MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 8

Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest określenie kryteriów wyboru i zmian zasad (polityki) rachunkowości, podanie odpowiedniego ujęcia księgowego oraz zakresu ujawnianych informacji dotyczących zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych i korygowania błędów. Niniejszy standard ma poprawić przydatność i wiarygodność sprawozdań finansowych jednostek, a także zapewnić porównywalność danych zawartych w tych sprawozdaniach na przestrzeni czasu oraz ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek.

2 Wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem informacji ujawnianych na temat zmian zasad (polityki) rachunkowości, zawarte są w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

ZAKRES

3 Niniejszy standard stosuje się przy wyborze i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, księgowym ujmowaniu zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych oraz korekt błędów poprzednich okresów.

4 Skutki podatkowe korekty błędów poprzednich okresów oraz dokonanych retrospektywnie zmian zasad (polityki) rachunkowości rozlicza się i ujawnia zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

DEFINICJE

5 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Zasady (polityka) rachunkowości są to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych.

Wartości szacunkowe są to kwoty pieniężne w sprawozdaniu finansowym, które podlegaj ą niepewności wyceny.

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) - standardy i interpretacje wydane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR). Składają się one z:

a) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej;

b) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości;

c) interpretacji KIMSF; oraz

d) interpretacji SKI.

Pojęcie istotne zdefiniowano w pkt 7 MSR 1 i w niniejszym standardzie jest ono stosowane w tym samym znaczeniu.

Błędy poprzednich okresów - pominięcia lub zniekształcenia w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni okres lub poprzednie okresy będące wynikiem nieuwzględnienia lub błędnego uwzględnienia wiarygodnych informacji:

a) które były dostępne w momencie zatwierdzania do publikacji sprawozdań finansowych sporządzonych za te okresy; oraz

b) co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w procesie sporządzania i prezentacji tych sprawozdań finansowych.

Tego typu błędy wynikają z pomyłek arytmetycznych, z niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź defraudacji.

Retrospektywne stosowanie oznacza stosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze.

Retrospektywne przekształcenie to korekta ujęcia, wyceny lub ujawnionych informacji dotyczących pozycji sprawozdania finansowego, jak gdyby błędy poprzednich okresów nigdy nie miały miejsca.

Niewykonalne w praktyce - zastosowanie standardu jest niewykonalne w praktyce, gdy jednostka nie może zastosować go, mimo podjęcia wszelkich racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Dla konkretnego, minionego okresu jednostka nie jest w stanie zastosować retrospektywnie zmian zasad (polityki) rachunkowości lub dokonać retrospektywnego przekształcenia, jeśli:

a) skutek retrospektywnego zastosowania lub retrospektywnego przekształcenia nie jest możliwy do ustalenia;

b) retrospektywne zastosowanie bądź retrospektywne przekształcenie wymaga dokonania założeń co do intencji kierownictwa we wskazanym okresie; lub

c) retrospektywne zastosowanie bądź retrospektywne przekształcenie wymaga dokonania znaczących szacunków, a niemożliwe jest obiektywne wyodrębnienie informacji na temat szacunków, które:

(i) potwierdzaj ą warunki według stanu na dzień, na który wartości te mają być ujęte, wycenione lub ujawnione; oraz

(ii) mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdania finansowe za ten okres były zatwierdzane do publikacji;

z innych informacji.

Prospektywne stosowanie zmian zasad (polityki) rachunkowości i ujęcia skutku zmiany wartości szacunkowych zakłada, że:

a) zastosowanie nowej zasady (polityki) rachunkowości wobec transakcji, innych zdarzeń i warunków następuje od momentu, w którym ta zmiana miała miejsce; oraz

b) zmiany wartości szacunkowych ujmowane są w okresie bieżącym i w okresach przyszłych, na które te zmiany mają wpływ.

6 [Skreślony]

ZASADY (POLITYKA) RACHUNKOWOŚCI

Wybór i zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości

7 Jeśli MSSF ma bezpośrednie zastosowanie do transakcji, innego zdarzenia bądź warunków, zasada, bądź zasady (polityka) rachunkowości zastosowane do tej pozycji ustala się w oparciu o MSSF.

8 MSSF stanowią kompletny zbiór zasad (polityki) rachunkowości, których zastosowanie, zdaniem RMSR, decyduje o przydatności i wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Powyższe zasady nie muszą być stosowane, jeśli skutek ich zastosowania jest nieistotny. Nieprawidłowe jest jednak wprowadzenie lub niesko- rygowanie nieistotnych odstępstw od wymogów MSSF celem zaprezentowania założonej sytuacji finansowej, wyniku finansowego, czy też przepływów pieniężnych.

9 Do MSSF dołączone są wytyczne pomagaj ące jednostkom w stosowaniu zawartych w nich wymogów. Wszystkie tego rodzaju wytyczne zawieraj ą stwierdzenie, czy stanowią integralną część MSSF. Wytyczne stanowiące integralną część MSSF są obowiązkowe. Wytyczne nie będące integralną częścią MSSF nie zawierają wymogów dotyczących sprawozdań finansowych.

10 W przypadku braku MSSF mającego bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku kierownictwo jednostki kieruje się osądem przy opracowywaniu i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, które prowadzą do uzyskania informacji, które są:

a) przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania decyzji gospodarczych; oraz

b) wiarygodne, czyli takie, dzięki którym sprawozdanie finansowe:

(i) wiernie przedstawia sytuację finansową i wyniki finansowe oraz przepływy pieniężne jednostki;

(ii) odzwierciedla ekonomiczną treść transakcji, innych zdarzeń i warunków, a nie tylko formę prawną;

(iii) jest obiektywne, czyli bezstronne;

(iv) jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny; oraz

(v) jest kompletne we wszystkich istotnych aspektach.

11 Przy dokonywaniu osądu, o którym mówi pkt 10, kierownictwo jednostki, zachowując poniżej ustaloną kolejność, uwzględnia i rozważa możliwość zastosowania następujących źródeł:

a) wymogi określone w MSSF dotyczące podobnych i powiązanych zagadnień; oraz

b) definicje, kryteria ujmowania i koncepcje wyceny aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów określone w Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej (Założenia koncepcyjne)  .

12 Przy kierowaniu się osądem, o którym mówi pkt 10, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych, inną literaturę dotyczącą rachunkowości i przyjęte rozwiązania branżowe w zakresie, w jakim są one zgodne ze źródłami powołanymi w pkt 11.

Spójność stosowanych zasad (polityki) rachunkowości

13 Jednostka wybiera i stosuje zasady (politykę) rachunkowości spójnie w odniesieniu do tego samego rodzaju transakcji, innych zdarzeń i warunków, chyba że MSSF wymaga wyodrębnienia lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wobec których odpowiednie może być stosowanie różnych zasad. Jeśli MSSF wymaga wyodrębnienia lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wybiera się najodpowiedniejsze zasady (politykę) rachunkowości dla każdej z nich i konsekwentnie je stosuje.

Zmiany zasad (polityki) rachunkowości

14 Jednostka zmienia stosowane zasady (politykę) rachunkowości tylko wówczas, gdy:

a) wymagają tego postanowienia MSSF; lub

b) doprowadzi to do tego, iż zawarte w sprawozdaniu finansowym informacje o wpływie transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową, wynik finansowy, czy też przepływy pieniężne jednostki będą bardziej przydatne i wiarygodne.

15 Użytkownicy sprawozdań finansowych powinni mieć możliwość porównania sprawozdań finansowych jednostki na przestrzeni czasu, w celu ustalenia tendencji zmian sytuacji finansowej jednostki, jej wyników finansowych oraz przepływów pieniężnych. Dlatego też należy stosować te same zasady (politykę) rachunkowości z okresu na okres, chyba że dokonanie zmiany zasad (polityki) rachunkowości spełnia jedno z kryteriów wymienionych w pkt 14.

16 Jako zmiany zasad (polityki) rachunkowości nie traktuje się:

a) zastosowania zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń i transakcji, które różnią się w swej treści od poprzednio występujących; oraz

b) zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń lub transakcji, które nie występowały wcześniej lub były nieistotne.

17 Zastosowanie po raz pierwszy zasady przeszacowywania wartości aktywów zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe lub MSR 38 Wartości niematerialne stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, którą traktuje się zgodnie wymogami MSR 16 lub MSR 38, a nie w oparciu o niniejszy standard.

18 Do zmian zasad (polityki) rachunkowości opisanych w pkt 17 nie stosuje się pkt 19-31 niniejszego standardu.

Wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości

19 Z zastrzeżeniem pkt 23:

a) jednostka ujmuje zmianę zasad (polityki) rachunkowości związaną z początkowym zastosowaniem MSSF zgodnie z określonymi przepisami przejściowymi zawartymi w tym MSSF, jeśli takowe istnieją; oraz

b) jeśli jednostka dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości w związku z początkowym zastosowaniem MSSF, które nie zawieraj ą określonych przepisów przejściowych dotyczących tej zmiany, lub dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości dobrowolnie, zmianę tę jednostka wprowadza retrospektywnie.

20 Dla celów niniejszego standardu wcześniejsze zastosowanie MSSF nie oznacza dobrowolnej zmiany zasad (polityki) rachunkowości.

21 Zgodnie z pkt 12, w przypadku braku MSSF mającego bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych. Jeśli w przypadku zmiany takich regulacji jednostka zdecyduje się na zmianę zasad (polityki) rachunkowości, to taka zmiana jest ujmowana i ujawniana jak dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości.

Stosowanie retrospektywne

22 Uwzględniając pkt 23, jeśli zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest stosowana retrospektywnie zgodnie z pkt 19 lit. a) lub b), jednostka koryguje saldo początkowe każdej pozycji kapitału własnego, której ta zmiana dotyczy, najwcześniejszego prezentowanego okresu oraz ujawnia inne dane porównawcze każdego okresu, tak jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości były stosowane od zawsze.

Ograniczenia stosowania retrospektywnego

23 Jeśli, zgodnie z pkt 19 lit. a) lub b), wymagane jest retrospektywne zastosowanie, zmianę zasad (polityki) rachunkowości stosuje się retrospektywnie, z wyjątkiem sytuacji, gdy niewykonalne w praktyce jest ustalenie wpływu zmiany na poszczególne okresy lub jej łącznego wpływu.

24 Jeżeli ustalenie wpływu (specyficznego dla danego okresu) zmiany zasad (polityki) rachunkowości na informacje porównawcze za co najmniej jeden uprzedni prezentowany okres jest niewykonalne w praktyce, jednostka stosuje zmienione zasady (politykę) rachunkowości do wartości bilansowej aktywów i zobowiązań na początku najwcześniejszego okresu (którym może być okres bieżący), dla którego retrospektywne zastosowanie jest wykonalne w praktyce, oraz dokonuje odpowiedniej korekty salda początkowego każdej adekwatnej pozycji kapitałów własnych za ten okres.

25 Jeśli na początku bieżącego okresu niewykonalne w praktyce jest ustalenie łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych okresów, jednostka koryguje informacje porównawcze w celu prospektywnego zastosowania zmienionych zasad (polityki) rachunkowości, począwszy od najwcześniejszej możliwej daty.

26 W przypadku retrospektywnego zastosowania przez jednostkę nowych zasad (polityki) rachunkowości, jednostka powinna zaprezentować skorygowane informacje porównawcze w odniesieniu do najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Retrospektywne zastosowanie zmiany w stosunku do poprzedniego okresu jest niewykonalne w praktyce, jeśli nie jest możliwe określenie jej łącznego wpływu na kwoty ujęte w otwieraj ącym i zamykającym sprawozdaniu z sytuacji finansowej dla tego okresu. Korekty dotyczące okresów wcześniejszych niż te zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym ujmuje się jako korekty salda początkowego odpowiedniej pozycji kapitału własnego najwcześniejszego z prezentowanych okresów. Zazwyczaj koryguje się zyski zatrzymane. Korekta może jednak dotyczyć innej pozycji kapitału własnego (np. celem zgodności z MSSF). Wszelkie inne informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, także koryguje się w najwcześniejszym z możliwych okresów.

27 Jeśli retrospektywne zastosowanie przez jednostkę nowych zasad (polityki) rachunkowości jest niewykonalne w praktyce w związku z tym, iż jednostka nie jest w stanie określić łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich poprzednich okresów (pkt 25), może nowe zasady (politykę) rachunkowości stosować prospektywnie od początku najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników sprawozdania z sytuacji finansowej w części wynikającej ze skumulowanych korekt powstałych przed dokonaniem zmiany. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest dopuszczalna nawet wtedy, gdy niewykonalne w praktyce jest prospektywne zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do jakiegokolwiek wcześniejszego okresu. Pkt 50-53 mówią o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości wobec jednego lub kilku wcześniejszych okresów.

Ujawnianie informacji

28 Jeśli zastosowanie MSSF po raz pierwszy ma wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z wcześniejszych prezentowanych okresów, chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) nazwę MSSF;

b) w stosownych przypadkach stwierdzenie, że zmiany zasady (polityki) rachunkowości dokonano zgodnie z przepisami przejściowymi;

c) charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości;

d) w stosownych przypadkach opis przepisów przejściowych;

e) w stosownych przypadkach opis przepisów przejściowych, które mogą mieć wpływ na przyszłe okresy;

f) jeśli jest to wykonalne w praktyce - kwotę korekty dotyczącej bieżącego okresu i każdego wcześniej prezentowanego okresu w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynęła korekta; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na akcję, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33 Zysk na akcję;

g) kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych od okresów prezentowanych, w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce; oraz

h) jeśli retrospektywne zastosowanie opisane w pkt 19 lit. a) lub b) jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały, oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasad (polityki) rachunkowości.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

29 Jeśli dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości ma istotny wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z wcześniejszych prezentowanych okresów, chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości;

b) powód, dla którego zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości przyczyni się do przekazywania bardziej przydatnych i wiarygodnych informacji;

c) jeśli jest to wykonalne w praktyce - kwotę korekty dotyczącej bieżącego okresu i każdego wcześniej prezentowanego okresu w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynęła korekta; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli MSR 33 ma zastosowanie do jednostki;

d) kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych od okresów prezentowanych, w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce; oraz

e) jeśli retrospektywne zastosowanie jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały, oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasady (polityki) rachunkowości.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

30 Jeśli jednostka nie zastosowała nowego MSSF, który został już opublikowany, ale nie wszedł jeszcze w życie, jednostka ujawnia:

a) ten fakt; oraz

b) znane lub wiarygodnie oszacowane informacje potrzebne do oceny możliwego wpływu zastosowania nowego MSSF na sprawozdania finansowe jednostki za okres, w którym zostanie on zastosowany po raz pierwszy.

31 By zakres ujawnień pozostał zgodny z pkt 30, jednostka rozważa przedstawienie następujących informacji:

a) nazwę nowego MSSF;

b) charakter przyszłej zmiany lub zmian zasad (polityki) rachunkowości;

c) termin, w którym MSSF powinien zostać zastosowany;

d) termin, w którym jednostka zamierza zastosować MSSF po raz pierwszy; oraz

e) alternatywnie:

(i) opis wpływu na sprawozdania finansowe jednostki zmian będących skutkiem zastosowania danego standardu bądź interpretacji po raz pierwszy; lub

(ii) poinformowanie o fakcie, że ten wpływ nie jest znany lub nie jest możliwe jego wiarygodne oszacowanie.

WARTOŚCI SZACUNKOWE

32 Zasady (polityka) rachunkowości mogą wymagać, by pozycje w sprawozdaniu finansowym były wyceniane w sposób, który wiąże się z niepewnością wyceny - tj. zasady (polityka) rachunkowości mogą wymagać, by pozycje takie były wyceniane w kwotach pieniężnych, których nie można bezpośrednio zaobserwowa ć i które zamiast tego muszą zostać oszacowane. W takim przypadku jednostka wyznacza wartości szacunkowe, aby osiągnąć cel określony w zasadach (polityce) rachunkowości. Proces wyznaczania wartości szacunkowych wiąże się z wykorzystaniem subiektywnych ocen lub założeń opartych na najnowszych dostępnych i wiarygodnych informacjach. Przykładowymi wartościami szacunkowymi są:

a) odpis na oczekiwane straty kredytowe w zastosowaniu MSSF 9 Instrumenty finansowe;

b) możliwa do uzyskania wartość netto składnika zapasów w zastosowaniu MSR 2 Zapasy;

c) wartość godziwa składnika aktywów lub zobowiązania w zastosowaniu MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej;

d) koszt amortyzacji pozycji rzeczowych aktywów trwałych w zastosowaniu MSR 16; oraz

e) rezerwa na zobowiązania z tytułu gwarancji w zastosowaniu MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

32A Jednostka stosuje metody pomiaru i dane wejściowe w celu wyznaczenia wartości szacunkowych. Metody pomiaru obejmują metody szacowania (na przykład metody stosowane do określenia wysokości odpisu na oczekiwane straty kredytowe w zastosowaniu MSSF 9) i metody wyceny (na przykład metody stosowane do określenia wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania w zastosowaniu MSSF 13).

32B Termin "oszacowanie" w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej odnosi się niekiedy do oszacowania, które nie jest "wartością szacunkową" zdefiniowaną w niniejszym standardzie. Na przykład odnosi się on niekiedy do danych wejściowych wykorzystywanych przy wyznaczaniu wartości szacunkowych.

33 Wykorzystanie wiarygodnych oszacowań stanowi istotną część przygotowania sprawozdań finansowych i nie podważa ich poprawności.

Zmiany wartości szacunkowych

34 Jednostka może być zmuszona do zmiany wartości szacunkowej, jeżeli zmienią się okoliczności, które stanowiły podstawę wyznaczenia wartości szacunkowej, lub w wyniku pojawienia się nowych informacji lub nowych zdarzeń bądź zdobycia większego doświadczenia. Zmiana wartości szacunkowej z założenia nie odnosi się do poprzednich okresów, jak też nie stanowi korekty błędu.

34A Wpływy zmiany danych wejściowych lub zmiany metody pomiaru na wartość szacunkową stanowią zmianę wartości szacunkowych, o ile zmiany te nie wynikaj ą z korekty błędów poprzedniego okresu.

35 Zmiana zasad wyceny jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości, a nie zmianą wartości szacunkowych. W przypadku trudności w odróżnieniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowej zmianę traktuje się jako zmianę wartości szacunkowej.

Stosowanie zmian wartości szacunkowych

36 Skutki zmiany wartości szacunkowej inne od tych, do których stosuje się pkt 37, uwzględnia się prospektywnie poprzez ujęcie w zysku lub stracie:

a) okresu, w którym nastąpiła zmiana, jeśli zmiana ta dotyczy tylko tego okresu; lub

b) okresu, w którym nastąpiła zmiana, i okresów przyszłych, jeśli zmiana ta dotyczy wszystkich tych okresów.

37 Ujęta zmiana wartości szacunkowych koryguje wartości bilansowe odpowiednich aktywów, zobowiązań lub pozycji kapitału własnego w okresie, w którym dokonano zmiany, w stopniu, w jakim zmiana ta ma wpływ na wartość tych aktywów, zobowiązań lub pozycji w kapitale własnym.

38 Podejście prospektywne w zakresie zmiany wartości szacunkowych oznacza, że zmianę stosuje się do transakcji, innych zdarzeń i warunków od momentu zaistnienia tej zmiany. Zmiana wartości szacunkowych może wpływać tylko na zysk lub stratę bieżącego okresu lub też na zysk lub stratę zarówno bieżącego okresu, jak i okresów przyszłych. Na przykład zmiana wysokości odpisu na oczekiwane straty kredytowe wpływa tylko na zysk lub stratę bieżącego okresu, w związku z czym jest ujmowana w bieżącym okresie. Jednak zmiana przewidywanego okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji, czy też oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych związanych z tym składnikiem aktywów, wpływa na koszty amortyzacji zarówno w bieżącym okresie, jak i we wszystkich przyszłych okresach wchodzących w skład okresu użytkowania tego składnika aktywów. W obu przypadkach skutek zmiany dotyczący bieżącego okresu ujmowany jest jako przychód lub koszt w bieżącym okresie. Skutek (jeśli takowy będzie), jaki zmiana ta wywoła w przyszłych okresach, będzie ujmowany jako przychód lub koszt w przyszłych okresach.

Ujawnianie informacji

39 Jednostka ujawnia rodzaj i kwotę zmiany wartości szacunkowej, która wywołuje skutki w bieżącym okresie lub która - według przewidywań - takie skutki wywoła w kolejnych okresach, z wyjątkiem tych, dla których niewykonalne w praktyce jest określenie tych skutków.

40 Jeśli liczbowe wyrażenie skutków zmiany wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów jest niewykonalne w praktyce, fakt ten ujawnia się.

BŁĘDY

41 Błędy mogą dotyczyć ujęcia, wyceny, prezentacji lub ujawnień informacji dotyczących poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe uważa się za niezgodne z wymogami MSSF, jeśli zawiera istotne błędy bądź nieistotne błędy, które zostały celowo popełnione, aby zaprezentować konkretn ą sytuację finansową, wynik finansowy lub przepływy środków pieniężnych w sposób z góry zamierzony. Błędy wykryte na etapie sporządzania sprawozdań finansowych koryguje się przed zatwierdzeniem tych sprawozdań do publikacji. Zdarza się jednak, że istotne błędy wykrywane są dopiero w okresach następnych. Wówczas te błędy wcześniejszego okresu koryguje się w informacjach porównawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym za ten następny okres (zob. pkt 42-47).

42 Uwzględniając pkt 43, jednostka koryguje istotne błędy poprzednich okresów retrospektywnie, w pierwszym po ich wykryciu zatwierdzonym do publikacji sprawozdaniu finansowym:

a) przekształcając dane porównawcze dotyczące prezentowanego(-ych) poprzedniego(-ich) okresu(-ów), w którym(-ych) popełniono błąd; lub

b) przekształcając salda początkowe aktywów, zobowiązań i kapitałów własnych najwcześniejszego z prezentowanych okresów, jeśli błąd został popełniony we okresach wcześniejszych od prezentowanych.

Ograniczenia retrospektywnego przekształcenia

43 Błąd poprzednich okresów koryguje się w drodze retrospektywnego przekształcenia, z wyjątkiem sytuacji, gdy

niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty dotyczącej konkretnego okresu lub łącznej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów.

44 Jeżeli ustalenie wpływu (specyficznego dla danego okresu) błędu na informacje porównawcze za co najmniej jeden uprzedni prezentowany okres jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca saldo początkowe aktywów, zobowiązań i pozycji kapitałów własnych najwcześniejszego dla najwcześniejszego okresu (którym może być okres bieżący), dla którego retrospektywne przekształcenie jest wykonalne w praktyce.

45 Jeśli ustalenie na początek bieżącego okresu skumulowanej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca informacje porównawcze w celu skorygowania błędu prospektywnie, począwszy od najwcześniejszego możliwego momentu.

46 Korektę błędu lat ubiegłych wyłącza się z zysku lub straty za okres, w którym błąd wykryto. Wszelkie prezentowane informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, koryguje się od najwcześniejszego z możliwych okresów.

47 Jeśli określenie wartości błędu (np. w związku z zastosowaniem zasad (polityki) rachunkowości) dla wszystkich poprzednich okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka, zgodnie z pkt 45, powinna przekształcić informacje porównawcze prospektywnie od możliwie najwcześniejszego momentu. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników sprawozdania z sytuacji finansowej w części wynikającej ze skumulowanych przekształceń powstałych przed dokonaniem zmiany. Pkt 50-53 zawierają wytyczne mówiące o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest skorygowanie błędu w jednym lub kilku poprzednich okresach.

48 Odróżnia się korekty błędów od zmiany wartości szacunkowych. Wartości szacunkowe z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami, które mogą wymagać zmiany po uzyskaniu dodatkowych informacji. Na przykład ujęcie w sprawozdaniu zysku lub straty powstałej na skutek zdarzenia warunkowego nie stanowi korekty błędu.

Ujawnianie informacji dotyczących błędów poprzednich okresów

49 W związku z zastosowaniem pkt 42 jednostka ujawnia, co następuje:

a) rodzaj popełnionego w poprzednich okresach błędu;

b) kwotę korekty dotyczącej każdego wcześniejszego prezentowanego okresu w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce, w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynęła korekta; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na akcję, jeżeli MSR 33 ma zastosowanie do jednostki;

c) kwotę korekty dotyczącej bilansu otwarcia najwcześniejszego z prezentowanych okresów; oraz

d) jeśli retrospektywne przekształcenie jest niewykonalne w praktyce w odniesieniu do konkretnego wcześniejszego okresu, ujawnia się informacje o okolicznościach, które uniemożliwiły dokonanie przekształcenia, oraz informacje o tym, w jaki sposób i kiedy błędy zostały skorygowane.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

NIEWYKONALNOŚĆ W PRAKTYCE RETROSPEKTYWNEGO ZASTOSOWANIA I RETROSPEKTYWNEGO PRZEKSZTAŁCENIA

50 W pewnych okolicznościach niewykonalne w praktyce jest skorygowanie informacji porównawczych z jednego bądź kilku poprzednich okresów sprawozdawczych w celu uzyskania porównywalności z okresem bieżącym. Na przykład jednostka może nie dysponować danymi z okresów wcześniejszych, które pozwalałyby na retrospektywne zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości (włączając w to jej prospektywne zastosowanie do wcześniejszych okresów zgodnie z pkt 51-53), bądź też na dokonanie retrospektywnego przekształcenia w celu skorygowania błędów wcześniejszych okresów, przy czym również odtworzenie tych danych może być niewykonalne w praktyce.

51 W związku z wprowadzeniem zmian zasad (polityki) rachunkowości częstą praktyką jest dokonywanie szacunków ujętych i ujawnionych w sprawozdaniu finansowym pozycji dotyczących transakcji oraz innych zdarzeń lub warunków. Szacunki są same w sobie wysoce subiektywne, a potwierdzenie ich wartości często następuje po zakończeniu okresu sprawozdawczego. Dokonywanie szacunków jest trudniejsze w przypadku, gdy ma miejsce retrospektywne przekształcenie w związku z nowymi zasadami (polityką) rachunkowości bądź korektą błędów poprzednich okresów, w związku z faktem, iż mogło upłynąć trochę czasu od momentu dokonania transakcji, innych zdarzeń lub warunków. Jednakże cel dokonywania szacunków odnośnie do okresów przeszłych pozostaje taki sam jak w przypadku okresu bieżącego, bowiem szacunki mają odzwierciedlać okoliczności, które istniały w dniu transakcji, innego zdarzenia lub warunku.

52 Dlatego też retrospektywne wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości bądź retrospektywna korekta danych w związku z korektą błędu poprzednich okresów wymaga wyodrębnienia informacji, które:

a) potwierdzają warunki, jakie istniały na dzień transakcji, innego zdarzenia lub warunku; oraz

b) mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdania finansowe za ten okres były zatwierdzane do publikacji;

z innych informacji. Dla niektórych szacunków (np. wyceny w wartości godziwej, do której wykorzystuje się znaczące nieobserwowalne dane wejściowe) niewykonalne w praktyce jest wyodrębnienie powyższych informacji. Jeśli retrospektywne zastosowanie lub retrospektywne przekształcenie wymaga dokonania znaczących szacunków, dla których niemożliwe jest wyodrębnienie powyższych dwóch rodzajów informacji, za niewykonalne w praktyce należy uznać retrospektywne zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości czy też retrospektywne skorygowanie błędu poprzednich okresów.

53 Niedopuszczalne jest wykorzystywanie wiedzy zdobytej po fakcie przy retrospektywnym zastosowaniu nowych zasad (polityki) rachunkowości lub korygowaniu błędu poprzednich okresów, dokonując założeń co do intencji, jakie w poprzednich okresach miało kierownictwo, lub szacując wartości ujęte, wycenione lub ujawnione w poprzednich okresach. Przykładowo, jeśli jednostka dokonuje korekty błędu poprzednich okresów dotyczącego wartości zobowiązania z tytułu nieobecności w związku z chorobą zgodnie z wymogami MSR 19 Świadczenia pracownicze, nie powinna brać pod uwagę informacji o wysokiej liczbie zachorowań na grypę dostępnej już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego do publikacji. Częsta konieczność dokonywania znaczących szacunków przy zmianie informacji porównawczych prezentowanych za poprzednie okresy nie uniemożliwia wiarygodnej zmiany lub korekty informacji porównawczych.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

54 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.

54A [Skreślony]

54B [Skreślony]

54C Na podstawie MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 52. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

54D [Skreślony]

54E Na podstawie MSSF 9 Instrumenty finansowe, wydanego w lipcu 2014 r., zmieniono pkt 53 oraz skreślono pkt 54A, 54B i 54D. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

54F Na podstawie dokumentu Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF, wydanego w 2018 r., zmieniono pkt 6 i pkt 11 lit. b). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, jeżeli jednostka stosuje jednocześnie wszystkie pozostałe zmiany wprowadzone dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF. Jednostka stosuje te zmiany pkt 6 i pkt 11 lit. b) retrospektywnie zgodnie z niniejszym standardem. Jeżeli jednostka stwierdzi, że retrospektywne stosowanie byłoby jednak niewykonalne w praktyce lub wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, stosuje te zmiany pkt 6 i pkt 11 lit. b) przez odniesienie do pkt 23-28 niniejszego standardu. Jeżeli retrospektywne stosowanie jakichkolwiek zmian wprowadzonych dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, jednostka - stosując pkt 23-28 niniejszego standardu - odczytuje wszelkie odniesienia (z wyjątkiem w zdaniu ostatnim w pkt 27) do wyrażenia "jest niewykonalne w praktyce" jako "wiąże się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem", a wszelkie odniesienia do wyrażenia "wykonalne w praktyce" jako "możliwe bez nadmiernych kosztów lub wysiłków".

54G Jeżeli jednostka nie stosuje MSSF 14 Odroczone salda z działalności regulowanej, jednostka - stosując pkt 11 lit. b) do sald rachunków regulacyjnych - nadal uwzględnia (i rozważa możliwość ich zastosowania) definicje, kryteria ujmowania i koncepcje wyceny zawarte w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych  , a nie w Założeniach koncepcyjnych. Saldo rachunku regulacyjnego to saldo dowolnego rachunku kosztów (lub dochodów), którego nie ujęto jako składnik aktywów lub zobowiązanie zgodnie z innymi mającymi zastosowanie MSSF, lecz które zostało uwzględnione, lub oczekuje się, że zostanie uwzględnione, przez podmiot regulujący ceny przy ustalaniu cen(y), którymi(- ą) można obciążyć klientów. Podmiot regulujący ceny to upoważniony organ uprawniony na mocy przepisów ustawowych lub wykonawczych do ustalania cen lub zakresu cen, które są wiążące dla jednostki. Podmiotem regulującym ceny może być osoba trzecia lub podmiot powiązany z jednostką, w tym zarząd jednostki, jeśli organ ten jest zobowiązany na mocy przepisów ustawowych lub wykonawczych do ustalania cen zarówno w interesie klientów, jak i w celu zapewnienia ogólnej finansowej rentowno ści jednostki.

54H Na podstawie dokumentu Definicja pojęcia "istotne" - Zmiany MSR 1 i MSR 8, wydanego w październiku 2018 r., zmieniono pkt 7 MSR 1 i pkt 5 MSR 8 oraz skreślono pkt 6 MSR 8. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

54I Na podstawie dokumentu Definicja wartości szacunkowych, wydanego w lutym 2021 r., zmieniono pkt 5, 32, 34, 38 i 48 oraz dodano pkt 32A, 32B i 34A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do zmian warto ści szacunkowych oraz zmian zasad (polityki) rachunkowości, które mają miejsce z początkiem lub po rozpoczęciu pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka stosuje te zmiany.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

55 Niniejszy standard zastępuje MSR 8 Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości zaktualizowany w 1993 r.

56 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

a) SKI-2 Spójność - aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego; oraz

b) SKI-18 Spójność - metody alternatywne.