierającego się na wartości rezydualnej do oszacowania indywidualnej ceny sprzedaży dobra lub usługi zgodnie z pkt 79 lit. c).
Przypisanie wynagrodzenia zmiennego
84 Wynagrodzenie zmienne, które jest określone w umowie, można przypisać do całej lub określonej części umowy - w jeden z poniższych sposobów:
a) do jednego lub więcej zobowiązań do wykonania świadczenia, lecz nie do wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie (np. otrzymanie premii może zależeć od tego, czy jednostka przekazuje przyrzeczone dobro lub usługę w określonym czasie); lub
b) do jednego lub więcej odrębnych dóbr lub usług, lecz nie do wszystkich odrębnych dóbr lub usług przyrzeczonych w ramach grupy odrębnych dóbr lub usług, która stanowi część pojedynczego zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22 lit. b) (na przykład wynagrodzenie przyrzeczone za drugi rok dwuletniej umowy o usługi sprzątania wzrośnie po uwzględnieniu zmiany określonego wskaźnika inflacji).
85 Jednostka przypisuje zmienną kwotę wynagrodzenia (oraz jej późniejsze zmiany) w całości do zobowiązania do wykonania świadczenia lub do odrębnego dobra lub odrębnej usługi, które stanowią część pojedynczego zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22 lit. b), jeżeli spełnione są oba poniższe warunki:
a) warunki wynagrodzenia zmiennego odnoszą się w szczególności do dążeń jednostki do spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia lub przekazania odrębnego dobra lub odrębnej usługi (lub do konkretnego wyniku spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia lub przekazania odrębnego dobra lub odrębnej usługi); oraz
b) przypisanie zmiennej kwoty wynagrodzenia w całości do zobowiązania do wykonania świadczenia lub do odrębnego dobra lub odrębnej usługi musi być zgodne z celem przypisania, o którym mowa w pkt 73, przy uwzględnieniu wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia i warunków płatności określonych w umowie.
86 Do przypisania pozostałej kwoty ceny transakcyjnej, która nie spełnia kryteriów określonych w pkt 85, stosuje się wymogi dotyczące przypisania określone w pkt 73-83.
Zmiany ceny transakcyjnej
87 Po zawarciu umowy cena transakcyjna może zmienić się z różnych powodów, w tym w wyniku wystąpienia niepewnych zdarzeń lub innych zmian okoliczności mających wpływ na kwotę wynagrodzenia, które - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - będzie jej przysługiwać w zamian za przyrzeczone dobra lub usługi.
88 Jednostka przypisuje do zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie wszelkie późniejsze zmiany ceny transakcyjnej na takich samych zasadach jak w momencie zawarcia umowy. W związku z tym jednostka nie przypisuje ponownie ceny transakcyjnej w celu odzwierciedlenia zmian w indywidualnych cenach sprzedaży po zawarciu umowy. Kwoty przypisane do spełnionych zobowiązań do wykonania świadczenia ujmuje się jako przychody lub jako zmniejszenie przychodów w okresie, w którym cena transakcyjna uległa zmianie.
89 Jednostka przypisuje zmianę ceny transakcyjnej w całości do jednego lub większej liczby zobowiązań do wykonania świadczenia, lecz nie do wszystkich zobowiązań do wykonania świadczenia czy też do wyodrębnionych dóbr lub usług przyrzeczonych w grupach, które stanowią część pojedynczego zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22 lit. b) tylko w przypadku, gdy są spełnione kryteria dotyczące przypisania zmiennego wynagrodzenia określone w pkt 85.
90 Jednostka ujmuje zmianę ceny transakcyjnej, która wynika ze zmiany umowy zgodnie z pkt 18-21. Jednak w przypadku zmiany ceny transakcyjnej, która nastąpiła po zmianie umowy, do przypisania zmiany ceny transakcyjnej jednostka stosuje pkt 87-89 w którykolwiek z następujących sposobów:
a) jednostka przypisuje zmianę ceny transakcyjnej do zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowie przed zmianą umowy, jeżeli - i w zakresie w jakim - zmianę ceny transakcyjnej można przyporządkować do kwoty zmiennego wynagrodzenia przyrzeczonego przed zmianą umowy, oraz jeśli zmiana umowy jest ujmowana zgodnie z pkt 21 lit. a);
b) we wszystkich innych przypadkach, w których zmiana umowy nie została ujęta jako oddzielna umowa zgodnie z pkt 20, jednostka przypisuje zmianę ceny transakcyjnej do zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w zmienionej umowie (tzn. do zobowiązań do wykonania świadczenia, które bezpośrednio po zmianie umowy pozostawały w całości lub części niespełnione).
KOSZTY UMÓW
Koszty krańcowe doprowadzenia do zawarcia umowy
91 Jednostka ujmuje koszty krańcowe doprowadzenia do zawarcia umowy z klientem jako składnik aktywów, jeżeli spodziewa się, że koszty te odzyska.
92 Koszty krańcowe doprowadzenia do zawarcia umowy to koszty ponoszone przez jednostkę w celu doprowadzenia do zawarcia umowy z klientem, których jednostka nie poniosłaby, jeżeli umowa nie zostałaby zawarta (na przykład prowizja od sprzedaży).
93 Koszty doprowadzenia do zawarcia umowy ponoszone bez względu na to, czy umowa została zawarta, ujmuje się jako koszty w momencie ich poniesienia, chyba że koszty te wyraźnie obciążają klienta bez względu na to, czy umowa zostanie zawarta.
94 Z praktycznego punktu widzenia jednostka może ująć koszty krańcowe doprowadzenia do zawarcia umowy jako koszty w momencie ich poniesienia, jeśli okres amortyzacji składnika aktywów, który w przeciwnym razie zostałby ujęty przez jednostkę, wynosi jeden rok lub krócej.
Koszty wykonania umowy
95 Jeżeli koszty poniesione w związku z wykonywaniem umowy zawartej z klientem nie są objęte zakresem innego standardu (na przykład MSR 2 Zapasy, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe lub MSR 38 Wartości niematerialne), jednostka ujmuje składnik aktywów będący wynikiem poniesienia kosztów wykonania umowy jedynie w przypadku, gdy koszty te spełniają wszystkie następujące kryteria:
a) koszty te są bezpośrednio powiązane z umową lub z przewidywaną umową, którą jednostka może wyraźnie zidentyfikowa ć (na przykład koszty związane z usługami, które mają zostać świadczone na podstawie przedłużenia istniejącej umowy, lub koszty zaprojektowania składnika aktywów, który zostanie przekazany w ramach konkretnej umowy, która nie została jeszcze zatwierdzona);
b) koszty te prowadzą do wytworzenia lub ulepszenia zasobów jednostki, które będą wykorzystywane do spełnienia (lub do dalszego spełniania) zobowiązań do wykonania świadczenia w przyszłości; oraz
c) jednostka spodziewa się, że koszty te odzyska.
96 Jeśli koszty poniesione w związku z wykonywaniem umowy z klientem są objęte zakresem innych standardów, jednostka ujmuje je zgodnie z tymi standardami.
97 Koszty bezpośrednio związane z umową (lub z konkretną przewidywaną umową) obejmują:
a) bezpośrednie koszty pracy (np. wynagrodzenia pracowników, którzy świadczą przyrzeczone usługi bezpośrednio na rzecz klienta);
b) materiały bezpośrednie (na przykład materiały wykorzystywane podczas świadczenia przyrzeczonych usług na rzecz klienta);
c) przypisania kosztów, które są bezpośrednio związane z umową lub z czynnościami dotyczącymi umowy (np. kosztów zarządzania i nadzoru nad umową, ubezpieczenia i amortyzacji narzędzi, sprzętu oraz składników aktywów z tytułu prawa do użytkowania wykorzystywanych podczas wykonywania umowy);
d) koszty, które zgodnie z umową wyraźnie obciążają klienta; oraz
e) pozostałe koszty, które są ponoszone wyłącznie w związku z faktem zawarcia umowy przez jednostkę (np. płatności na rzecz podwykonawców).
98 Jednostka ujmuje następujące koszty w momencie ich poniesienia:
a) koszty ogólne i administracyjne (chyba że koszty te - zgodnie z umową - wyraźnie obciążają klienta; w takim przypadku jednostka szacuje te koszty zgodnie z pkt 97);
b) koszty strat materiałów, siły roboczej lub innych zasobów zużytych do wykonania umowy, które nie zostały odzwierciedlone w cenie określonej w umowie;
c) koszty związane ze spełnionymi (w części lub całości) zobowiązaniami do wykonania świadczenia określonymi w umowie (tj. koszty odnoszące się do wyników osiągniętych w przeszłości); oraz
d) koszty, co do których jednostka nie jest w stanie rozróżnić, czy związane są z niespełnionymi czy spełnionymi zobowiązaniami do wykonania świadczenia (lub częściowo spełnionymi zobowiązaniami do wykonania świadczenia).
Amortyzacja i utrata wartości
99 Składnik aktywów ujęty zgodnie z pkt 91 lub 95 jest systematycznie amortyzowany, z uwzględnieniem okresu przekazywania klientowi dóbr lub usług, z którymi jest powiązany. Składnik aktywów może być powiązany z dobrami lub usługami, które mają zostać przekazane w ramach konkretnej przewidywanej umowy (jak opisano w pkt 95 lit. a)).
100 Jednostka dokonuje aktualizacji okresu amortyzacji, aby odzwierciedli ć znaczącą zmianę oczekiwanego przez nią okresu przekazywania klientowi dóbr lub usług, z którymi powiązany jest składnik aktywów. Zmianę tę ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.
101 Jednostka ujmuje stratę z tytułu utraty wartości w zysku lub stracie w stopniu, w jakim wartość bilansowa składnika aktywów ujętego zgodnie z pkt 91 lub 95 przekracza następującą wartość:
a) pozostała kwoty wynagrodzenia, którą jednostka spodziewa się otrzymać w zamian za dobra lub usługi, z którymi powiązany jest dany składnik aktywów; minus
b) nakłady związane bezpośrednio z dostarczeniem tych dóbr i usług, które to nakłady nie zostały ujęte jako koszty (zob. pkt 97).
102 Dla celów stosowania pkt 101, określając kwotę wynagrodzenia, jakie jednostka spodziewa się otrzymać, stosuje ona zasady ustalania ceny transakcyjnej (z wyjątkiem wymogów określonych w pkt 56-58 dotyczących granicznych wartości szacunkowych wynagrodzenia zmiennego) i koryguje tę kwotę tak, aby odzwierciedlała wpływ ryzyka kredytowego klienta.
103 Przed ujęciem straty z tytułu utraty wartości składnika aktywów wykazanego zgodnie z pkt 91 lub 95 jednostka ujmuje wszelkie straty z tytułu utraty wartości aktywów związanych z umową, które zostały ujęte zgodnie z innym standardem (na przykład MSR 2, MSR 16 i MSR 38). Po przeprowadzeniu testu na utratę wartości, o którym mowa w pkt 101, jednostka uwzględnia otrzymaną wartość bilansową składnika aktywów ujętego zgodnie z pkt 91 lub 95 w wartości bilansowej ośrodka wypracowuj ącego środki pieniężne, do którego on należy, dla celów zastosowania MSR 36 Utrata wartości aktywów do tego ośrodka wypracowuj ącego środki pieniężne.
104 Jednostka ujmuje w zysku lub stracie kwotę odwrócenia części lub całości straty z tytułu utraty wartości ujętej zgodnie z pkt 101, jeśli warunki utraty wartości przestały istnieć lub uległy poprawie. Zwiększona wartość bilansowa składnika aktywów nie może przekraczać kwoty, jaka zostałaby ustalona (po odjęciu amortyzacji), jeśli wcześniej nie ujęto by straty z tytułu utraty wartości.
PREZENTACJA
105 Jeżeli jedna ze stron umowy spełniła zobowiązanie, w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostka przedstawia umowę jako składnik aktywów z tytułu umowy lub zobowiązanie z tytułu umowy - w zależności od stosunku pomiędzy spełnieniem zobowiązania przez jednostkę a płatnością dokonywan ą przez klienta. Jednostka przedstawia wszelkie bezwarunkowe prawa do otrzymania wynagrodzenia oddzielnie jako należność.
106 Jeżeli klient dokonuje płatności wynagrodzenia lub jednostka ma prawo do kwoty wynagrodzenia, które jest bezwarunkowe (tj. należność), zanim jednostka przekaże dobra lub usługi klientowi, jednostka przedstawia umowę jako zobowiązanie z tytułu umowy w chwili dokonania płatności lub gdy płatność staje się należna (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej). Zobowiązanie z tytułu umowy to obowiązek jednostki do przekazania na rzecz klienta dóbr lub usług, w zamian za które jednostka otrzymała wynagrodzenie (lub kwota wynagrodzenia jest należna) od klienta.
107 Jeśli jednostka spełnia zobowiązanie, dokonując przekazania dóbr lub usług klientowi, zanim klient zapłaci wynagrodzenie lub przed terminem jego wymagalności, jednostka przedstawia umowę jako składnik aktywów z tytułu umowy, z wyłączeniem wszelkich kwot przedstawianych jako należności. Składnik aktywów z tytułu umowy to prawo jednostki do wynagrodzenia w zamian za dobra lub usługi, które jednostka przekazała klientowi. Jednostka ocenia, czy nie nastąpiła utrata wartości składnika aktywów z tytułu umowy zgodnie z MSSF 9. Utrata wartości składnika aktywów z tytułu umowy jest wyceniana, przedstawiana i ujawniana na takiej samej zasadzie jak w przypadku składnika aktywów finansowych, który jest objęty zakresem MSSF 9 (zob. również pkt 113 lit. b)).
108 Należność to bezwarunkowe prawo jednostki do wynagrodzenia. Prawo do wynagrodzenia jest bezwarunkowe, jeśli jedynym warunkiem wymagalno ści wynagrodzenia jest upłynięcie określonego czasu. Przykładowo jednostka ujmuje należność, jeżeli ma aktualne prawo do wynagrodzenia, nawet jeśli wynagrodzenie to może w przyszłości podlegać zwrotowi. Jednostka ujmuje należność zgodnie z MSSF 9. W momencie początkowego ujęcia należności z tytułu umowy z klientem wszelkie różnice między wyceną należności zgodnie z MSSF 9 a odpowiadającą jej ujętą wcześniej kwotą przychodów przedstawia się jako koszt (na przykład z tytułu utraty wartości).
109 W niniejszym standardzie użyto terminów "składnik aktywów z tytułu umowy" i "zobowiązanie z tytułu umowy", ale jednostka może używać innych określeń w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w odniesieniu do tych pozycji. Jeżeli jednostka używa innych określeń dla składnika aktywów z tytułu umowy, przedstawia użytkownikom sprawozdań finansowych informacje wystarczające do rozróżnienia należności od aktywów z tytułu umów.
UJAWNIANIE INFORMACJI
110 Wymogi dotyczące ujawniania informacji mają zapewnić, aby jednostka ujawniała wystarczające informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych zapoznanie się z charakterem, kwotą, terminami uzyskania oraz niepewnością związaną z przychodami i przepływami pieniężnymi wynikaj ą- cymi z umów z klientami. W tym celu jednostka ujawnia informacje jakościowe i ilościowe dotyczące wszystkich poniższych elementów:
a) jej umów z klientami (zob. pkt 113-122);
b) znaczących osądów i zmian tych osądów, dokonanych podczas stosowania niniejszego standardu do tych umów (zob. pkt 123-126); oraz
c) wszelkich składników aktywów będących wynikiem poniesienia kosztów doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy z klientem zgodnie z pkt 91 lub 95 (zob. pkt 127-128).
111 Jednostka uwzględnia stopień szczegółowości niezbędny do osiągnięcia celu ujawniania informacji oraz to, jak duże znaczenie należy przypisać każdemu z poszczególnych wymogów. Jednostka prezentuje ujawniane informacje łącznie lub rozdzielnie w taki sposób, aby nie utrudniać zrozumienia użytecznych informacji poprzez podanie wielu nieistotnych szczegółów lub agregację pozycji, których cechy znacząco się różnią.
112 Jednostka nie musi ujawniać informacji zgodnie z niniejszym standardem, jeśli ujawniła je zgodnie z innym standardem.
Umowy z klientami
113 Jednostka ujawnia wszystkie następujące kwoty dla danego okresu sprawozdawczego, chyba że kwoty te są przedstawione oddzielnie w sprawozdaniu z całkowitych dochodów zgodnie z innymi standardami:
a) przychody ujęte z tytułu umów z klientami, które jednostka ujawnia oddzielnie od innych źródeł przychodów; oraz
b) wszelkie ujęte straty z tytułu utraty wartości (zgodnie z MSSF 9) w odniesieniu do wszelkich należności lub aktywów z tytułu umów z klientami, które jednostka ujawnia oddzielnie od strat z tytułu utraty wartości dotyczących innych umów.
Podział przychodów
114 Jednostka przedstawia ujęte przychody z tytułu umów z klientami w podziale na kategorie, które odzwierciedlaj ą sposób, w jaki czynniki ekonomiczne wpływają na charakter, kwotę, termin płatności oraz niepewność przychodów i przepływów pieniężnych. Przy wyborze kategorii stosowanych na potrzeby podziału przychodów jednostka stosuje objaśnienia określone w pkt B87-B89.
115 Jednostka ujawnia ponadto wystarczające informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie powiązania między ujawnieniem przychodów w podziale na kategorie (zgodnie z pkt 114) a informacjami o przychodach, które jednostka ujawnia dla każdego segmentu sprawozdawczego, jeżeli stosuje MSSF 8 Segmenty operacyjne.
Salda dotyczące umowy
116 Jednostka ujawnia następujące informacje:
a) saldo początkowe i saldo końcowe należności, aktywów oraz zobowiązań z tytułu umów z klientami, jeśli informacje te nie zostały już odrębnie zaprezentowane lub ujawnione;
b) przychody ujęte w danym okresie sprawozdawczym, uwzględnione w saldzie zobowiązań z tytułu umów na początek okresu; oraz
c) przychody ujęte w danym okresie sprawozdawczym dotyczące zobowiązań do wykonania świadczenia spełnionych (lub częściowo spełnionych) w poprzednich okresach (na przykład zmiany ceny transakcyjnej).
117 Jednostka wyjaśnia, w jaki sposób termin wypełnienia jej zobowiązań do wykonania świadczenia (zob. pkt 119 lit. a)) odpowiada zwykle stosowanemu terminowi płatności (zob. pkt 119 lit. b)) oraz jaki jest wpływ tych czynników na salda odpowiednio aktywów i zobowiązań z tytułu umów. Wyjaśnienia mogą zawierać informacje jakościowe.
118 Jednostka przedstawia wyjaśnienie znaczących zmian sald aktywów oraz zobowiązań z tytułu umów, jakie miały miejsce w okresie sprawozdawczym. Wyjaśnienia zawierają informacje jakościowe i ilościowe. Przykładowe zmiany sald aktywów oraz zobowiązań z tytułu umów jednostki obejmuj ą:
a) zmiany wynikające z połączenia jednostek;
b) łączne korekty przychodów, wpływające na odpowiedni składnik aktywów lub zobowiązanie z tytułu umów, w tym korekty wynikające ze zmiany sposobu pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania, zmiany wartości szacunkowej ceny transakcyjnej (w tym wszelkich zmian w ocenie, czy oszacowana wysokość wynagrodzenia zmiennego podlega ograniczeniom) lub ze zmiany umowy;
c) utrata wartości składnika aktywów z tytułu umów;
d) zmiana okresu, w którym prawo do wynagrodzenia staje się bezwarunkowe (tj. przeklasyfikowanie składnika aktywów z tytułu umów do należności); oraz
e) zmiana terminu spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia (tj. ujęcie przychodu wynikającego z zobowiązania z tytułu umowy).
Zobowiązania do wykonania świadczenia
119 Jednostka ujawnia informacje na temat swoich zobowiązań do wykonania świadczenia określonych w umowach z klientami, w tym przedstawia opis wszystkich następujących elementów:
a) moment, w którym jednostka zwykle spełnia swoje zobowiązania do wykonania świadczenia (na przykład wraz z wysłaniem dóbr, w momencie ich dostawy, w trakcie świadczenia usługi lub po zakończeniu świadczenia usługi), z uwzględnieniem specyfiki spełniania zobowiązań do wykonania świadczenia na podstawie umów sprzedaży ze wstrzyman ą dostawą;
b) znaczące warunki płatności (np. kiedy płatność zazwyczaj staje się wymagalna, czy umowa zawiera znaczący element finansowania, czy kwota wynagrodzenia jest zmienna oraz czy wartość szacunkowa wynagrodzenia zmiennego podlega zwykle ograniczeniom zgodnie z pkt 56-58);
c) charakter dóbr lub usług, które jednostka zobowiązała się przekazać na rzecz klienta, z uwzględnieniem informacji o wszelkich zobowiązaniach do wykonania świadczenia dotyczących zaangażowania innej strony do przekazania dóbr lub usług (np. w przypadku gdy jednostka działa jako pośrednik);
d) zobowiązania do przyjęcia zwrotów, dokonania zwrotów wynagrodzenia i inne podobne zobowiązania; oraz
e) rodzaje gwarancji i powiązanych zobowiązań.
Cena transakcyjna przypisana do pozostałych zobowiązań do wykonania świadczenia
120 Jednostka ujawnia następujące informacje na temat swoich pozostałych zobowiązań do wykonania świadczenia:
a) łączna kwota ceny transakcyjnej przypisanej do zobowiązań do wykonania świadczenia, które pozostały niespełnione (lub częściowo niespełnione) na koniec okresu sprawozdawczego; oraz
b) wyjaśnienie dotyczące tego, kiedy jednostka spodziewa się ująć jako przychody kwoty przedstawiane zgodnie z pkt 120 lit. a), które jednostka ujawnia w jeden z następujących sposobów:
(i) w oparciu o kryteria ilościowe ze wskazaniem przedziałów czasowych, które są najbardziej odpowiednie z uwagi na czas spełniania pozostałych zobowiązań do wykonania świadczenia; lub
(ii) na podstawie informacji jakościowych.
121 Z praktycznego punktu widzenia jednostka nie musi ujawniać informacji określonych w pkt 120 w odniesieniu do zobowiązania do wykonania świadczenia, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:
a) zobowiązanie do wykonania świadczenia stanowi część umowy, której przewidywany pierwotny okres obowiązywania wynosi jeden rok lub krócej; lub
b) jednostka ujmuje przychody z tytułu spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt B16.
122 Jednostka wyjaśnia (w oparciu o dane jakościowe), czy stosuje praktyczne rozwiązanie określone w pkt 121 oraz czy jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu umów z klientami nie zostało uwzględnione w cenie transakcyjnej i - co za tym idzie - nie zostało uwzględnione w informacjach ujawnianych zgodnie z pkt 120. Na przykład wartość szacunkowa ceny transakcyjnej nie będzie obejmować szacunkowych kwot wynagrodzenia zmiennego, które podlegają ograniczeniom (zob. pkt 56-58).
Znaczące subiektywne oceny dotyczące stosowania niniejszego standardu
123 Jednostka ujawnia dokonane w trakcie stosowania niniejszego standardu subiektywne oceny (i zmiany tych ocen), które w znaczący sposób wpływają na ustalenie kwoty i terminu uzyskania przychodów z tytułu umów z klientami. W szczególności jednostka przedstawia wyjaśnienia dotyczące subiektywnych ocen (i zmian tych ocen), które stosuje do ustalenia obu następujących elementów:
a) terminu spełnienia zobowiązań do wykonania świadczenia (zob. pkt 124-125); oraz
b) ceny transakcyjnej oraz kwoty przypisanej do zobowiązań do wykonania świadczenia (zob. pkt 126).
Określenie terminu spełnienia zobowiązań do wykonania świadczenia
124 W przypadku zobowiązań do wykonania świadczenia, które jednostka spełnia w miarę upływu czasu, jednostka ujawnia oba następujące elementy:
a) metody stosowane do ujęcia przychodów (na przykład opis stosowanych metod opartych na wynikach lub metod opartych na nakładach oraz opis sposobu stosowania tych metod); oraz
b) wyjaśnienie, dlaczego stosowane metody zapewniają rzetelny obraz przekazania dóbr lub usług.
125 W przypadku zobowiązań do wykonania świadczenia, które jednostka spełnia w określonym momencie, jednostka ujawnia informacje dotyczące znaczących subiektywnych ocen dokonywanych przy ustalaniu momentu uzyskania przez klienta kontroli nad przyrzeczonymi dobrami lub usługami.
Określenie ceny transakcyjnej oraz kwot przypisanych do zobowiązań do wykonania świadczenia
126 Jednostka ujawnia informacje dotyczące metod, danych wejściowych i założeń stosowanych dla wszystkich poniższych celów:
a) ustalenia ceny transakcyjnej, w tym między innymi oszacowania wynagrodzenia zmiennego, skorygowania wynagrodzenia o zmianę wartości pieniądza w czasie oraz wyceny wynagrodzenia niegotówkowego;
b) ustalenia, czy oszacowana wartość wynagrodzenia zmiennego podlega ograniczeniom;
c) przypisania ceny transakcyjnej, w tym oszacowania indywidualnych cen sprzedaży przyrzeczonych dóbr lub usług oraz przypisania upustów i wynagrodzenia zmiennego do poszczególnych części umowy (jeśli dotyczy);
oraz
d) wyceny zobowiązań z tytułu zwrotów wynagrodzenia i innych podobnych zobowiązań.
Składniki aktywów będące wynikiem poniesienia kosztów doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy z klientem
127 Jednostka opisuje oba następujące elementy:
a) subiektywne oceny dokonane podczas ustalania kwoty kosztów poniesionych w celu uzyskania lub wykonania umowy z klientem (zgodnie z pkt 91 lub 95); oraz
b) metodę stosowaną przez jednostkę do ustalenia amortyzacji w każdym okresie sprawozdawczym.
128 Jednostka ujawnia następujące informacje:
a) salda końcowe składników aktywów odnoszących się do poniesionych kosztów doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy z klientem (zgodnie z pkt 91 lub
95) z podziałem na główne kategorie aktywów (na przykład koszty związane z doprowadzeniem do zawarcia umów z klientami, koszty poniesione przed zawarciem umowy i koszty przygotowania umowy); oraz
b) kwotę amortyzacji i straty z tytułu utraty wartości ujęte w danym okresie sprawozdawczym.
Rozwiązania praktyczne
129 Jeżeli jednostka zdecyduje się stosować rozwiązania praktyczne określone w pkt 63 (dotyczące istnienia znaczącego elementu finansowania) lub w pkt 94 (dotyczące kosztów krańcowych doprowadzenia do zawarcia umowy), jednostka ujawnia ten fakt.
Dodatek A
Definicje pojęć
Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu.
|
Umowa |
Porozumienie między co najmniej dwiema stronami, które powoduje powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków. |
|
Składnik aktywów z tytułu umowy |
Prawo jednostki do wynagrodzenia w zamian za dobra lub usługi, które jednostka przekazała klientowi, jeżeli prawo to jest uzależnione od warunku innego niż upływ czasu (na przykład od przyszłych świadczeń jednostki). |
|
Zobowiązanie z tytułu umowy klientowi |
Spoczywaj ący na jednostce obowiązek przekazania dóbr lub usług, za które jednostka otrzymała od klienta wynagrodzenie (lub kwota wynagrodzenia jest należna). |
|
Klient |
Strona, która zawarła z jednostką umowę w celu otrzymania dóbr lub usług - stanowiących wynik działalności gospodarczej jednostki - w zamian za wynagrodzenie. |
|
Dochód |
Wzrost korzyści ekonomicznych w danym okresie sprawozdawczym w postaci wpływu aktywów lub zwiększenia ich wartości lub zmniejszenia wartości zobowiązań, które prowadzą do przyrostu kapitału własnego w inny sposób niż wniesienie wkładu przez udziałowców lub właścicieli. |
|
Zobowiązanie do wykonania świadczenia |
Obietnica określona w umowie z klientem dotycząca przekazania klientowi: |
|
|
a) dobra lub usługi (lub pakietu dóbr lub usług), które można wyodrębnić; lub |
|
|
b) grupy odrębnych dóbr lub usług, które są zasadniczo takie same i ich przekazanie klientowi ma taki sam charakter. |
|
Przychody |
Dochód uzyskany w ramach działalności gospodarczej jednostki. |
|
Indywidualna cena sprzedaży (dobra lub usługi) |
Cena, po której jednostka odrębnie sprzedałaby klientowi przyrzeczone dobra lub usługi. |
|
Cena transakcyjna (w odniesieniu do umowy z klientem) |
Kwota wynagrodzenia, które zgodnie z oczekiwaniem jednostki będzie jej przysługiwać w zamian za przekazanie klientowi przyrzeczonych dóbr lub usług, z wyłączeniem kwot pobranych w imieniu osób trzecich. |
Dodatek B
Objaśnienie stosowania
Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu. Zawiera on opis stosowania pkt 1-129 oraz ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego standardu.
B1 Niniejsze objaśnienia zostały podzielone na następujące kategorie:
a) zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w miarę upływu czasu (pkt B2-B13);
b) metody pomiaru stopnia całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia (pkt B14-B19);
c) sprzedaż z prawem do zwrotu (pkt B20-B27);
d) gwarancje (pkt B28-B33);
e) wynagrodzenie zleceniodawcy a wynagrodzenie pośrednika (pkt B34-B38);
f) możliwości uzyskania dodatkowych dóbr lub usług przez klientów (pkt B39-B43);
g) niewykonane prawa klientów (pkt B44-B47);
h) bezzwrotne opłaty płatne z góry (i niektóre powiązane koszty) (pkt B48-B51);
i) udzielanie licencji (pkt B52-B63B);
j) umowy odkupu (pkt B64-B76);
k) umowy komisu (pkt B77-B78);
l) umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą (pkt B79-B82);
m) akceptacja przez klienta (pkt B83-B86); oraz
n) ujawnianie przychodów w podziale na kategorie (pkt B87-B89).
Zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w miarę upływu czasu
B2 Zgodnie z pkt 35 zobowiązanie do wykonania świadczenia jest spełniane w miarę upływu czasu, jeśli spełniony jest jeden z następujących warunków:
a) klient jednocześnie otrzymuje i czerpie korzyści płynące ze świadczenia jednostki, w miarę wykonywania przez jednostkę tego świadczenia (zob. pkt B3-B4);
b) w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę powstaje lub zostaje ulepszony składnik aktywów (na przykład produkcja w toku), a kontrolę nad tym składnikiem aktywów - w miarę jego powstawania lub ulepszania - sprawuje klient (zob. pkt B5); lub
c) w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów o alternatywnym zastosowaniu dla jednostki (zob. pkt B6-B8), a jednostka ma egzekwowalne prawo do otrzymania zapłaty za świadczenie wykonane do tej pory (zob. pkt B9-B13).
Jednoczesne otrzymywanie i czerpanie korzyści ze świadczenia jednostki (pkt 35 lit. a))
B3 W przypadku niektórych rodzajów zobowiązań do wykonania świadczenia można w prosty sposób dokonać oceny tego, czy klient otrzymuje korzyści z wykonania świadczenia przez jednostkę w miarę, jak jednostka je wykonuje, oraz czy równocze śnie czerpie korzyści z tego świadczenia w miarę ich otrzymywania. Przykłady obejmują usługi rutynowe lub powtarzaj ące się (np. usługi sprzątania), co do których można łatwo stwierdzić, że otrzymywanie korzyści i czerpanie korzyści ze świadczenia wykonanego przez jednostkę zachodzi równocześnie.
B4 W przypadku innych rodzajów zobowiązań do wykonania świadczenia jednostka może nie być w stanie łatwo stwierdzić, czy klient otrzymuje i jednocześnie czerpie korzyści ze świadczenia wykonanego przez jednostkę w miarę, jak jest ono przez nią wykonywane. W takim przypadku zobowiązanie do wykonania świadczenia jest spełniane w miarę upływu czasu, jeśli jednostka stwierdzi, że praca dotychczas przez nią wykonana nie musiałaby w znacznym stopniu zostać ponownie wykonana przez inną jednostkę, jeżeli ta inna jednostka miałaby spełnić pozostałe zobowiązanie do wykonania świadczenia wobec klienta. Aby określić, czy inna jednostka nie musiałaby w znacznym stopniu ponownie wykonać pracy, jaką dotychczas wykonała jednostka, jednostka dokonuje obu następujących założeń:
a) pomija ewentualne ograniczenia praktyczne lub umowne, które uniemożliwiłyby jednostce przeniesienie pozostałej części zobowiązania do wykonania świadczenia na inną jednostkę; oraz
b) zakłada, że inna jednostka, która spełni pozostałą część zobowiązania do wykonania świadczenia, nie korzystałaby z żadnych aktywów, które obecnie znajduj ą się pod kontrolą jednostki i pozostałyby pod kontrolą jednostki, jeśli zobowiązanie do wykonania świadczenia zostałoby przeniesione na inną jednostkę.
Kontrola nad składnikiem aktywów - w miarę jego tworzenia lub ulepszania - sprawowana przez klienta (pkt 35 lit. b))
B5 Przy ustalaniu, czy klient sprawuje kontrolę nad składnikiem aktywów w miarę jego tworzenia lub ulepszania zgodnie z pkt 35 lit. b), jednostka stosuje wymogi dotyczące kontroli określone w pkt 31-34 i 38. Tworzony lub ulepszany składnik aktywów (np. produkcja w toku) może mieć charakter rzeczowy lub niematerialny.
W wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów o alternatywnym zastosowaniu (pkt 35 lit. c))
B6 Oceniając, czy składnik aktywów może być zastosowany przez jednostkę w sposób alternatywny zgodnie z pkt 36, jednostka uwzględnia skutki ograniczeń praktycznych i umownych dotyczących jej możliwości łatwego przeznaczenia tego składnika aktywów do innego zastosowania, np. do sprzedania go innemu klientowi. Możliwość rozwiązania umowy z klientem nie jest istotna dla oceny, czy jednostka jest w stanie łatwo przeznaczyć składnik aktywów do innego zastosowania.
B7 Ograniczenie umowne możliwości przeznaczenia składnika aktywów do innego zastosowania przez jednostkę musi być znaczące, by można było uznać, że dany składnik nie ma dla jednostki alternatywnego zastosowania. Ograniczenie umowne jest znaczące, jeśli klient może dochodzić swoich praw do przyrzeczonego składnika aktywów w sytuacji, gdy jednostka zamierzała przeznaczyć składnik aktywów do innego zastosowania. Ograniczenie umowne nie jest natomiast znaczące, jeśli na przykład składnik aktywów można w dużej mierze zastąpić innymi składnikami aktywów, które jednostka może przekazać na rzecz innego klienta bez naruszenia umowy i bez ponoszenia znacznych kosztów, których w innym przypadku nie musiałaby ponieść w związku z tą umową.
B8 Ograniczenie praktyczne możliwości przeznaczenia składnika aktywów do innego zastosowania przez jednostkę występuje wtedy, gdy jednostka musiałaby ponieść znaczące straty ekonomiczne w celu przeznaczenia składnika aktywów do innego zastosowania. Znaczące straty ekonomiczne mogłyby wystąpić, gdy jednostka musiałaby ponieść znaczące koszty modyfikacji składnika aktywów lub miałaby możliwość sprzedaży składnika aktywów wyłącznie ze znaczącą stratą. Na przykład jednostka może mieć ograniczoną praktyczną możliwość zmiany przeznaczenia aktywów, które zostały wytworzone zgodnie ze specyfikacją projektu opracowaną dla konkretnego klienta lub które znajduj ą się w odległych lokalizacjach.
Prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie (pkt 35 lit. c))
B9 Zgodnie z pkt 37 jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, jeśli w przypadku rozwiązania umowy przez klienta lub inną stronę z powodów innych niż niewywiązanie się przez jednostkę z zobowiązania określonego w umowie, jednostka byłaby uprawniona do kwoty wynagrodzenia co najmniej w wysokości rekompensaty za dotychczas wykonane świadczenie. Kwota wynagrodzenia, która mogłaby stanowić rekompensatę jednostki za dotychczas wykonane świadczenie, to kwota, która jest zbliżona do ceny sprzedaży dotychczas przekazanych dóbr lub usług (np. odzyskanie kosztów poniesionych przez jednostkę podczas spełniania zobowiązania do wykonania świadczenia powiększonych o uzasadnioną marżę zysku), lecz nie stanowi rekompensaty wyłącznie za potencjalną utratę zysku przez jednostkę w przypadku rozwiązania umowy. Rekompensata z tytułu uzasadnionej marży zysku nie musi być równa oczekiwanej marży zysku, jeżeli zobowiązanie określone w umowie zostało spełnione zgodnie z przyrzeczeniem, jednakże jednostce powinna przysługiwać rekompensata równa jednej z następujących kwot:
a) proporcjonalnej części oczekiwanej marży zysku określonej w umowie, która w uzasadniony sposób odzwierciedla zakres świadczenia wykonanego przez jednostkę w ramach umowy przed rozwiązaniem umowy przez klienta (lub inną stronę umowy); lub
b) uzasadnionej stopie zwrotu z kapitału jednostki dla podobnych umów (lub zwykłej marży operacyjnej jednostki dla podobnych umów), jeżeli marża stosowana w odniesieniu do konkretnej umowy jest wyższa niż stopa zwrotu, jaką jednostka zazwyczaj uzyskuje w przypadku podobnych umów.
B10 Prawo jednostki do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie nie musi stanowić bieżącego bezwarunkowego prawa do zapłaty. W wielu przypadkach jednostka ma bezwarunkowe prawo do zapłaty wyłącznie po osiągnięciu ustalonego etapu pośredniego lub po pełnym spełnieniu zobowiązania do wykonania świadczenia. Oceniając, czy jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, jednostka rozważa, czy w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem spełniania świadczenia z innego powodu niż niewywiązanie się przez jednostkę z zobowiązania określonego w umowie jednostce przysługiwałoby egzekwowalne prawo do żądania lub do zatrzymania zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie.
B11 W przypadku niektórych umów klient może mieć prawo do rozwiązania umowy jedynie w określonym czasie w okresie obowiązywania umowy lub może w ogóle nie mieć prawa do rozwiązania umowy. Jeżeli klient podejmuje czynności w celu rozwiązania umowy, gdy w danym czasie nie przysługuje mu do tego prawo (także w sytuacji, gdy klient nie wykona swoich zobowiązań), umowa lub inne przepisy mogą upoważniać jednostkę do dalszego przekazywania klientowi dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie oraz zobowiązywać klienta do zapłaty przyrzeczonego wynagrodzenia w zamian za te dobra lub usługi. W takim przypadku jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, ponieważ ma ona prawo do spełniania w dalszym ciągu zobowiązania zgodnie z umową oraz do żądania, aby klient spełnił swoje zobowiązania (w tym zobowiązanie do zapłaty przyrzeczonego wynagrodzenia).
B12 Oceniając, czy prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie istnieje i jest egzekwowalne, jednostka uwzględnia warunki umowne, a także wszelkie przepisy prawne lub precedensy prawne, które mogą uzupełniać lub uchylać te warunki umowne. Ocena ta obejmuje sprawdzenie, czy:
a) zgodnie z przepisami, praktyką administracyjną lub precedensami prawnymi jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, nawet jeżeli to prawo nie jest określone w umowie z klientem;
b) istnieje precedens prawny, z którego wynika, że podobne prawa do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenia określone w podobnych umowach nie mają wiążącej mocy prawnej; lub
c) zwyczajowe praktyki handlowe jednostki, zgodnie z którymi jednostka decyduje się nie egzekwować prawa do zapłaty, doprowadziły do tego, że prawo to stało się nieegzekwowalne w danym środowisku prawnym. Niezależnie jednak od tego, że jednostka może zrezygnować z prawa do zapłaty w podobnych umowach, nadal przysługuje jej prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, jeśli określone w umowie z klientem prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie jest egzekwowalne.
B13 Harmonogram płatności określony w umowie niekoniecznie musi wskazywać, czy jednostce przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie. Mimo że w harmonogramie płatności określonym w umowie wskazane są terminy i kwoty wynagrodzenia do zapłaty przez klienta, harmonogram ten niekoniecznie musi stanowić potwierdzenie prawa jednostki do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie. Wynika to z faktu, że przykładowo w umowie może być określone, że wynagrodzenie otrzymywane od klienta podlega zwrotowi z powodów innych niż niewywiązanie się przez jednostkę z zobowiązań określonych w umowie.
Metody pomiaru stopnia całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia
B14 Metody, które mogą być stosowane do pomiaru stopnia całkowitego spełnienia przez jednostkę zobowiązania do wykonania świadczenia spełnianego w czasie, zgodnie z pkt 35-37, obejmują:
a) metody oparte na wynikach (zob. pkt B15-B17); oraz
b) metody oparte na nakładach (zob. pkt B18-B19).
Metody oparte na wynikach
B15 Metody oparte na wynikach polegaj ą na ujmowaniu przychodów na podstawie bezpośredniego pomiaru wartości dla klienta dóbr lub usług, które zostały dotychczas przekazane na rzecz klienta, w stosunku do pozostałych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie. Metody oparte na wynikach obejmują metody takie jak analizy dotychczas wykonanych świadczeń, ocenę osiągniętych wyników i etapów, czasu trwania wykonywania świadczenia oraz liczby wyprodukowanych lub dostarczonych jednostek. Oceniaj ąc, czy do mierzenia stopnia spełnienia zobowiązania należy zastosować metodę opartą na wynikach, jednostka rozważa, czy wybrane wyniki będą w rzetelny sposób odzwierciedla ć stopień spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia przez jednostkę. Jeśli na podstawie wybranych wyników nie można wycenić niektórych dóbr lub usług, nad którymi kontrolę jednostka przenosi na rzecz klienta, oznacza to, że wybrana metoda oparta na wynikach nie daje rzetelnego obrazu świadczenia wykonywanego przez jednostkę. Na przykład metody oparte na liczbie wyprodukowanych lub dostarczonych jednostek nie będą wiernie odzwierciedla ć wyników jednostki dotyczących spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia, jeżeli na koniec okresu sprawozdawczego wyniki jednostki obejmuj ą produkcj ę w toku lub wyroby gotowe, nad którymi kontrolę sprawuje klient i które nie są uwzględniane w pomiarze wyników.
B16 Z praktycznego punktu widzenia, jeżeli jednostka ma prawo do otrzymania wynagrodzenia od klienta w kwocie, która odpowiada bezpośrednio wartości, jaką dla klienta ma świadczenie dotychczas wykonane przez jednostkę (na przykład w przypadku umowy o świadczenie usług, w ramach której jednostka nalicza klientowi stałą kwotę za każdą godzinę wykonanej usługi), jednostka może ująć przychód w kwocie, którą ma prawo zafakturowa ć.
B17 Wadą metod opartych na wynikach jest to, że wyniki wykorzystywane do pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania mogą nie być bezpośrednio obserwowalne, a informacje wymagane do ich stosowania mogą nie być dostępne dla jednostki bez ponoszenia dodatkowych kosztów. W związku z tym może być konieczne zastosowanie metody opartej na nakładach.
Metody oparte na nakładach
B18 Zgodnie z metodami opartymi na nakładach przychody ujmuje się w oparciu o działania jednostki lub nakłady poniesione przez jednostkę przy spełnianiu zobowiązania do wykonania świadczenia (na przyk ład zużyte zasoby, przepracowane roboczogodziny, poniesione koszty, wykorzystany czas lub maszynogodziny) w stosunku do całkowitych oczekiwanych nakładów koniecznych do wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia. Jeżeli działania lub nakłady jednostki są wykorzystywane równomiernie przez cały okres spełniania zobowiązania, jednostka może ujmować przychody metodą liniową.
B19 Wadą metod opartych na nakładach jest możliwy brak bezpośredniego związku między nakładami jednostki a przeniesieniem kontroli nad dobrami lub usługami na klienta. W związku z tym, stosując metodę opartą na nakładach, jednostka nie uwzględnia wpływu tych nakładów, które - zgodnie z celem pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania określonym w pkt 39 - nie odzwierciedlaj ą świadczenia wykonanego przez jednostkę polegającego na przeniesieniu kontroli nad dobrami lub usługami na klienta. Przykładowo w przypadku stosowania metody opartej na kosztach dokonanie korekty pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania może być konieczne w następujących okolicznościach:
a) jeśli poniesione koszty nie przyczyniaj ą się do zwiększenia stopnia spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia przez jednostkę. Przykładowo jednostka nie ujmuje przychodów w oparciu o poniesione koszty wynikające ze znaczących niedociągnięć przy spełnianiu zobowiązania przez jednostkę, które nie zostały uwzględnione w cenie określonej w umowie (na przykład koszty nieprzewidzianych wcześniej strat materiałów, robocizny lub innych zasobów, które zostały poniesione w celu spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia);
b) jeśli poniesiony koszt nie jest proporcjonalny do stopnia spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia przez jednostkę. W takim przypadku aby lepiej odzwierciedli ć stopień spełnienia zobowiązania przez jednostkę, można dostosować metodę opartą na nakładach w taki sposób, aby ująć wyłącznie te przychody, które odpowiadaj ą poniesionym kosztom. Na przykład wiernym obrazem spełnienia zobowiązania przez jednostkę może być ujęcie przychodów w kwocie równej kosztom dóbr wykorzystanych do wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia, jeżeli jednostka oczekuje w momencie zawarcia umowy, że zostaną spełnione wszystkie z następujących warunków:
(i) składnik dóbr nie jest wyodrębniony;
(ii) oczekuje się, że klient uzyska kontrolę nad dobrem znacząco wcześniej przed otrzymaniem usług powiązanych z tym dobrem;
(iii) koszt przekazanego dobra jest znaczący w odniesieniu do całkowitych oczekiwanych kosztów, których poniesienie jest konieczne do całkowitego wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia; oraz
(iv) jednostka nabywa dobro od osoby trzeciej i nie jest w sposób znaczący zaangażowana w jego projektowanie ani wytwarzanie (ale występuje jako zleceniodawca zgodnie z pkt B34-B38).
Sprzedaż z prawem do zwrotu
B20 W przypadku niektórych umów jednostka przenosi kontrolę nad produktem na klienta, a także udziela klientowi prawa do zwrotu produktu z różnych powodów (np. niezadowolenie z produktu) i otrzymania w zamian jakiejkolwiek kombinacji następujących elementów:
a) pełnego lub częściowego zwrotu zapłaconego wynagrodzenia;
b) kredytu, który klient może zbilansować z bieżącymi lub przyszłymi należnościami wobec jednostki; oraz
c) innego produktu.
B21 W przypadku przekazania produktów sprzedawanych z prawem do zwrotu (a także niektórych usług, które mogą podlegać zwrotowi) jednostka ujmuje wszystkie poniższe elementy:
a) przychody z tytułu przekazanych produktów w kwocie wynagrodzenia, do którego - zgodnie z oczekiwaniami jednostki - będzie ona uprawniona (a zatem jednostka nie ujmuje przychodów z tytułu produktów, które - zgodnie z oczekiwaniami - mają zostać zwrócone);
b) zobowiązanie do zwrotu zapłaty; oraz
c) składnik aktywów (wraz z odpowiednią korektą kosztów sprzedaży) z tytułu prawa jednostki do odzyskania produktów od klientów po wywiązaniu się ze zobowiązania do zwrotu zapłaty.
B22 Jednostka nie ujmuje swojego zobowiązania do pozostawania w gotowości do przyjęcia zwrotu produktu w określonym do tego terminie jako zobowiązania do wykonania świadczenia (ujmuje wyłącznie zobowiązanie do zwrotu zapłaty).
B23 Jednostka stosuje wymogi określone w pkt 47-72 (w tym wymogi dotyczące oszacowanych granicznych wartości szacunkowych wynagrodzenia zmiennego określone w pkt 56-58) w celu ustalenia kwoty wynagrodzenia, które - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - będzie jej przysługiwać (tj. z wyłączeniem produktów, które mogą zostać zwrócone). Jeśli jednostka oczekuje, że nie będzie uprawniona do otrzymanej już kwoty lub należności płatnej w przyszłości, nie ujmuje ich jako przychody w chwili przekazania produktów klientowi, lecz ujmuje otrzymaną kwotę lub należność jako zobowiązanie do zwrotu zapłaty. Następnie, na koniec każdego okresu sprawozdawczego, jednostka aktualizuje oszacowane wcześniej kwoty wynagrodzenia, do których - zgodnie z jej oczekiwaniami - będzie uprawniona w zamian za przekazane produkty, i dokonuje odpowiedniej zmiany ceny transakcyjnej oraz, w konsekwencji, kwoty ujętych przychodów.
B24 W razie zmian oczekiwań co do kwoty zwrotu zapłaty jednostka dokonuje aktualizacji wyceny zobowiązania do zwrotu zapłaty na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Jednostka ujmuje odpowiednie korekty jako przychody (lub zmniejszenia przychodów).
B25 Jednostka wycenia początkowo składnik aktywów ujęty z tytułu prawa jednostki do odzyskania produktów od klienta z chwilą rozliczenia zobowiązania do zwrotu zapłaty we wcześniejszej wartości bilansowej produktu (na przykład zapasów) pomniejszonej o koszty, które - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - zostaną poniesione na odzyskanie tych produktów (z uwzględnieniem ewentualnego obniżenia wartości zwracanych produktów). Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka dokonuje aktualizacji wyceny aktywów wynikającej ze zmiany jej oczekiwań co do produktów, które mają zostać zwrócone. Jednostka prezentuje składnik aktywów oddzielnie od zobowiązania do zwrotu zapłaty.
B26 Dla celów stosowania niniejszego standardu wymiana jednego produktu na inny produkt tego samego rodzaju, tej samej jakości, będący w takim samym stanie lub sprzedawany w tej samej cenie (na przykład wymiana produktu w jednym kolorze lub rozmiarze na produkt w innym kolorze lub rozmiarze) nie jest uznawana za zwrot produktu.
B27 Umowy, zgodnie z którymi klient może zwrócić wadliwy produkt w zamian za produkt działający, należy oceniać zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi gwarancji określonymi w pkt B28-B33.
Gwarancje
B28 Zazwyczaj jednostka - zgodnie z umową, przepisami prawa lub swoimi zwyczajowymi praktykami handlowymi - udziela gwarancji na sprzedawany produkt (dobro lub usługę). Charakter udzielanej gwarancji może się znacznie różnić w zależności od branży i umowy. Niektóre gwarancje stanowią zapewnienie klienta, że dany produkt będzie działać zgodnie z zamierzeniem stron, ponieważ jest on zgodny z ustaloną przez strony specyfikacją. W ramach innych gwarancji, oprócz tego zapewnienia, klientowi dodatkowo świadczona jest oddzielna usługa.
B29 Jeżeli klient ma możliwość zakupu gwarancji oddzielnie (np. gdy gwarancja ma odrębną cenę lub jest negocjowana oddzielnie), gwarancja stanowi oddzieln ą usługę, ponieważ jednostka zobowiązuje się do świadczenia usługi klientowi jako dodatek do produktu, który ma funkcjonalność opisaną w umowie. W takim przypadku jednostka ujmuje przyrzeczoną gwarancję jako zobowiązanie do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22-30 i przypisuje część ceny transakcyjnej do tego zobowiązania do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 73-86.
B30 Jeżeli klient nie ma możliwości zakupu gwarancji oddzielnie, jednostka ujmuje gwarancj ę zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, chyba że przyrzeczona gwarancja lub jej część zapewnia klientowi dostęp do dodatkowej usługi (w uzupełnieniu zapewnienia, że produkt jest zgodny z ustalon ą specyfikacją).
B31 Oceniając, czy gwarancja zapewnia klientowi dostęp do dodatkowej usługi w uzupełnieniu zapewnienia, że produkt jest zgodny z ustaloną specyfikacj ą, jednostka rozważa następujące czynniki:
a) Czy gwarancja jest wymagana przez prawo - jeśli jednostka jest zobowiązana na mocy przepisów prawa do zapewnienia gwarancji, z faktu istnienia takich przepisów wynika, że przyrzeczona gwarancja nie jest zobowiązaniem do wykonania świadczenia, ponieważ takie wymogi istnieją zwykle w celu ochrony konsumentów przed ryzykiem zakupu wadliwych produktów.
b) Długość okresu obowiązywania gwarancji - im dłuższy okres obowiązywania gwarancji, tym bardziej prawdopodobne, że przyrzeczona gwarancja stanowi zobowiązanie do wykonania świadczenia, ponieważ jest bardziej prawdopodobne, że stanowi ona dodatkową usługę w stosunku do zapewnienia, że produkt jest zgodny z ustaloną specyfikacj ą.
c) Charakter zadań, do wykonania których zobowiązuje się jednostka - jeśli jednostka musi wykonać określone zadania w celu zapewnienia, że produkt jest zgodny z ustaloną specyfikacj ą (np. wysyłka zwrotna wadliwego produktu), w takim przypadku zadania te mogą nie prowadzić do powstania zobowiązania do wykonania świadczenia.
B32 Jeśli gwarancja lub jej część zapewnia klientowi dostęp do dodatkowej usługi w uzupełnieniu zapewnienia, że produkt jest zgodny z ustaloną specyfikacj ą, przyrzeczona usługa stanowi zobowiązanie do wykonania świadczenia. W związku z tym jednostka przypisuje cenę transakcyjną do produktu i usługi. Jeżeli jednostka udziela zarówno gwarancji stanowiącej zapewnienie, jak i gwarancji stanowiącej dodatkową usługę, ale nie jest w stanie racjonalnie ująć ich oddzielnie, ujmuje oba rodzaje gwarancji łącznie jako jedno zobowiązanie do wykonania świadczenia.
B33 Przepis, zgodnie z którym jednostka jest zobowiązana do wypłaty odszkodowania, jeżeli jej produkty spowodują powstanie szkody, nie prowadzi do powstania zobowiązania do wykonania świadczenia. Na przykład producent może sprzedawać produkty w ramach systemu prawnego, zgodnie z którym producent ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody (na przykład szkody na mieniu osobistym), które mogą zostać wyrządzone przez konsumenta używającego produkt zgodnie z jego przeznaczeniem. Analogicznie, zobowiązanie jednostki do wypłacenia odszkodowania klientowi za szkody z tytułu roszczeń patentowych, do praw autorskich, znaków towarowych lub innych naruszeń spowodowanych przez produkty jednostki nie prowadzi do powstania zobowiązania do wykonania świadczenia. Jednostka ujmuje te zobowiązania zgodnie z MSR 37.
Wynagrodzenie zleceniodawcy a wynagrodzenie pośrednika
B34 W przypadku gdy w dostarczanie klientowi dóbr lub usług zaangażowany jest inny podmiot, jednostka określa, czy charakter jej przyrzeczenia stanowi zobowiązanie do wykonania świadczenia polegającego na dostarczeniu przez samą jednostkę określonych dóbr lub usług (w tym przypadku jednostka jest zleceniodawcą) czy też na zleceniu innemu podmiotowi dostarczenia tych dóbr lub usług (w tym przypadku jednostka jest pośrednikiem). Jednostka określa, czy jest zleceniodawcą czy pośrednikiem w odniesieniu do każdego konkretnego dobra lub usługi przyrzeczonych klientowi. Konkretne dobro lub usługa jest odrębnym dobrem lub usługą (lub odrębnym pakietem dóbr lub usług), które mają zostać dostarczone klientowi (zob. pkt 27-30). Jeżeli umowa z klientem obejmuje więcej niż jedno konkretne dobro lub usługę, jednostka może być zleceniodawcą w odniesieniu do niektórych konkretnych dóbr lub usług i pośrednikiem w odniesieniu do innych.
B34A Aby określić charakter swojego przyrzeczenia (zgodnie z pkt B34), jednostka podejmuje następujące działania:
a) identyfikuje konkretne dobra lub usługi, które mają być dostarczone klientowi (którymi przykładowo może być prawo do dobra lub usługi, które mają być dostarczone przez inny podmiot, zob. pkt 26); oraz
b) ocenia, czy sprawuje kontrolę (zgodnie z pkt 33) nad każdym konkretnym dobrem lub usługą przed ich przekazaniem klientowi.
B35 Jednostka jest zleceniodawcą, jeśli sprawuje kontrolę nad konkretnym dobrem lub usługą przed ich przekazaniem klientowi. Jednostka nie musi jednak sprawować kontroli nad konkretnym dobrem, jeśli uzyskuje ona tytuł prawny do danego dobra tylko chwilowo, zanim zostanie on przeniesiony na klienta. Jednostka będąca zleceniodawcą może sama wypełnić swoje zobowiązanie do wykonania świadczenia polegającego na dostarczeniu konkretnego dobra lub usługi lub może powierzyć wypełnienie tego zobowiązania lub jego części innemu podmiotowi (np. podwykonawcy) w jej imieniu.
B35A W przypadku gdy w dostarczanie klientowi dóbr lub usług zaangażowany jest inny podmiot, jednostka będąca zleceniodawcą uzyskuje kontrolę nad jednym z poniższych:
a) nad dobrem lub innym składnikiem aktywów tego innego podmiotu, które to dobro lub składnik aktywów następnie przekazuje klientowi;
b) nad prawem do usługi, która będzie świadczona przez inny podmiot, co daje jednostce zdolność do zlecenia temu podmiotowi świadczenia tej usługi na rzecz klienta w imieniu podmiotu;
c) nad dobrem lub usługą dostarczanymi przez inny podmiot, które jednostka łączy następnie z innymi dobrami lub usługami, dostarczaj ąc klientowi konkretne dobro lub usługę. Przykładowo, jeżeli jednostka dostarcza znaczącą usługę polegaj ącą na łączeniu dóbr lub usług (zob. pkt 29 lit. a)) dostarczanych przez inny podmiot w konkretne dobro lub usługę stanowiące przedmiot umowy zawartej przez klienta, jednostka sprawuje kontrolę nad tym konkretnym dobrem lub usługą, zanim to dobro lub usługa zostaną przekazane klientowi. Dzieje się tak, ponieważ jednostka po pierwsze uzyskuje kontrolę nad nakładami do dostarczenia dobra lub usługi (co obejmuje dobra lub usługi dostarczane przez inne strony), a następnie rozporządza możliwością ich wykorzystania w celu stworzenia połączonego przedmiotu umowy, którym jest konkretne dobro lub usługa.
B35B Kiedy (lub począwszy od momentu, w którym) jednostka będąca zleceniodawcą wypełni zobowiązanie do wykonania świadczenia, ujmuje ona przychody w kwocie wynagrodzenia brutto, do którego - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - będzie uprawniona w zamian za to przekazane konkretne dobro lub usługę.
B36 Jednostka jest pośrednikiem, jeśli jej zobowiązanie do wykonania świadczenia polega na zleceniu dostarczenia konkretnego dobra lub usługi przez inny podmiot. Jednostka, która jest pośrednikiem, nie sprawuje kontroli nad konkretnym dobrem lub usługą dostarczonymi przez inny podmiot przed przekazaniem ich klientowi. Kiedy (lub począwszy od momentu, w którym) jednostka będąca pośrednikiem wypełni zobowiązanie do wykonania świadczenia, ujmuje ona przychody w kwocie jakiejkolwiek opłaty lub prowizji, do której - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - będzie uprawniona w zamian za zlecenie dostarczenia konkretnych dóbr lub usług przez inny podmiot. Opłata lub prowizja należna jednostce może być kwotą wynagrodzenia netto, które jednostka zachowuje po zapłaceniu innemu podmiotowi wynagrodzenia w zamian za dobra lub usługi dostarczane przez ten podmiot.
B37 Między innymi następujące cechy wskazują, że jednostka sprawuje kontrolę nad konkretnym dobrem lub usługą przed przekazaniem ich klientowi (a zatem jest zleceniodawcą, zob. pkt B35):
a) jednostka ponosi główną odpowiedzialność za wypełnienie przyrzeczenia dostarczenia konkretnego dobra lub usługi. Zazwyczaj obejmuje to odpowiedzialność za akceptowalno ść konkretnego dobra lub usługi (na przykład główną odpowiedzialność za spełnianie przez dobro lub usługę specyfikacji określonych przez klienta). Jeżeli jednostka ponosi główną odpowiedzialność za spełnienie przyrzeczenia dostarczenia konkretnego dobra lub usługi, może to świadczyć o tym, że inny podmiot zaangażowany w dostarczenie konkretnego dobra lub usługi działa w imieniu jednostki;
b) jednostka ponosi ryzyko przechowywania zapasów, zanim konkretne dobro lub usługa zostaną przekazane klientowi lub po przekazaniu kontroli klientowi (na przykład jeżeli klient ma prawo zwrotu). Na przykład jeżeli jednostka uzyskuje lub zobowiązuje się uzyskać konkretne dobro lub usługę przed uzyskaniem umowy z klientem, może to oznaczać, że jednostka posiada zdolność rozporządzania możliwością korzystania z dobra lub usługi i uzyskuje zasadniczo wszelkie pozostałe korzyści z nich wynikające przed przekazaniem ich klientowi;
c) jednostka może swobodnie ustalać cenę konkretnego dobra lub usługi. Ustalanie ceny, którą klient płaci za konkretne dobro lub usługę, może świadczyć o tym, że jednostka posiada zdolność rozporządzania możliwością korzystania z tego dobra lub usługi i uzyskuje zasadniczo wszelkie pozostałe korzyści z nich wynikające. Możliwe jest jednak, że w niektórych przypadkach pośrednik może swobodnie ustalać ceny. Na przykład pośrednik może dysponować pewną elastyczno ścią w ustalaniu cen w celu wygenerowania dodatkowego przychodu z tytułu świadczonej przez niego usługi polegającej na zleceniu dostarczenia dóbr lub usług przez inne podmioty na rzecz klientów.
B37A Cechy wymienione w pkt B37 mogą być mniej lub bardziej odpowiednie do przeprowadzenia oceny kontroli, w zależności od charakteru konkretnego dobra lub usługi oraz warunków umowy. Ponadto różne cechy mogą mieć bardziej decyduj ący wpływ w różnych umowach.
B38 Jeżeli inna jednostka przejmuje zobowiązania jednostki do wykonania świadczenia i jej prawa wynikające z umowy, w wyniku czego jednostka nie jest już zobowiązana do wykonania świadczenia polegającego na przekazaniu klientowi konkretnego dobra lub usługi (tj. jednostka nie działa już w charakterze zleceniodawcy), jednostka nie ujmuje przychodów z tytułu tego zobowiązania do wykonania świadczenia. Zamiast tego jednostka ocenia, czy powinna ująć przychody z tytułu wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia polegającego na doprowadzeniu do zawarcia umowy na rzecz innego podmiotu (tj. czy jednostka działa jako pośrednik).
Opcje uzyskania dodatkowych dóbr lub usług przez klienta
B39 Opcje uzyskania dodatkowych dóbr lub usług przez klienta nieodpłatnie lub po obniżonej cenie mogą przybiera ć różną formę, np. dodatków, punktów lojalnościowych zbieranych przez klientów, możliwości przedłużenia umowy lub innego rodzaju upustów dotyczących dóbr lub usług, które będą dostarczane w przyszłości.
B40 Jeżeli jednostka w umowie zapewnia klientowi opcję uzyskania dodatkowych dóbr lub usług, opcja ta powoduje powstanie zobowiązania do wykonania świadczenia w umowie jedynie w przypadku, gdy daje klientowi prawo majątkowe, którego nie uzyska łby, jeśli nie zawarłby przedmiotowej umowy (na przykład upust, który jest większy niż upusty zwykle stosowane dla określonych dóbr lub usług w przypadku tej klasy klientów na tym obszarze geograficznym lub rynku). Jeśli opcja ta daje klientowi prawo majątkowe, klient w rzeczywisto ści płaci jednostce z wyprzedzeniem za przyszłe dobra lub usługi, a jednostka ujmuje przychody w momencie przekazania tych dóbr lub usług w przyszłości lub w chwili wygaśnięcia takiej opcji.
B41 Jeżeli klient ma opcję uzyskania dodatkowych dóbr lub usług w cenie, która odzwierciedla indywidualną cenę sprzedaży danego dobra lub usługi, opcja ta nie daje klientowi prawa majątkowego, nawet jeśli klient może skorzystać z tej opcji wyłącznie poprzez zawarcie wcześniejszej umowy. W tych przypadkach uznaje się, że jednostka złożyła ofertę handlową, którą ujmuje zgodnie z niniejszym standardem wyłącznie w sytuacji, gdy klient korzysta z opcji uzyskania dodatkowych dóbr lub usług.
B42 Zgodnie z pkt 74 jednostka zobowiązana jest do przypisania ceny transakcyjnej do zobowiązania do wykonania świadczenia w oparciu o proporcjonalną indywidualną cenę sprzedaży. Jeżeli indywidualna cena sprzedaży odnosząca się do opcji uzyskania dodatkowych dóbr lub usług przez klienta nie jest bezpośrednio obserwowalna, jednostka dokonuje jej oszacowania. Oszacowanie to uwzględnia upust, który klient uzyskałby, gdyby skorzystał z danej opcji, z uwzględnieniem zarówno:
a) wszelkich upustów, które klient mógłby uzyskać, gdyby nie korzystał z tej opcji; oraz
b) prawdopodobieństwa, że skorzysta z tej opcji.
B43 Jeżeli klient ma prawo majątkowe do uzyskania dóbr lub usług w przyszłości, przy czym dobra te lub usługi są podobne do dóbr lub usług pierwotnie określonych w umowie i są dostarczane zgodnie z warunkami pierwotnej umowy, to jednostka może - jako alternatywne rozwiązanie praktyczne dla oszacowania indywidualnej ceny sprzedaży takiej opcji - przypisać cenę transakcyjną do dóbr lub usług objętych tą opcją przez odniesienie do dóbr lub usług, które - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - zostaną dostarczone, oraz odpowiadającego im wynagrodzenia. Zazwyczaj tego rodzaju opcje dotyczą przedłużania umowy.
Niewykonane prawa klientów
B44 Zgodnie z pkt 106, po otrzymaniu zaliczki od klienta jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu umowy w kwocie zaliczki z tytułu zobowiązania jednostki do wykonania świadczenia w postaci przekazania lub gotowości do przekazania dóbr lub usług w przyszłości. Jednostka zaprzestaje ujmowania tego zobowiązania z tytułu umowy (i ujmuje przychód) w momencie gdy przenosi owe dobra lub usługi, spełniając w ten sposób swoje zobowiązanie do wykonania świadczenia.
B45 Jeśli klient płaci jednostce zaliczkę, która nie podlega zwrotowi, uzyskuje prawo do otrzymania dóbr lub usług w przyszłości (a jednostka jest zobowiązana do pozostawania w gotowo ści do przekazania dobra lub usługi). Klienci mogą jednak nie wykona ć wszystkich praw wynikających z umowy. Te niewykorzystane prawa często określane są jako prawa przepad łe.
B46 Jeżeli jednostka oczekuje, że w ramach zobowiązania z tytułu umowy będzie przysługiwało jej prawo do kwoty z tytułu praw przepadłych wynikających z umownego zobowiązania, jednostka ujmuje kwotę z tytułu niewykorzystanego prawa umownego jako przychód proporcjonalnie do części praw wykonanych przez klienta. Jeśli jednostka nie oczekuje, że będzie przysługiwało jej prawo do kwoty z tytułu praw przepadłych wynikających z umownego zobowiązania, ujmuje przewidywan ą kwotę jako przychód, jeśli prawdopodobieństwo, że klient wykona pozostałe prawa, staje się znikome. W celu ustalenia, czy jednostka oczekuje, że będzie przysługiwać jej prawo do otrzymania kwoty z tytułu praw przepadłych, jednostka uwzględnia wymogi określone w pkt 56-58 dotyczące granicznych wartości szacunkowych zmiennych składników wynagrodzenia.
B47 Jednostka ujmuje jako zobowiązanie (a nie jako przychody) wszelkie otrzymane wynagrodzenia z tytułu niewykorzystania praw umownych przez klienta, które to wynagrodzenia jednostka ma obowiązek przekaza ć innemu podmiotowi, na przykład jednostce rządowej zgodnie z obowiązującymi przepisami o nieodebranej własności.
Bezzwrotne opłaty płatne z góry (i niektóre powiązane koszty)
B48 Zgodnie z niektórymi umowami w momencie zawarcia umowy lub w terminie zbliżonym do tego momentu jednostka obciąża klienta bezzwrotn ą opłatą płatną z góry. Przykłady obejmują opłaty za przystąpienie do klubów odnowy biologicznej, opłaty aktywacyjne w umowach dotyczących usług telekomunikacyjnych, opłaty początkowe w niektórych umowach o świadczenie usług lub niektórych umowach dotyczących dostaw dóbr.
B49 W celu zidentyfikowania zobowiązań do wykonania świadczenia w takich umowach jednostka ocenia, czy opłata dotyczy przekazania przyrzeczonego dobra lub usługi. W wielu przypadkach, mimo że bezzwrotna opłata płatna z góry dotyczy czynności, którą w celu realizacji umowy jednostka jest zobowiązana wykonać w momencie zawarcia umowy lub w terminie zbliżonym do tego momentu, czynno ść ta nie skutkuje przekazaniem przyrzeczonego dobra lub usługi (zob. pkt 25). Zamiast tego opłata ta stanowi zaliczkę za dobra lub usługi, które zostan ą przekazane w przyszłości, a zatem byłaby ujęta jako przychód w chwili ich dostarczenia w przyszłości. Jeżeli jednostka zapewnia klientowi możliwość przedłużenia umowy, a możliwość ta daje klientowi prawo majątkowe określone w pkt B40, okres ujmowania przychodów może przekracza ć początkowy okres obowiązywania umowy.
B50 Jeżeli bezzwrotna opłata płatna z góry dotyczy dobra lub usługi, jednostka ocenia, czy należy ująć to dobro lub usługę jako oddzielne zobowiązanie do wykonania świadczenia zgodnie z pkt 22-30.
B51 Jednostka może obciążyć klienta bezzwrotn ą opłatą stanowiącą częściowo wynagrodzenie z tytułu kosztów poniesionych w związku z przygotowaniem umowy (lub innymi zadaniami administracyjnymi, zgodnie z pkt 25). Jeśli te czynności przygotowawcze nie są równoważne ze spełnieniem zobowiązania do wykonania świadczenia, jednostka nie uwzględnia tych czynności (i powiązanych kosztów) przy pomiarze stopnia spełnienia zobowiązania zgodnie z pkt B19. Wynika to z faktu, iż koszty czynności przygotowawczych nie odzwierciedlają przekazania usług na rzecz klienta. Jednostka ocenia, czy koszty poniesione na przygotowanie umowy doprowadzi ły do powstania składnika aktywów, który należy ująć zgodnie z pkt 95.
Udzielanie licencji
B52 Licencja ustanawia prawa klienta do własności intelektualnej jednostki. Licencje dotyczące własności intelektualnej mogą obejmować między innymi licencje dotyczące:
a) oprogramowania i technologii;
b) filmów, muzyki i innych rodzajów mediów i rozrywki;
c) franczyzy; oraz
d) patentów, znaków handlowych i praw autorskich.
B53 Oprócz przyrzeczenia udzielenia licencji klientowi jednostka może również zobowiązać się do przekazania klientowi innych dóbr lub usług. Takie przyrzeczenie może być wyraźnie wymienione w umowie lub może wynikać w sposób dorozumiany ze stosowanych przez jednostkę zwyczajowych praktyk handlowych, udostępnionej publicznie polityki jednostki lub jej stosownych oświadczeń (zob. pkt 24). Podobnie jak w przypadku innych rodzajów umów, jeżeli umowa z klientem oprócz zobowiązania do dostarczenia dóbr lub usług obejmuje także przyrzeczenie udzielenia licencji, jednostka stosuje pkt 22-30 w celu zidentyfikowania każdego zobowiązania do wykonania świadczenia określonego w umowie.
B54 Jeżeli przyrzeczenie udzielenia licencji nie jest odrębne od innych przyrzeczonych w umowie dóbr lub usług zgodnie z pkt 26-30, jednostka ujmuje przyrzeczenie udzielenia licencji oraz te pozostałe przyrzeczone dobra i usługi łącznie jako jedno zobowiązanie do wykonania świadczenia. Przykłady licencji, które nie są odrębne od innych dóbr lub usług określonych w umowie, to m.in.:
a) licencja stanowiąca składnik rzeczowego dobra oraz integraln ą część funkcjonalno ści dobra; oraz
b) licencja, z której klient może korzystać wyłącznie w połączeniu z powiązaną usługą (np. usługa internetowa świadczona przez jednostkę, która to usługa daje klientowi - poprzez przyznanie licencji - dostęp do pewnej treści).
B55 Jeżeli licencja nie jest odrębna, jednostka stosuje pkt 31-38 do określenia, czy zobowiązanie do wykonania świadczenia (które obejmuje przyrzeczon ą licencję) stanowi zobowiązanie do wykonania świadczenia spełniane w miarę upływu czasu czy też stanowi ono zobowiązanie do wykonania świadczenia spełniane w określonym momencie.
B56 Jeżeli przyrzeczenie udzielenia licencji jest odrębne od innych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie, a zatem stanowi oddzielne zobowiązanie do wykonania świadczenia, jednostka ustala, czy przekazanie na rzecz klienta w ramach licencji następuje w określonym momencie czy też w miarę upływu czasu. Przy ustalaniu tej okoliczności jednostka rozważa, czy przyrzeczenie udzielenia licencji klientowi przez jednostkę ma na celu zapewnienie klientowi:
a) prawa do dostępu do własności intelektualnej jednostki w formie, w jakiej istnieje ona przez cały okres ważności licencji; lub
b) prawa do korzystania z własności intelektualnej jednostki w formie, w jakiej istnieje ona w momencie udzielenia licencji.
Ustalenie charakteru przyrzeczenia jednostki
B57 [Skreślony]
B58 Przyrzeczenie udzielenia licencji przez jednostkę stanowi przyrzeczenie do zapewnienia prawa do dostępu do własności intelektualnej jednostki, jeśli spełnione są wszystkie następujące kryteria:
a) zgodnie z wymogami określonymi w umowie lub uzasadnionymi oczekiwaniami klienta jednostka podejmie działania, które będą miały znaczący wpływ na własność intelektualną, do której klient uzyskał prawo (zob. pkt B59 i B59A);
b) prawa przyznane na mocy licencji wystawiaj ą klienta bezpośrednio na pozytywne lub negatywne skutki działań jednostki określonych w pkt B58 lit. a); oraz
c) działania te - w toku ich podejmowania - nie prowadzą do przekazania dóbr lub usług klientowi (zob. pkt 25).
B59 Czynniki, które mogą wskazywać, że klient może w uzasadniony sposób spodziewać się, że jednostka podejmie działania, które mają znaczący wpływ na własność intelektualną, obejmują zwyczajowe praktyki handlowe jednostki, jej opublikowan ą politykę lub stosowne oświadczenia. Istnienie wspólnych interesów gospodarczych - choć nie jest ono rozstrzygające - (np. opłata licencyjna uzależniona od wielkości sprzedaży) między jednostką a klientem w związku z własnością intelektualn ą, do której klient uzyskał prawo, może również wskazywać, że klient może w uzasadniony sposób spodziewać się, że jednostka podejmie takie działania.
B59A Działania jednostki mają znaczący wpływ na własność intelektualn ą, do której klient uzyskał prawa, jeżeli spełniony jest jeden z następujących warunków:
a) przewiduje się, że działania te znacząco zmienią formę (na przykład wzór i model lub zawartość) lub funkcjonalność (na przykład zdolność pełnienia funkcji lub wykonywania zadania) własności intelektualnej; lub
b) zdolność klienta do czerpania korzyści z własności intelektualnej w znaczący sposób wynika z tych działań i zależy od nich. Na przykład korzyści z marki często wynikają z bieżących działań jednostki wspierających lub utrzymuj ących wartość własności intelektualnej lub zależą od tych działań.
W związku z tym, jeżeli własność intelektualna, do której klient posiada prawa, ma znaczącą funkcjonalność sama w sobie, znaczna część korzyści płynących z tej własności intelektualnej wynika z tej funkcjonalności. W konsekwencji działania jednostki nie będą miały znaczącego wpływu na zdolność klienta do czerpania korzyści z tej własności intelektualnej, chyba że działania te znacząco zmienią jej formę lub funkcjonalność. Do rodzajów własności intelektualnej, które często mają znaczącą funkcjonalność same w sobie, należą: oprogramowanie, związki biologiczne lub receptury leków, a także ukończone treści medialne (na przykład filmy, programy telewizyjne i nagrania muzyczne).
B60 Jeżeli spełnione są kryteria zawarte w pkt B58, jednostka ujmuje przyrzeczenie udzielenia licencji jako zobowiązanie do wykonania świadczenia spełniane w miarę upływu czasu, ponieważ klient będzie jednocześnie otrzymywał i czerpał korzyści ze świadczenia wykonywanego przez jednostkę, polegającego na zapewnieniu dostępu do jej własności intelektualnej w czasie wykonywania świadczenia (zob. pkt 35 lit. a)). Jednostka stosuje pkt 3945 w celu wyboru odpowiedniej metody pomiaru stopnia całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia polegającego na zapewnieniu dostępu.
B61 Jeżeli kryteria zawarte w pkt B58 nie są spełnione, przyrzeczenie jednostki obejmuje zapewnienie prawa do korzystania z własności intelektualnej jednostki w formie, w jakiej ta własność intelektualna istnieje (pod względem struktury i funkcjonalności) w momencie udzielenia licencji klientowi. Oznacza to, że klient może rozporządzać możliwością korzystania z licencji i uzyskiwać zasadniczo wszelkie pozostałe korzyści wynikające z licencji w momencie przekazania licencji. Jednostka ujmuje przyrzeczenie zapewnienia prawa do korzystania z własności intelektualnej jednostki jako zobowiązania do wykonania świadczenia spełniane w określonym momencie. Jednostka stosuje pkt 38, aby określić moment przekazania licencji klientowi. Nie można natomiast ujmować przychodów w przypadku licencji, która zapewnia prawo do korzystania z własności intelektualnej jednostki przed początkiem okresu, w którym klient ma możliwość korzystania i uzyskiwania korzyści z licencji. Na przykład jeżeli okres ważności licencji oprogramowania rozpoczyna się zanim jednostka poda (lub w inny sposób udostępni) klientowi kod, który umożliwia klientowi niezwłoczne stosowanie oprogramowania, jednostka nie ujmuje przychodów zanim ten kod nie zostanie podany (lub w inny sposób udostępniony).
B62 Przy ustalaniu, czy licencja zapewnia prawo do dostępu do własności intelektualnej jednostki lub prawo do korzystania z jej własności intelektualnej, jednostka nie uwzględnia następujących czynników:
a) ograniczeń czasowych, terytorialnych lub dotyczących sposobu wykorzystania, ponieważ ograniczenia te określają cechy przyrzeczonej licencji, a nie określają tego, czy dana jednostka spełnia swoje zobowiązanie do wykonania świadczenia w określonym momencie lub też w miarę upływu czasu;
b) gwarancji przedstawionych przez jednostkę, świadczących o tym, że posiada ona pozostające w mocy prawo patentowe do własności intelektualnej oraz że będzie chronić to prawo przed nieuprawnionym wykorzystaniem, ponieważ przyrzeczenie ochrony praw patentowych nie stanowi zobowiązania do wykonania świadczenia; ochrona praw patentowych odnosi się bowiem do wartości własności intelektualnej jednostki i stanowi zapewnienie dla klienta, że przekazana licencja odpowiada specyfikacji przyrzeczonej w umowie.
Opłaty licencyjne uzależnione od wielkości sprzedaży lub częstotliwości użytkowania
B63 Niezależnie od wymogów określonych w pkt 56-59 jednostka ujmuje przychody z tytułu opłat licencyjnych uzależnionych od wielkości sprzedaży lub częstotliwości użytkowania, przyrzeczonych w zamian za udzielenie licencji do praw dotyczącej własności intelektualnej, dopiero gdy (lub począwszy od momentu, w którym) ma miejsce późniejsze z następujących zdarzeń:
a) kolejna sprzedaż lub kolejne wykorzystanie; oraz
b) wykonanie (lub częściowe wykonanie) zobowiązania do wykonania świadczenia, do którego przypisano niektóre lub wszystkie opłaty licencyjne uzależnione od wielko ści sprzedaży lub częstotliwości użytkowania.
B63A Wymóg, by opłata licencyjna była uzależniona od wielkości sprzedaży lub częstotliwości użytkowania przewidziany w pkt B63, ma zastosowanie, jeżeli opłata licencyjna dotyczy wyłącznie licencji do praw dotyczących własności intelektualnej lub jeżeli licencja do praw dotyczących własności intelektualnej jest główną pozycją, której dotyczy opłata licencyjna (na przykład licencja do praw dotyczących własności intelektualnej może być główną pozycją, której dotyczy opłata licencyjna, jeżeli jednostka posiada uzasadnione oczekiwania, że klient przypisałby znacznie większą wartość licencji niż innym dobrom lub usługom, których dotyczy opłata licencyjna).
B63B Jeżeli spełniony jest wymóg określony w pkt B63A, przychody z opłaty licencyjnej uzależnionej od wielkości sprzedaży lub częstotliwości użytkowania ujmowane są całkowicie zgodnie z pkt B63. Jeżeli wymóg określony w pkt B63A nie jest spełniony, w odniesieniu do opłaty licencyjnej uzależnionej od wielkości sprzedaży lub częstotliwości użytkowania zastosowanie mają wymogi dotyczące zmiennych składników wynagrodzenia określone w pkt 50-59.
Umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu
B64 Umowa z udzielonym przyrzeczeniem odkupu jest umową, na podstawie której jednostka sprzedaje składnik aktywów i (w ramach tej samej lub innej umowy) przyrzeka odkupić składnik aktywów lub posiada taką możliwość. Odkupiony składnik aktywów może być składnikiem aktywów, który został pierwotnie sprzedany klientowi, składnikiem aktywów, który jest zasadniczo taki sam jak składnik aktywów pierwotnie sprzedany, lub innym składnikiem aktywów, którego częścią jest składnik aktywów pierwotnie sprzedany.
B65 Umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu zazwyczaj przyjmuj ą trzy formy:
a) zobowiązania jednostki do odkupu składnika aktywów (kontrakt terminowy typu forward);
b) prawa jednostki do odkupu składnika aktywów (opcja kupna); oraz
c) zobowiązania jednostki do odkupu składnika aktywów na wniosek klienta (opcja sprzedaży).
Kontrakt terminowy typu forward lub opcja kupna
B66 Jeżeli jednostka ma obowiązek lub prawo do odkupu składnika aktywów (kontrakt terminowy typu forward lub opcja kupna), klient nie uzyskuje kontroli nad składnikiem aktywów, ponieważ klient ma ograniczoną możliwość rozporządzania składnikiem aktywów i uzyskiwania zasadniczo wszelkich pozostałych korzyści ze składnika aktywów, nawet jeżeli klient może mieć składnik aktywów w fizycznym posiadaniu. W związku z tym jednostka ujmuje daną umowę jako:
a) leasing, zgodnie z MSSF 16 Leasing, jeżeli jednostka może lub musi odkupić składnik aktywów za kwotę, która jest niższa od pierwotnej ceny sprzedaży składnika aktywów, chyba że umowa jest częścią sprzedaży i leasingu zwrotnego. Jeżeli umowa jest częścią sprzedaży i leasingu zwrotnego, jednostka nadal ujmuje składnik aktywów oraz ujmuje zobowiązanie finansowe w odniesieniu do wszelkiej zapłaty otrzymanej od klienta. Jednostka ujmuje zobowiązanie finansowe zgodnie z MSSF 9; lub
b) ustalenie dotyczące finansowania zgodnie z pkt B68, jeżeli jednostka może lub musi odkupić składnik aktywów za kwotę, która jest równa pierwotnej cenie sprzedaży składnika aktywów lub jest od niej wyższa.
B67 Porównując cenę odkupu z ceną sprzedaży, jednostka bierze pod uwagę wartość pieniądza w czasie.
B68 Jeżeli umowa z udzielonym przyrzeczeniem odkupu jest ustaleniem dotyczącym finansowania, jednostka w dalszym ciągu ujmuje dany składnik aktywów, a także ujmuje zobowiązanie finansowe z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od klienta. Jednostka ujmuje różnicę między kwotą wynagrodzenia otrzymanego od klienta a kwotą wynagrodzenia, która ma zostać wypłacona klientowi z tytułu odsetek oraz, w stosownych przypadkach, z tytułu kosztów przetwarzania lub przechowywania (na przykład ubezpieczenie).
B69 Jeżeli opcja ulega przedawnieniu zanim zostanie wykorzystana, jednostka zaprzestaje ujmowania zobowiązania i ujmuje przychód.
Opcja sprzedaży
B70 Jeżeli jednostka ma obowiązek odkupu składnika aktywów na wniosek klienta (opcja sprzedaży) po cenie niższej od pierwotnej ceny sprzedaży składnika aktywów, w momencie zawarcia umowy jednostka rozważa, czy klient ma znaczącą motywacj ę ekonomiczną do skorzystania z tego prawa. Skorzystanie przez klienta z tego prawa prowadzi do faktycznego płacenia przez klienta wynagrodzenia na rzecz jednostki z tytułu prawa do wykorzystywania określonego składnika aktywów przez pewien okres. Dlatego jeżeli klient ma znaczącą motywacj ę ekonomiczną do skorzystania z tego prawa, jednostka ujmuje umowę jako leasing zgodnie z MSSF 16, chyba że umowa jest częścią sprzedaży i leasingu zwrotnego. Jeżeli umowa jest częścią sprzedaży i leasingu zwrotnego, jednostka nadal ujmuje składnik aktywów oraz ujmuje zobowiązanie finansowe w odniesieniu do wszelkiej zapłaty otrzymanej od klienta. Jednostka ujmuje zobowiązanie finansowe zgodnie z MSSF 9.
B71 W celu ustalenia, czy klient ma znaczącą motywację ekonomiczną do skorzystania ze swojego prawa, jednostka analizuje różne czynniki, w tym związek między ceną odkupu a przewidywaną wartością rynkową składnika aktywów w dniu odkupu oraz okres czasu pozostały do wygaśnięcia tego prawa. Na przykład jeżeli przewiduje się, że cena odkupu znacznie przekroczy wartość rynkową składnika aktywów, może to oznaczać, że klient ma znaczącą motywacj ę ekonomiczną do skorzystania z opcji sprzedaży.
B72 Jeżeli klient nie ma znaczącej motywacji ekonomicznej do skorzystania ze swojego prawa po cenie niższej od pierwotnej ceny sprzedaży składnika aktywów, jednostka ujmuje umowę, tak jakby to była sprzedaż produktu z prawem do zwrotu zgodnie z opisem w pkt B20-B27.
B73 Jeżeli cena odkupu składnika aktywów jest równa pierwotnej cenie sprzedaży składnika aktywów lub od niej wyższa oraz jest wyższa od przewidywanej wartości rynkowej składnika aktywów, umowa jest faktycznie ustaleniem dotyczącym finansowania i w związku z tym ujmuje się ją zgodnie z opisem w pkt B68.
B74 Jeżeli cena odkupu składnika aktywów jest równa pierwotnej cenie sprzedaży składnika aktywów lub od niej wyższa, ale jest niższa od przewidywanej wartości rynkowej składnika aktywów lub równa tej przewidywanej wartości, a klient nie ma znaczącej motywacji ekonomicznej do skorzystania ze swojego prawa, wówczas jednostka ujmuje umowę, tak jakby to była sprzedaż produktu z prawem do zwrotu zgodnie z opisem w pkt B20-B27.
B75 Porównując cenę odkupu z ceną sprzedaży, jednostka bierze pod uwagę wartość pieniądza w czasie.
B76 Jeżeli opcja ulega przedawnieniu zanim zostanie wykorzystana, jednostka zaprzestaje ujmowania zobowiązania i ujmuje przychód.
Umowy komisu
B77 Jeżeli jednostka dostarcza produkt innemu podmiotowi (takiej jak pośrednik lub dystrybutor) w celu sprzedaży klientom końcowym, jednostka ocenia, czy ten inny podmiot uzyskał kontrolę nad tym produktem w danym momencie. Produkt, który został dostarczony innemu podmiotowi, może stanowić przedmiot umowy komisu, jeżeli ten inny podmiot nie uzyskał kontroli nad produktem. W związku z tym, jeżeli dostarczony produkt jest przedmiotem umowy komisu, jednostka nie ujmuje przychodu w momencie dostawy produktu innemu podmiotowi.
B78 Okoliczności świadczące o tym, że porozumienie stanowi umowę komisu, obejmują między innymi:
a) produkt znajduje się pod kontrolą jednostki do wystąpienia określonego zdarzenia, takiego jak sprzedaż produktu klientowi pośrednika, lub do upłynięcia określonego terminu;
b) jednostka może zażądać zwrotu produktu lub przekazać produkt stronie trzeciej (takiej jak inny pośrednik); oraz
c) pośrednik nie ma bezwarunkowego zobowiązania do zapłaty za produkt (chociaż może być wymagana zapłata zaliczki).
Umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą
B79 Umowa sprzedaży ze wstrzymaną dostawą jest umową, na mocy której jednostka wystawia klientowi fakturę za produkt, ale zatrzymuje produkt w swoim fizycznym posiadaniu do czasu przekazania go klientowi w określonym momencie w przyszłości. Na przykład klient może zażądać, aby jednostka zawarła taką umowę, ponieważ nie posiada on dostępnego miejsca na produkt lub ze względu na swoje opóźnienia w produkcji.
B80 Jednostka ustala, kiedy wypełniła swoje zobowiązanie do wykonania świadczenia polegającego na przekazaniu produktu poprzez dokonanie oceny, kiedy klient uzyskał kontrolę nad tym produktem (zob. pkt 38). W przypadku niektórych umów kontrola przekazywana jest wtedy, kiedy produkt jest dostarczany do lokalizacji klienta lub kiedy produkt jest wysyłany, w zależności od warunków umowy (w tym warunków dostawy i wysyłki). Jednak w przypadku niektórych umów klient może uzyskać kontrolę nad produktem, nawet jeśli produkt pozos- taje w fizycznym posiadaniu danej jednostki. W takim przypadku klient posiada możliwość rozporządzania produktem i uzyskiwania zasadniczo wszelkich pozostałych korzyści wynikających z produktu, mimo że postanowił on nie skorzystać z przysługującego mu prawa do fizycznego posiadania tego produktu. W rezultacie produkt nie znajduje się pod kontrolą jednostki. Zamiast tego jednostka świadczy na rzecz klienta usługi powiernicze w stosunku do aktywów klienta.
B81 Oprócz stosowania wymogów określonych w pkt 38, aby klient uzyskał kontrolę nad produktem na podstawie umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą, muszą zostać spełnione wszystkie poniższe warunki:
a) przyczyna zawarcia umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą musi być istotna (na przykład klient zwrócił się o taką umowę);
b) produkt musi być wyodrębniony jako należący do klienta;
c) w danym momencie produkt musi być gotowy do fizycznego przekazania go klientowi; oraz
d) jednostka nie ma możliwości korzystania z produktu lub przekazania go innemu klientowi.
B82 Jeżeli jednostka ujmuje przychody ze sprzedaży produktu na podstawie umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą, jednostka rozważa, czy posiada pozostałe zobowiązania do wykonania świadczenia (na przykład w odniesieniu do usług powierniczych) zgodnie z pkt 22-30, do których to zobowiązań jednostka przypisuje część ceny transakcyjnej zgodnie z pkt 73-86.
Przyjęcie przez klienta
B83 Zgodnie z pkt 38 lit. e) przyjęcie składnika aktywów przez klienta może wskazywać, że uzyskał on kontrolę nad tym składnikiem aktywów. Klauzule dotyczące przyjęcia przez klienta umożliwiają klientowi odstąpienie od umowy lub nałożenie na jednostkę wymogu podjęcia działań naprawczych w przypadku, gdy dobro lub usługa nie spełniają ustalonych specyfikacji. Jednostka uwzględnia takie klauzule przy ustalaniu, kiedy klient uzyskał kontrolę nad dobrem lub usługą.
B84 Jeżeli jednostka może obiektywnie stwierdzić, że kontrola nad dobrem lub usługą została przeniesiona na klienta zgodnie z uzgodnionymi w umowie specyfikacjami, przyjęcie przez klienta stanowi formalność, która nie ma wpływu na ustalenie przez jednostkę, kiedy klient uzyskał kontrolę nad dobrem lub usługą. Na przykład jeżeli klauzula dotycząca przyjęcia przez klienta opiera się spełnieniu wymogów dotyczących określonych rozmiarów i wagi, jednostka mogłaby stwierdzić, czy kryteria te zostały spełnione przed otrzymaniem potwierdzenia przyjęcia przez klienta. Doświadczenia jednostki w odniesieniu do umów dotyczących podobnych dóbr lub usług mogą świadczyć o tym, że dobro dostarczone klientowi lub świadczona na jego rzecz usługa są zgodne z uzgodnionymi w umowie specyfikacjami. Jeżeli przychód ujmuje się przed przyjęciem przez klienta, jednostka musi jeszcze rozważyć, czy istnieją jakiekolwiek pozostałe zobowiązania do wykonania świadczenia (na przykład instalacja urządzeń) oraz czy należy ująć je osobno.
B85 Jeżeli jednak jednostka nie może obiektywnie ustalić, czy dobro dostarczone klientowi lub świadczona na jego rzecz usługa są zgodne z uzgodnionymi w umowie specyfikacjami, wówczas jednostka nie może stwierdzić, czy klient uzyskał kontrolę, dopóki nie otrzyma potwierdzenia przyjęcia przez klienta. Wynika to z faktu, że w tym przypadku jednostka nie może ustalić, czy klient posiada możliwość rozporządzania dobrem lub usługą i uzyskiwania zasadniczo wszelkich pozostałych korzyści wynikających z dobra lub usługi.
B86 Jeżeli jednostka dostarcza produkty klientowi celem przeprowadzenia prób lub oceny, a klient nie jest zobowiązany do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia do czasu zakończenia okresu próbnego, kontrola nad produktem nie zostaje przeniesiona na klienta do momentu przyjęcia produktu przez klienta lub zakończenia okresu próbnego.
Ujawnianie przychodów w podziale na kategorie
B87 Pkt 114 zobowiązuje jednostkę do prezentacji przychodów z tytułu umów z klientami w podziale na kategorie odzwierciedlające, w jaki sposób czynniki ekonomiczne wpływają na charakter, kwotę, termin płatności oraz niepewność przychodów i przepływów pieniężnych. W związku z tym zakres, w jakim następuje podział przychodów dla celów tego ujawniania, zależy od faktów i okoliczności, które dotyczą umów zawartych przez jednostkę z klientami. Niektóre jednostki mogą być zmuszone do stosowania więcej niż jednego rodzaju kategorii, aby osiągnąć cel wyznaczony w pkt 114 w odniesieniu do podziału przychodów. Inne jednostki mogą osiągnąć ten cel przy zastosowaniu tylko jednego rodzaju kategorii podziału przychodów.
B88 Wybierając rodzaj kategorii, które zostaną zastosowane przy podziale przychodów, jednostka rozważa, w jaki sposób informacje na temat jej przychodów zostały przedstawione dla innych celów, w tym wszystkie następujące informacje:
a) informacje ujawnione poza sprawozdaniami finansowymi (na przykład w komunikatach na temat wynagrodzeń, raportach rocznych lub prezentacjach dla inwestorów);
b) informacje poddawane regularnemu przeglądowi przez główny organ odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych w celu oceny wyników finansowych segmentów operacyjnych; oraz
c) inne informacje, które są podobne do rodzajów informacji określonych w pkt B88 lit. a) i b) i które są wykorzystywane przez jednostkę lub użytkowników sprawozdań finansowych jednostki do oceny jej wyników finansowych lub na potrzeby podjęcia decyzji o alokacji zasobów.
B89 Przykłady kategorii, które mogą być odpowiednie, obejmują między innymi:
a) rodzaj dobra lub usługi (na przykład główne linie produktów);
b) region geograficzny (np. kraj lub region);
c) rynek lub rodzaj klienta (na przykład klienci z sektora rządowego lub pozarządowego);
d) rodzaj umowy (na przykład umowy oparte na stałej cenie, ang. fixed-price contracts, oraz umowy rozliczane w oparciu o zużyty czas i nakłady, ang. time-and-materials contracts);
e) okres obowiązywania umowy (na przykład umowy krótkoterminowe i długoterminowe);
f) termin przekazania dóbr lub usług (na przykład przychody z tytułu dóbr lub usług przekazanych klientowi w określonym momencie i przychód z tytułu dóbr lub usług przekazywanych w miarę upływu czasu); oraz
g) kanały sprzedaży (na przykład dobra sprzedawane bezpośrednio klientom i dobra sprzedawane przez pośredników).
Dodatek C
Data wejścia w życie i przepisy przejściowe
Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu i ma taką samą moc obowiązującą jak inne części niniejszego standardu.
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
C1 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2018 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.
C1A Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 5, 97, B66 i B70. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.
C1B Na podstawie dokumentu Wyjaśnienia do MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w kwietniu 2016 r., zmieniono pkt 26, 27, 29, B1, B34-B38, B52-B53, B58, C2, C5 i C7, skreślono pkt B57 oraz dodano pkt B34A, B35A, B35B, B37A, B59A, B63A, B63B, C7A i C8A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2018 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcze śniejszego okresu, fakt ten ujawnia.
C1C Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 5. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.
PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
C2 Na potrzeby wymogów przejściowych określonych w pkt C3-C8A:
a) data pierwszego zastosowania to początek okresu sprawozdawczego, w którym jednostka stosuje niniejszy standard po raz pierwszy; oraz
b) zakończona umowa to umowa, w ramach której jednostka przekazała wszystkie dobra lub usługi identyfikowane zgodnie z MSR 11 Umowy o usługę budowlaną, MSR 18 Przychody i ze związanymi z nimi interpretacjami.
C3 Jednostka stosuje niniejszy standard z zastosowaniem jednej z następujących dwóch metod:
a) retrospektywnie dla każdego wcześniejszego okresu sprawozdawczego prezentowanego zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, z zastrzeżeniem wskazówek zawartych w pkt C5; lub
b) retrospektywnie z łącznym efektem pierwszego zastosowania niniejszego standardu ujętym w dniu pierwszego zastosowania zgodnie z pkt C7-C8.
C4 Niezależnie od wymogów określonych w pkt 28 MSR 8, przy zastosowaniu niniejszego standardu po raz pierwszy jednostka musi przedstawić wyłącznie informacje ilościowe wymagane na podstawie pkt 28 lit. f) MSR 8 dla okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy okres roczny, w odniesieniu do którego zastosowano niniejszy standard ("okresu bezpośrednio poprzedzającego") i tylko jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard retrospektywnie zgodnie z pkt C3 lit. a). Jednostka może przedstawić te informacje równie ż dla okresu bieżącego lub dla wcześniejszych okresów porównawczych, ale nie ma takiego obowiązku.
C5 Stosując niniejszy standard retrospektywnie zgodnie z pkt C3 lit. a), jednostka może korzystać z jednego lub więcej następujących praktycznych rozwiązań:
a) w odniesieniu do zakończonych umów nie ma obowiązku przekształcania umów, które:
(i) rozpoczynaj ą się i kończą w tym samym rocznym okresie sprawozdawczym; lub
(ii) zostały zakończone przed rozpoczęciem najwcześniejszego prezentowanego okresu;
b) w odniesieniu do zakończonych umów, które przewidują wynagrodzenie zmienne, jednostka może stosować ceny transakcyjne na dzień zakończenia umowy i nie szacować kwot wynagrodzenia zmiennego w porównawczych okresach sprawozdawczych;
c) w odniesieniu do umów, które zostały zmienione przed rozpoczęciem najwcześniejszego prezentowanego okresu, jednostka nie ma obowiązku retrospektywnie przekształcać umowy w związku z tymi zmianami umowy zgodnie z pkt 20-21. Zamiast tego jednostka odzwierciedla zagregowany efekt wszystkich zmian, które miały miejsce przed rozpoczęciem najwcześniejszego prezentowanego okresu podczas:
(i) identyfikowania spełnionych i niespełnionych zobowiązań do wykonania świadczenia;
(ii) ustalania ceny transakcyjnej; oraz
(iii) przypisywania ceny transakcyjnej do spełnionych i niespełnionych zobowiązań do wykonania świadczenia;
d) w odniesieniu do wszystkich okresów sprawozdawczych przedstawionych przed datą pierwszego zastosowania jednostka nie musi ujawniać kwoty ceny transakcyjnej przypisanej do pozostałych zobowiązań do wykonania świadczenia ani wyjaśniać, kiedy - zgodnie z oczekiwaniem jednostki - może ona ująć tę kwotę jako przychody (zob. pkt 120).
C6 Jeżeli chodzi o wszystkie stosowane przez jednostkę praktyczne rozwiązania opisane w pkt C5, jednostka stosuje te rozwiązania konsekwentnie do wszystkich umów we wszystkich przedstawianych okresach sprawozdawczych. Ponadto jednostka ujawnia wszystkie następujące informacje:
a) rozwiązania, z których skorzystano; oraz
b) w racjonalnie możliwym zakresie, jakościową ocenę szacunkowego wpływu zastosowania każdego z tych rozwiązań.
C7 Jeżeli jednostka zdecyduje się na stosowanie niniejszego standardu retrospektywnie zgodnie z pkt C3 lit. b), ujmuje łączny efekt pierwszego zastosowania niniejszego standardu jako korektę salda początkowego zysków zatrzymanych (lub odpowiednio innego składnika kapitału własnego) w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania. W ramach tej przejściowej metody jednostka może zdecydowa ć się na stosowanie niniejszego standardu retrospektywnie jedynie do umów, które nie są zakończone na dzień pierwszego zastosowania (na przykład na dzień 1 stycznia 2018 r. w odniesieniu do jednostki, której rok obrotowy kończy się 31 grudnia).
C7A Jednostka stosująca niniejszy standard retrospektywnie zgodnie z pkt C3 lit. b) może również stosować praktyczne rozwiązanie opisane w pkt C5 lit. c) w odniesieniu do:
a) wszystkich zmian umowy, które miały miejsce przed rozpoczęciem najwcześniejszego prezentowanego okresu; lub
b) wszystkich zmian umowy, które miały miejsce przed datą pierwszego zastosowania.
Jeżeli jednostka stosuje to praktyczne rozwiązanie, stosuje ona to rozwiązanie konsekwentnie do wszystkich umów i ujawnia informacje zgodnie z wymogami określonymi w pkt C6.
C8 Jeżeli niniejszy standard stosuje się retrospektywnie zgodnie z pkt C3 lit. b), w odniesieniu do okresów sprawozdawczych, które obejmują dzień pierwszego zastosowania, jednostka przedstawia obie następujące dodatkowe informacje:
a) kwotę, która wpływa na każdą pozycję sprawozdania finansowego w bieżącym okresie sprawozdawczym w wyniku zastosowania niniejszego standardu w porównaniu z MSR 11, MSR 18 i związanymi z nimi interpretacjami, które obowiązywały przed zmianą; oraz
b) wyjaśnienie przyczyn znaczących zmian określonych w pkt C8 lit. a).
C8A Jednostka stosuje Wyjaśnienia do MSSF 15 (zob. pkt C1B) retrospektywnie zgodnie z MSR 8. Stosując zmiany retrospektywnie, jednostka stosuje zmiany, jakby były one włączone do MSSF 15 w dniu pierwszego zastosowania. W konsekwencji jednostka nie stosuje zmian do okresów sprawozdawczych lub umów, do których nie mają zastosowania wymogi MSSF 15 zgodnie z pkt C2-C8. Przykładowo, jeżeli jednostka stosuje MSSF 15 zgodnie z pkt C3 lit. b) tylko do umów, które nie są zakończone w dniu pierwszego zastosowania, jednostka nie przekształca zakończonych umów w dniu pierwszego zastosowania MSSF 15 ze względu na te zmiany.
Odniesienia do MSSF 9
C9 Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard, ale nie stosuje jeszcze MSSF 9 Instrumenty finansowe, wszelkie odniesienia do MSSF 9 zawarte w niniejszym standardzie należy rozumieć jako odniesienia do MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.
WYCOFANIE INNYCH STANDARDÓW
C10 Niniejszy standard zastępuje następujące standardy:
a) MSR 11 Umowy o usługę budowlaną;
b) MSR 18 Przychody;
c) KIMSF 13 Programy lojalnościowe;
d) KIMSF 15 Umowy dotyczące budowy nieruchomości;
e) KIMSF 18 Przekazanie aktywów przez klientów; oraz
f) SKI-31 Przychody - transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe.
PKF News
Aktualności, alerty i wydarzenia - przydatne informacje z ostatniej chwili.
Wypełnienie pola oznacza wyrażenie zgody na otrzymywanie komunikacji marketingowej. Administratorem danych jest PKF Consult Sp. z o.o. Sp. k. ... więcej
Dziękujemy za zaufanie! Twój adres został zapisany w naszej bazie danych.
