MSR 38 Wartości niematerialne

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 38

Wartości niematerialne

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest określenie sposobu rachunkowego ujmowania wartości niematerialnych, które nie są szczegółowo omówione w innym standardzie. Niniejszy standard nakłada na jednostkę obowiązek ujęcia składnika wartości niematerialnych wtedy i tylko wtedy, gdy zostaną spełnione określone kryteria. Standard określa sposób wyceny wartości bilansowej i wprowadza wymóg ujawnienia określonych informacji dotyczących wartości niematerialnych.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się na potrzeby rachunkowości wartości niematerialnych, z wyjątkiem:

a) wartości niematerialnych objętych zakresem innego standardu;

b) aktywów finansowych, zgodnie z definicją zawartą w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja;

c) ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (zob. MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych); oraz

d) nakładów na poszukiwanie i wydobycie zasobów mineralnych, ropy naftowej, gazu ziemnego i innych podobnych nieodnawialnych zasobów.

3 Jeśli inny standard określa sposób księgowego ujęcia określonego składnika wartości niematerialnych, jednostka stosuje ten standard w miejsce niniejszego. Na przykład niniejszego standardu nie stosuje się do:

a) składników wartości niematerialnych utrzymywanych przez jednostkę w celu sprzedaży w ramach zwykłej działalności gospodarczej (zob. MSR 2 Zapasy);

b) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 12 Podatek dochodowy);

c) umów leasingowych składników wartości niematerialnych rozliczanych zgodnie z MSSF 16 Leasing;

d) aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze);

e) aktywów finansowych, zgodnie z definicją MSR 32. Ujmowanie i wycenę niektórych aktywów finansowych reguluje MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe i MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach;

f) wartości firmy powstającej przy połączeniu jednostek (zob. MSSF 3 Połączenia jednostek);

g) umów objętych zakresem MSSF 17 Umowy ubezpieczenia i wszelkich aktywów w odniesieniu do przepływów pieniężnych z tytułu akwizycji umów ubezpieczenia zdefiniowanych w MSSF 17;

h) wartości niematerialnych sklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży (lub wchodzących w skład grupy do zbycia sklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana;

i) aktywów wynikających z umów z klientami, które są ujmowane zgodnie z MSSF 15 Przychody z tytułu umów z klientami.

4 Niektóre wartości niematerialne mogą zawierać się "w" lub "na" przedmiotach materialnych, takich jak dyski kompaktowe (w przypadku programu komputerowego), mieć postać dokumentacji prawnej (w przypadku licencji lub patentu) lub filmu. Przy określaniu, czy składnik aktywów obejmujący zarówno elementy materialne, jak i niematerialne powinien być ujmowany zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, czy jako składnik wartości niematerialnych zgodnie z niniejszym standardem, jednostka kieruje się własnym osądem, który z elementów jest bardziej znaczący. Na przykład program komputerowy obsługujący urządzenie sterowane komputerowo, które nie może pracować bez konkretnego programu, jest integralną częścią danego urządzenia, a zatem jest traktowany jako składnik rzeczowych aktywów trwałych. To samo odnosi się do systemu operacyjnego komputera. Jeśli program nie stanowi integralnej części sprzętu komputerowego, traktowany jest jako składnik wartości niematerialnych.

5 Niniejszy standard stosuje się między innymi do nakładów na reklamę, szkolenia, rozpoczęcie działalności, działalność badawczą i rozwojową. Działalność badawcza i rozwojowa ukierunkowana jest na rozwój wiedzy. W związku z tym, mimo iż działalność ta może prowadzić do powstania aktywów posiadaj ących postać fizyczną (na przykład prototypu), element fizyczny jest drugorzędny w stosunku do komponentu niematerialnego, czyli wiedzy w nim zawartej.

6 Praw leasingobiorcy wynikających z umów licencyjnych w odniesieniu do pozycji, takich jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki, rękopisy, patenty i prawa autorskie, które objęte są zakresem niniejszego standardu oraz wyłączone z zakresu MSSF 16.

7 Wyłączenie z zakresu standardu może nastąpić, jeżeli niektóre operacje lub transakcje są na tyle specyficzne, że powodują powstanie zagadnień księgowych, które wymagają potraktowania w odmienny sposób. Takie zagadnienia pojawiają się przy rachunkowym ujmowaniu nakładów poniesionych na poszukiwanie, przygotowanie złóż i wydobycie ropy naftowej, gazu ziemnego i minerałów, jak również w przypadku umów ubezpieczenia. W związku z tym niniejszy standard nie ma zastosowania do nakładów dotyczących takich działań lub polis ubezpieczeniowych. Jednakże niniejszy standard ma zastosowanie do innych wartości niematerialnych (takich jak programy komputerowe) i innych nakładów (takich jak koszty rozpoczęcia działalności) występujących w przemyśle wydobywczym lub w zakładach ubezpieczeń.

DEFINICJE

8 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem podlegającej amortyzacji wartości składnika wartości niematerialnych, na przestrzeni okresu jego użytkowania.

Składnik aktywów   jest zasobem:

a) pozostającym pod kontrolą jednostki w wyniku zdarzeń zaistniałych w przeszłości; oraz

b) z którego, według przewidywań, jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne.

Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w sprawozdaniu z sytuacji finansowej po pomniejszeniu o zakumulowaną amortyzację oraz łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów lub wartością godziwą innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia, lub tam, gdzie ma to zastosowanie, jest wartością przypisaną do danego składnika aktywów w momencie początkowego ujęcia wynikającego z wymogów innych MSSF np. MSSF 2 Płatności w formie akcji.

Wartość podlegająca amortyzacji jest ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika.

Prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji komercyjnej lub zastosowaniem.

Wartość charakterystyczna dla jednostki stanowi bieżącą wartość przepływów pieniężnych, które jednostka spodziewa się uzyskać z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia na koniec okresu jego użytkowania lub spodziewa się je ponieść, rozliczaj ąc zobowiązanie.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowuj ącego środki pieniężne nad jego wartością odzyskiwalną.

Składnik wartości niematerialnych to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, nieposiadający postaci fizycznej.

Aktywa pieniężne są posiadanymi przez jednostkę środkami pieniężnymi oraz aktywami, które ma otrzymać w ustalonych lub dających się ustalić kwotach pieniężnych.

Prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej.

Wartość końcowa składnika wartości niematerialnych jest szacunkową kwotą, którą jednostka otrzymałaby ze zbycia tego składnika aktywów, po odliczeniu szacowanych kosztów zbycia, jeśli dany składnik aktywów osiągnąłby już wiek oraz znajdowałby się w stanie oczekiwanym pod koniec jego okresu użytkowania.

Okres użytkowania jest:

a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę; lub

b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka uzyska z danego składnika aktywów.

Wartości niematerialne

9 Jednostki często przeznaczaj ą zasoby lub zaciągają zobowiązania na nabycie, rozwój, utrzymanie i doskonalenie zasobów niematerialnych, takich jak wiedza naukowa lub techniczna, projektowanie i wdrażanie nowych procesów lub systemów, licencje, własność intelektualna, znajomość rynku oraz znaki towarowe (łącznie z nazwami marki i tytułami wydawniczymi). Do powszechnych przykładów tych szerokich kategorii zalicza się programy komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy kinowe, listy klientów, prawa obsługi hipotecznej, licencje połowowe, kontyngenty importowe, franchising, relacje z odbiorcami lub dostawcami, lojalność odbiorców, udział w rynku oraz prawa marketingowe.

10 Nie wszystkie pozycje opisane w pkt 9 spełniają kryteria definicji składnika wartości niematerialnych, czyli wymóg możliwości zidentyfikowania takiego składnika, sprawowania nad nim kontroli i istnienia przyszłych korzyści ekonomicznych. Jeśli składnik będący przedmiotem niniejszego standardu nie spełnia kryteriów definicyjnych składnika wartości niematerialnych, nakłady na jego nabycie lub wytworzenie przez jednostkę we własnym zakresie ujmuje się jako koszt w momencie ich poniesienia. Jeśli jednak dany składnik został przejęty w wyniku połączenia jednostek, stanowi on część wartości firmy ujmowanej na dzień przejęcia (zob. pkt 68).

Możliwość zidentyfikowania

11 Definicja wartości niematerialnej wymaga, aby była ona składnikiem aktywów możliwym do zidentyfikowania, aby móc odróżnić ją od wartości firmy. Wartość firmy ujęta w ramach połączenia jednostek jest składnikiem aktywów przedstawiającym przyszłe korzyści ekonomiczne powstające z innych aktywów nabytych w ramach połączenia jednostek, których nie można pojedynczo zidentyfikować ani osobno ująć. Przyszłe korzyści ekonomiczne mogą wynikać z efektu synergii zachodzącego pomiędzy możliwymi do zidentyfikowania, nabytymi aktywami, lub z aktywów, które pojedynczo nie kwalifikuj ą się do ujęcia w sprawozdaniu finansowym.

12 Składnik aktywów jest możliwy do zidentyfikowania, jeżeli:

a) jest możliwy do wyodrębnienia, tzn. można go wyodrębnić lub oddzielić od jednostki i sprzedać, przenieść, udzielić na niego licencji, wynająć lub wymienić, osobno albo razem z odnośną umową, innym możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów lub zobowiązaniem niezależnie od tego, czy jednostka zamierza tak uczynić; lub

b) powstaje na skutek praw wynikających umowy lub z innych tytułów prawnych, niezależnie od tego, czy prawa te można przenieść lub oddzielić od jednostki lub od innych praw i obowiązków.

Kontrola

13 Jednostka kontroluje składnik aktywów, jeżeli jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną danego środka i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Zdolność jednostki do kontrolowania przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika wartości niematerialnych zazwyczaj wynika z tytułu prawnego, który może podlegać egzekucji na drodze sądowej. Przy braku tytułu prawnego trudniej jest udowodnić sprawowanie kontroli. Jednak możliwość prawnego wyegzekwowania tytułu nie jest warunkiem koniecznym sprawowania kontroli, ponieważ jednostka może kontrolować przyszłe korzyści ekonomiczne również w inny sposób.

14 Wiedza o rynku i wiedza techniczna mogą przyczynić się do osiągania przyszłych korzyści ekonomicznych. Jednostka kontroluje te korzyści, jeśli na przykład wiedza ta jest prawnie chroniona pod postacią praw autorskich, ograniczeń w porozumieniach handlowych (jeśli są dozwolone) lub poprzez prawne zobowiązanie pracowników do zachowania poufności.

15 Jednostka, zatrudniaj ąc wykwalifikowanych pracowników, może być w stanie zidentyfikować tę część ich kwalifikacji, wynikającą z przeprowadzonych szkoleń, która prowadzi do osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych. Jednostka może ponadto oczekiwać, że pracownicy będą nadal udostępniać jednostce swoje kwalifikacje. Zwykle jednak kontrola jednostki nad oczekiwanymi przyszłymi korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z zatrudniania grupy wykwalifikowanych pracowników i ich szkolenia jest niewystarczająca, aby móc uznać, że pozycje te spełniają kryteria definicji składnika wartości niematerialnych. Z podobnej przyczyny nie jest prawdopodobne, aby konkretne talenty kierownicze i kompetencje techniczne pracowników spełniły kryteria definicji składnika wartości niematerialnych, chyba że wykorzystywanie i pozyskiwanie oczekiwanych z tego tytułu przyszłych korzyści ekonomicznych jest prawnie chronione, a także spełnione zostały wymogi zawarte w pozostałych częściach definicji.

16 Jednostka może dysponować portfelem odbiorców lub udziałem w rynku oraz oczekiwać, że na skutek wypracowanych relacji z odbiorcami i ich lojalności odbiorcy będą nadal z nią współpracować. Jednak przy braku możliwości prawnej ochrony lub braku innej formy kontrolowania relacji z odbiorcami i ich lojalności kontrola jednostki nad spodziewanymi korzyściami ekonomicznymi, które z nich płyną, jest zazwyczaj niewystarczająca, aby móc uznać, że pozycje te (portfel odbiorców, udziały w rynku, relacje z odbiorcami, lojalność odbiorców) odpowiadaj ą definicji wartości niematerialnych. Przy braku prawnej ochrony relacji z odbiorcami transakcje wymiany (inne niż stanowiące część transakcji połączenia jednostek) tych samych lub podobnych relacji nieuregulowanych umowami stanowią dowód na to, że jednostka jest jednak w stanie kontrolować przyszłe korzyści ekonomiczne płynące z relacji z odbiorcami. Ze względu na to, że tego typu transakcje wymiany są również dowodem na możliwość wyodrębnienia relacji z odbiorcami, relacje te odpowiadaj ą definicji wartości niematerialnych.

Przyszłe korzyści ekonomiczne

17 Przyszłe korzyści ekonomiczne osiągane ze składnika wartości niematerialnych mogą obejmować przychody ze sprzedaży produktów lub usług, oszczędności kosztów lub inne korzyści wynikające z używania składnika aktywów przez jednostkę. Na przykład wykorzystanie własności intelektualnej w procesie produkcyjnym może raczej służyć obniżeniu przyszłych kosztów produkcji niż zwiększeniu przyszłych przychodów.

UJMOWANIE I WYCENA

18 Ujęcie pozycji jako składnika wartości niematerialnych wymaga od jednostki udowodnienia, że pozycja ta spełnia:

a) definicję składnika wartości niematerialnych (zob. pkt 8-17); oraz

b) kryteria dotyczące ujęcia (zob. pkt 21-23).

Powyższy wymóg stosuje się do wszystkich kosztów poniesionych pierwotnie w celu nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie składnika wartości niematerialnych oraz tych poniesionych w okresie późniejszym, w celu uzupełnienia, zastąpienia części lub zapewnienia obsługi tego składnika.

19 Pkt 25-32 dotyczą zastosowania kryteriów ujęcia do składników wartości niematerialnych przejętych odrębnie, a pkt 33-43 dotyczą zastosowania tych kryteriów do składników wartości niematerialnych przejętych w drodze połączenia jednostek. Pkt 44 zajmuje się początkową wyceną składników wartości niematerialnych przejętych w drodze dotacji lub subsydiów rządowych, pkt 45-47 wymianą składników wartości niematerialnych, a pkt 4850 podejściem do wartości firmy wytworzonej przez jednostkę. Pkt 51-67 dotyczą początkowego ujęcia i wyceny wartości niematerialnych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie.

20 Z charakteru wartości niematerialnych wynika, że w wielu przypadkach wartość ich składników nie ulega zwiększeniom lub też ich części nie są wymieniane. Jest zatem bardziej prawdopodobne, że poniesione najpóźniej nakłady będą raczej służyć utrzymaniu oczekiwanych w przysz łości korzyści ekonomicznych, zawartych w istniejącym składniku wartości niematerialnych, niż spełniać kryteria definicji składnika wartości niematerialnych oraz kryteria ujmowania tych wartości, zawarte w niniejszym standardzie. Ponadto często trudno jest przyporządkować takie nakłady bezpośrednio do konkretnego składnika wartości niematerialnych, a nie do firmy jako całości. W związku z tym tylko w rzadkich przypadkach późniejsze nakłady - nakłady poniesione po początkowym ujęciu nabytego składnika wartości niematerialnych lub po ukończeniu składnika wartości niematerialnych wytwarzanego przez jednostkę we własnym zakresie - zostaną ujęte w wartości bilansowej składnika aktywów. Zgodnie z pkt 63 późniejsze nakłady na marki, tytuły czasopism, tytuły wydawnicze, listy klientów i pozycje o podobnym charakterze (niezależnie od tego, czy są one nabyte, czy też wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie) są zawsze ujmowane w zysku lub stracie w momencie ich poniesienia. Dzieje się tak, ponieważ nakładów tego typu nie sposób oddzielić od nakładów na rozwój firmy jako całości.

21 Składnik wartości niematerialnych ujmuje się wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) jest prawdopodobne, że jednostka osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne, które można przyporządkować danemu składnikowi aktywów; oraz

b) można wiarygodnie ustalić cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów.

22 Jednostka ocenia prawdopodobieństwo osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, stosując rozsądne i udokumentowane założenia, które stanowią odzwierciedlenie dokonanego przez kierownictwo najlepszego oszacowania całokształtu uwarunkowań ekonomicznych, występujących w ciągu okresu użytkowania składnika aktywów.

23 Jednostka, oceniaj ąc stopień pewności związany z osiągnięciem przyszłych korzyści ekonomicznych, które można przyporządkować użytkowaniu składnika aktywów, kieruje się własnym osądem opartym na dowodach dostępnych w momencie początkowego ujęcia, przypisując szczególne znaczenie dowodom zewnętrznym.

24 Składnik wartości niematerialnych początkowo wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Nabycie w oddzielnej transakcji

25 Zazwyczaj cena, którą płaci jednostka w celu odrębnego nabycia wartości niematerialnej odzwierciedla oczekiwania co do prawdopodobieństwa, że oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne zawarte w składniku aktywów wpłyną do jednostki. Innymi słowy, jednostka oczekuje, że nastąpi wpływ korzyści ekonomicznych, nawet, jeśli istnieje niepewność, co do czasu i kwoty tego wpływu. Dlatego kryterium ujęcia opartego na prawdopodobie ń- stwie, o którym mowa w pkt 21 lit. a), jest uznawane za zawsze spełnione w przypadku wartości niematerialnych nabytych odrębnie.

26 Poza tym, jeśli składnik wartości niematerialnych został nabyty w oddzielnej transakcji, zazwyczaj można wiarygodnie ustalić jego koszt. Jest tak w szczególności, gdy zakupu dokonano za gotówkę lub inne aktywa pieniężne.

27 Koszt składnika wartości niematerialnych nabytego w oddzielnej transakcji obejmuje:

a) cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i niepodlegającymi odliczeniu podatkami od zakupu, pomniejszona o opusty handlowe i rabaty; oraz

b) nakłady bezpośrednie związane z przygotowaniem składnika aktywów do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem.

28 Do takich nakładów bezpośrednich zalicza się:

a) koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19), wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności użytkowej;

b) opłaty za obsługę, wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności użytkowej; oraz

c) koszty testów sprawdzających prawidłowe działanie składnika.

29 Do nakładów niestanowiących części kosztu składnika wartości niematerialnych zalicza się:

a) nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady na reklamę i działania promocyjne);

b) nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczaj ąc w to nakłady na szkolenia pracowników); oraz

c) koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe.

30 W wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych przestaje się ujmować nakłady, kiedy składnik ten znajduje się w stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo. Dlatego też nakładów poniesionych na użytkowanie lub zmianę lokalizacji składnika wartości niematerialnych nie uwzględnia się w wartości bilansowej tego składnika. Na przykład następujących nakładów nie ujmuje się w wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych:

a) nakładów poniesionych w okresie, w którym składnik aktywów gotowy do wykorzystania w sposób zamierzony przez kierownictwo nie był jeszcze użytkowany; oraz

b) początkowych strat operacyjnych, takich jak te, które poniesiono w okresie budowania popytu na produkty powstałe dzięki składnikowi wartości niematerialnych.

31 Niektóre działania jednostki mają związek z pracami rozwojowymi dotyczącymi składnika wartości niematerialnych, lecz nie są niezbędne, aby składnik ten osiągnął stan umożliwiający mu działanie w sposób zamierzony przez kierownictwo. Tego typu działania uboczne mogą nastąpić przed lub w trakcie prac rozwojowych. Ponieważ działania uboczne nie są konieczne, aby doprowadzić składnik aktywów do stanu umożliwiającego mu działanie w sposób zamierzony przez kierownictwo, przychód oraz powiązane nakłady wynikające z działań ubocznych ujmuje się bezpośrednio w zysku lub stracie, w odpowiednich kategoriach przychodów i kosztów.

32 Jeśli płatność za składnik wartości niematerialnych została odroczona na okres dłuższy niż zwyczajowy kredyt kupiecki, jego cena nabycia odpowiada kwocie, jaka zostałaby uiszczona w gotówce. Różnica między tą kwotą a całością płatności jest ujmowana jako koszt odsetek w okresie, na który udzielono kredytu, chyba że będzie ona aktywowana zgodnie z MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego.

Nabycie w transakcji połączenia jednostek

33 Zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek, jeżeli składnik wartości niematerialnych jest nabywany w transakcji połączenia jednostek, cena nabycia składnika wartości niematerialnych stanowi jego wartość godziwą na dzień przejęcia. Wartość godziwa składnika wartości niematerialnych odzwierciedla oczekiwania uczestników rynku na dzień przejęcia dotyczące prawdopodobieństwa, że oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne zawarte w tym składniku wpłyną do jednostki. Innymi słowy, jednostka oczekuje, że nastąpi wpływ korzyści ekonomicznych, nawet, jeśli istnieje niepewność, co do czasu i kwoty tego wpływu. Dlatego kryterium ujęcia opartego na prawdopodobieństwie, o którym mowa w pkt 21 lit. a) jest uznawane za zawsze spełnione w przypadku wartości niematerialnych nabytych w ramach połączenia jednostek. Jeżeli składnik wartości niematerialnych nabyty w połączeniu jednostek można oddzielić lub powstaje na skutek praw wynikających z umowy lub innych tytułów prawnych, istnieją wystarczające informacje do przeprowadzenia wiarygodnej wyceny wartości godziwej składnika wartości niematerialnych. Dlatego kryterium wiarygodnej wyceny, o którym mowa w pkt 21 lit. b) jest uznawane za zawsze spełnione w przypadku wartości niematerialnych nabytych w ramach połączenia jednostek.

34 Zgodnie z niniejszym standardem i MSSF 3 (zaktualizowanym w 2008 r.) jednostka przejmująca ujmuje składnik wartości niematerialnych jednostki przejmowanej na dzień przejęcia oddzielnie od wartości firmy, niezależnie od tego, czy składnik wartości niematerialnych był ujmowany przez jednostkę przejętą przed połączeniem jednostek. Oznacza to, że jednostka przejmująca ujmuje jako składnik wartości niematerialnych odrębnie od wartości firmy będący w trakcie realizacji projekt badawczo-rozwojowy jednostki przejmowanej, jeżeli projekt ten spełnia definicję wartości niematerialnej. Będący w trakcie realizacji projekt badawczo-rozwojowy jednostki przejmowanej spełnia definicję wartości niematerialnej wówczas, gdy:

a) spełnia definicję aktywów; oraz

b) jest możliwy do zidentyfikowania, tj. można go wyodrębnić lub powstaje na skutek praw wynikających z umowy lub innych tytułów prawnych.

Składnik wartości niematerialnych nabyty w wyniku połączenia jednostek

35 Jeżeli składnik wartości niematerialnych nabyty w ramach połączenia jednostek można oddzielić lub powstaje na skutek praw wynikających z umowy lub innych tytułów prawnych, istnieją wystarczające informacje do przeprowadzenia wiarygodnej wyceny wartości godziwej składnika wartości niematerialnych. Jeżeli szacunki wykorzystane przy ustalaniu wartości godziwej składnika wartości niematerialnych wykazują szereg możliwych wyników o różnym poziomie prawdopodobieństwa, niepewność ta uwidacznia się w wycenie wartości godziwej składnika wartości niematerialnych.

36 Składnik wartości niematerialnych przejęty w transakcji połączenia jednostek może być możliwy do wyodrębnienia, ale wyłącznie z powiązaną z nim umową, składnikiem wartości materialnych lub zobowiązaniem. W takich przypadkach jednostka przejmująca ujmuje składnik wartości niematerialnych odrębnie od wartości firmy, ale łącznie z powiązaną z nim pozycją.

37 Jednostka przejmująca może ująć grupę uzupełniających się składników wartości niematerialnych jako pojedynczy składnik aktywów pod warunkiem, że poszczególne składniki aktywów mają podobne okresy użytkowania. Na przykład terminy "marka" oraz "nazwa marki" wykorzystuje się często jako synonimy znaków towarowych i innych znaków. Niemniej, pierwsze z nich stanowią ogólne terminy marketingowe, które zazwyczaj wykorzystuje się w odniesieniu do grupy uzupełniających się aktywów, takich jak znaki towarowe (lub usługowe) i związane z nimi nazwy handlowe, formuły, receptury i wiedza techniczna.

38-41 [Skreślone]

Późniejsze nakłady na przejęty, trwający projekt badawczo-rozwojowy

42 Nakłady na prace badawcze lub rozwojowe, które:

a) wiążą się z trwającym projektem badawczym lub rozwojowym, przejętym odrębnie lub w transakcji połączenia jednostek i ujmowanym jako składnik wartości niematerialnych; oraz

b) są poniesione po nabyciu tego projektu;

księguje się zgodnie z pkt 54-62.

43 Zastosowanie wymogów określonych w pkt 54-62 oznacza, że późniejsze nakłady na trwający projekt badawczo-rozwojowy, przejęty odrębnie lub w wyniku połączenia jednostek i ujmowany jako składnik wartości niematerialnych, są:

a) ujmowane jako koszt w momencie ich poniesienia, w wypadku nakładów na prace badawcze;

b) ujmowane jako koszt w momencie ich poniesienia, w wypadku nakładów na prace rozwojowe, które nie spełniają kryterium dotyczącego ujęcia takich nakładów jako składnika wartości niematerialnych, opisanego w pkt 57; oraz

c) dodane do wartości bilansowej nabytego, trwającego projektu badawczego lub rozwojowego, jeśli stanowią nakłady na prace rozwojowe, które spełniają kryteria ujęcia zaprezentowane w pkt 57.

Nabycie w drodze dotacji rządowej

44 W niektórych przypadkach składnik wartości niematerialnych może być przejęty nieodpłatnie lub za symboliczną opłatę w drodze dotacji rządowych. Może się tak zdarzyć, gdy instytucja państwowa przekazuje lub przyporządkowuje jednostce wartości niematerialne, takie jak prawa lądowania na lotnisku, licencje na prowadzenie stacji radiowych lub telewizyjnych, licencje na import lub kontyngenty lub prawa dostępu do innych limitowanych zasobów. Zgodnie z MSR 20 Dotacje rządowe i ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej jednostka może zdecydować się na początkowe ujęcie w wartości godziwej zarówno składnika wartości niematerialnych, jak i dotacji. Jeśli jednostka nie zdecyduje się na początkowe ujęcie składnika aktywów w wartości godziwej, ujmuje ten składnik aktywów w kwocie nominalnej (zgodnie z innym podejściem dopuszczonym przez MSR 20) powiększonej o wszelkie koszty, które można bezpośrednio przyporządkować przystosowaniu składnika aktywów do użytkowania zgodnego z jego planowanym wykorzystaniem.

Wymiana aktywów

45 Możliwe jest, aby jeden lub więcej składników wartości niematerialnych został nabyty w drodze wymiany za niepieniężny składnik lub składniki aktywów lub połączenie pieniężnych i niepieniężnych składników aktywów. Przedstawione poniżej rozważania odnoszą się po prostu do wymiany jednego niepieniężnego składnika aktywów na drugi, lecz również do wszystkich rodzajów wymian powyżej opisanych. Cena nabycia takiego składnik wartości niematerialnych jest ustalana w wartości godziwej, chyba że a) transakcja wymiany nie ma znaczenia handlowego lub b) nie można wiarygodnie wycenić wartości godziwej ani otrzymanego, ani oddanego składnika aktywów. Nabyty składnik aktywów wycenia się w ten sposób, nawet jeśli jednostka nie może natychmiast zaprzestać ujmowania składników aktywów przekazanych. Jeśli nabyty składnik aktywów nie jest wyceniany według wartości godziwej, jego cena nabycia lub koszt wytworzenia odpowiada wartości bilansowej składnika aktywów danego w zamian.

46 Jednostka ustala, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, rozważając zakres, w jakim oczekuje się zmian przyszłych przepływów pieniężnych w wyniku transakcji. Transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, jeśli:

a) konfiguracja (tzn. ryzyko, czas oraz kwota) przepływów pieniężnych z otrzymanych aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych z przekazanych aktywów; lub

b) wartość charakterystyczna dla jednostki w części działalności, na którą wpłynęła transakcja, zmienia się w wyniku transakcji wymiany; oraz

c) różnica w a) lub b) jest znacząca w porównaniu z wartością godziwą wymienionych aktywów.

Dla celów ustalenia, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, wartość części przedsiębiorstwa specyficzna dla danej jednostki, na którą transakcja miała wpływ, powinna odzwierciedlać przepływy pieniężne po opodatkowaniu. Wynik analiz może być jasny bez konieczności przeprowadzania przez jednostkę szczegółowych obliczeń.

47 Pkt 21 lit. b) stwierdza, że warunkiem ujęcia składnika wartości niematerialnych jest możliwość wiarygodnego ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów. Wartość godziwą składnika wartości niematerialnych można wiarygodnie ustalić, jeśli a) rozpiętość zakresu rozsądnych wycen w wartości godziwej nie jest znacząca w wypadku tego składnika aktywów lub b) prawdopodobieństwo różnych szacunków w tym zakresie można rozsądnie ustalić i wykorzystać w celu ustalenia wartości godziwej. Jeśli jednostka jest w stanie wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego składnika aktywów albo przekazanego składnika aktywów, wartość godziwą przekazanego składnika aktywów wykorzystuje się w celu ustalenia kosztu wytworzenia, chyba że wartość godziwa składnika otrzymanego jest bardziej oczywista.

Wartość firmy wytworzona przez jednostkę

48 Nie ujmuje się jako składnika aktywów wartości firmy wytworzonej przez jednostkę.

49 W niektórych przypadkach, mimo iż ponoszone są nakłady w celu wypracowania przyszłych korzyści ekonomicznych, nie powoduje to powstania składnika wartości niematerialnych, który spełniałby kryteria dotyczące ujmowania pozycji zgodnie z niniejszym standardem. Takie nakłady uważane są często za zwiększające wartość firmy wytworzoną przez jednostkę. Wartość firmy wytworzona przez jednostkę nie jest ujmowana jako składnik aktywów, ponieważ nie stanowi możliwego do zidentyfikowania zasobu (tzn. nie można go wyodrębnić ani nie wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych), nad którym jednostka sprawuje kontrolę i który może być wiarygodnie wyceniony według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

50 Różnice między wartością godziwą jednostki a wartością bilansową jej aktywów netto możliwych do zidentyfikowania w dowolnym momencie, mogą wynikać z szeregu czynników, które wpływają na wartość godziwą jednostki. Różnic takich nie można jednakże uznać za koszt wytworzenia wartości niematerialnych kontrolowanych przez jednostkę.

Wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie

51 Niekiedy trudno jest ocenić, czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie kwalifikuje się do ujęcia, ze względu na problemy z:

a) określeniem, czy w ogóle powstał - a jeśli tak, to w jakim momencie - możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów, który wytworzy prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne; oraz

b) wiarygodnym ustaleniem kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. W niektórych przypadkach kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we własnym zakresie nie można oddzielić od kosztu utrzymania lub podwyższania wartości firmy wytworzonej przez daną jednostkę, czy też od kosztów bieżącej działalności jednostki.

W związku z tym, oprócz spełnienia ogólnych wymogów dotyczących ujęcia i początkowej wyceny składnika wartości niematerialnych, jednostka stosuje wobec wszystkich wartości niematerialnych wytworzonych we własnym zakresie wymogi i wytyczne zawarte w poniższych pkt 52-67.

52 Aby ocenić, czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę spełnia kryteria dotyczące ujmowania, jednostka dzieli proces powstawania aktywów na:

a) etap prac badawczych; oraz

b) etap prac rozwojowych.

Choć terminy "prace badawcze" i "prace rozwojowe" zostały zdefiniowane, terminy "etap prac badawczych" i "etap prac rozwojowych" na potrzeby niniejszego standardu mają szersze znaczenie.

53 Jednostka, która nie jest w stanie oddzielić etapu prac badawczych od etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzącego do wytworzenia składnika wartości niematerialnych, traktuje nakłady na to przedsięwzięcie, jak gdyby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych.

Etap prac badawczych

54 Nie ujmuje się żadnego składnika wartości niematerialnych, powstałego w wyniku prac badawczych (lub w wyniku realizacji etapu prac badawczych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie). Nakłady poniesione na prace badawcze (lub na realizację etapu prac badawczych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) ujmuje się jako koszt w momencie ich poniesienia.

55 Na etapie prac badawczych prowadzonego przedsięwzięcia jednostka nie jest w stanie udowodnić istnienia składnika wartości niematerialnych, który będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. W związku z tym nakłady zawsze ujmowane są jako koszt w momencie ich poniesienia.

56 Do przykładów prac badawczych zalicza się:

a) działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy;

b) poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju;

c) poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług; oraz

d) formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Etap prac rozwojowych

57 Składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych (lub realizacji etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) ujmuje się wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka jest w stanie udowodni ć:

a) możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży;

b) zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży;

c) zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;

d) sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Między innymi jednostka może udowodni ć istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik lub - jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę - użyteczność składnika wartości niematerialnych;

e) dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;

f) możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.

58 Na etapie prac rozwojowych przedsięwzięcia jednostka w niektórych przypadkach może zidentyfikować składnik wartości niematerialnych i udowodnić, że składnik ten będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Dzieje się tak dlatego, że etap prac rozwojowych jest etapem bardziej zaawansowanym niż etap prac badawczych.

59 Do prac rozwojowych zalicza się:

a) projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania);

b) projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii;

c) projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż; oraz

d) projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

60 Aby udowodnić, w jaki sposób dany składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, jednostka ocenia przyszłe korzyści ekonomiczne, które ma uzyskać z tego składnika na podstawie zasad określonych w MSR 36 Utrata wartości aktywów. Jeśli składnik aktywów będzie wytwarzał korzyści ekonomiczne tylko w połączeniu z innymi aktywami, jednostka odwołuje się do koncepcji ośrodka wypracowującego środki pieniężne opisanej w MSR 36.

61 Dostępność środków potrzebnych do ukończenia, użytkowania i pozyskiwania korzyści ze składnika wartości niematerialnych można udowodnić na przykład poprzez sporządzenie biznesplanu określającego potrzebne środki techniczne, finansowe i inne, a także zdolność jednostki do zapewnienia tych środków. W niektórych przypadkach jednostka udowadnia dostępność finansowania zewnętrznego poprzez uzyskanie od pożyczkodawcy potwierdzenia jego woli sfinansowania planu.

62 Systemy ewidencji kosztów w jednostce pozwalaj ą częstokroć dokonać wiarygodnego ustalenia kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we własnym zakresie na podstawie takich elementów, jak wynagrodzenia i inne nakłady poniesione w celu zapewnienia ochrony praw autorskich lub licencji lub na stworzenie programu komputerowego.

63 Nie ujmuje się jako składnika wartości niematerialnych marek, tytułów czasopism, tytułów wydawniczych, list klientów i pozycji o podobnej istocie wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie.

64 Nakłady na wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie marki, tytuły czasopism, tytuły wydawnicze, listy klientów i pozycje o podobnej istocie nie są możliwe do odróżnienia od kosztów rozwoju firmy jako całości. W związku z tym takich pozycji nie ujmuje się jako wartości niematerialnych.

Koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie

65 Koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie, dla celów pkt 24, jest sumą nakładów poniesionych od dnia, w którym po raz pierwszy dany składnik wartości niematerialnych spełni zawarte w pkt 21, 22 i 57 kryteria dotyczące ujmowania pozycji. W pkt 71 zabrania się aktywowania nakładów poprzednio ujętych jako koszt.

66 Koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie obejmuje wszystkie nakłady, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane czynnościom tworzenia, produkcji i przystosowania składnika aktywów do użytkowania w sposób zamierzony przez kierownictwo. Do takich nakładów bezpośrednich zalicza się:

a) nakłady na materiały i usługi wykorzystane lub zużyte przy wytwarzaniu składnika wartości niematerialnych;

b) koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19) wynikające bezpośrednio z wytworzenia składnika wartości niematerialnych;

c) opłaty za rejestrację tytułu prawnego; oraz

d) amortyzację patentów i licencji, które są wykorzystywane przy wytwarzaniu składnika wartości niematerialnych.

MSR 23 ustala kryteria dotyczące ujmowania odsetek jako elementu kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych wytworzonego przez jednostkę we własnym zakresie.

67 Do kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie nie zalicza się:

a) kosztów sprzedaży, administracji oraz innych kosztów ogólnozakładowych, chyba że można je bezpośrednio przyporządkować do przystosowania składnika aktywów do użytkowania;

b) wyraźnie zidentyfikowanych braków wydajności oraz początkowych strat operacyjnych poniesionych przed osiągnięciem planowanej wydajności; oraz

c) nakładów na szkolenie przygotowuj ące pracowników do obsługiwania danego składnika aktywów.

Przykład ilustrujący pkt 65 Jednostka opracowuje nowy proces produkcyjny. W roku 20X5 poniesione nakłady wyniosły 1 000 j.p. (a), z czego 900 j.p. poniesiono przed dniem 1 grudnia 20X5 r., a 100 j.p. pomiędzy dniem 1 grudnia 20X5 r. a 31 grudnia 20X5 r. Jednostka ta jest w stanie udowodnić, że dnia 1 grudnia 20X5 r. proces produkcyjny spełniał kryteria pozwalające na uznanie go za składnik wartości niematerialnych. Wartość odzyskiwalna wiedzy technicznej (know-how) wykorzystanej w tym procesie (wliczając w to przyszłe wypływy pieniężne niezbędne na ukończenie procesu, zanim będzie dostępny do użycia) szacowana jest na 500 j.p. Na koniec 20X5 r. proces produkcyjny zostaje ujęty jako składnik wartości niematerialnych w kwocie 100 j.p. (nakłady poniesione od dały, kiedy spełnione zostały kryteria ujmowania, tzn. od dnia 1 grudnia 20X5 r.). Nakłady w kwocie 900 j.p., poniesione przed dniem 1 grudnia 20X5 r. zostały ujęte jako koszt, ponieważ do dnia 1 grudnia 20X5 r. nie były spełnione kryteria ujmowania. Nakłady te nie stanowią części kosztu wytworzenia procesu produkcyjnego ujętego w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. W 20X6 r. poniesiono nakłady w wysokości 2 000 j.p. Na koniec 20X6 r. wartość odzyskiwalna wiedzy technicznej wykorzystanej w tym procesie (wliczając w to przyszłe wypływy pieniężne na ukończenie procesu, zanim będzie dostępny do użycia) szacowana jest na 1 900 j.p. Na koniec 20X6 r. koszt procesu produkcji wynosi 2 100 j.p. (nakłady w kwocie 100 j.p. ujęte na koniec 20X5 roku powiększone o nakłady w kwocie 2 000 j.p., ujęte w 20X6 r.). Jednostka ujmuje odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w kwocie 200 j.p., aby skorygować wartość bilansową procesu sprzed dokonania odpisu aktualizującego (2 100 j.p.) do poziomu wartości odzyskiwalnej (1 900 j.p.). Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości zostanie odwrócony w kolejnym okresie, jeśli spełnione zostaną wymogi odwrócenia odpisów zawarte w MSR 36.

__________ (a) W niniejszym standardzie kwoty pieniężne denominowane są w "jednostkach pieniężnych" (j.p.).

UJĘCIE W KOSZTACH

68 Nakłady na składnik wartości niematerialnych ujmuje się jako koszt w momencie poniesienia, chyba że:

a) stanowi część ceny nabycia składnika wartości niematerialnych, który spełnia kryteria ujmowania (zob. pkt 18-67); lub

b) pozycja jest nabyta w ramach połączenia jednostek i nie może być ujęta jako składnik wartości niematerialnych. Jeśli ma to miejsce, pozycja ta tworzy część kwoty ujętej jako wartość firmy na dzień przejęcia (zob. MSSF 3).

69 W niektórych przypadkach nakłady ponosi się w celu osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, ale nie następuje nabycie ani powstanie żadnego składnika wartości niematerialnych ani innego składnika aktywów, który mógłby zostać ujęty. W przypadku dostawy dóbr, jednostka ujmuje takie nakłady jako koszt, jeżeli nabywa prawo dostępu do tych dóbr. W przypadku dostawy usług, jednostka ujmuje nakłady jako koszt wtedy, gdy usługi te zostały dostarczone jednostce. Na przykład nakłady na prace badawcze ujmuje się jako koszt w momencie ich poniesienia (zob. pkt 54) z wyjątkiem sytuacji, gdy prace badawcze zostaną nabyte jako część transakcji połączenia jednostek. Inne przykłady nakładów ujmowanych jako koszt w momencie poniesienia obejmują:

a) nakłady na rozpoczęcie działalności (koszty rozpoczęcia działalności), chyba że nakłady te włączone zostały do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 16. Na koszty rozpoczęcia działalności mogą składać się koszty utworzenia jednostki, takie jak koszty obsługi prawnej i sekretarskiej ponoszone przy zarejestrowaniu podmiotu prawnego, nakłady na otwarcie nowego zakładu lub przedsięwzięcia (koszty poprzedzające otwarcie) lub nakłady na zainicjowanie nowego rodzaju działalności lub wprowadzenie nowych produktów lub procesów (koszty poprzedzające rozpoczęcie danej działalności);

b) nakłady na działalność szkoleniową;

c) nakłady na działalność reklamową i promocyjną (w tym katalogi zamówień przez internet);

d) nakłady na przemieszczenie lub reorganizację części lub całości jednostki.

69A Jednostka ma dostęp do dóbr wówczas, kiedy je posiada. Analogicznie jednostka ma prawo dostępu do dóbr, jeśli zostały one skonstruowane przez dostawcę zgodnie z warunkami dostawy, a jednostka może wymagać ich dostawy w zamian za zapłatę. Usługi uznaje się za dostarczone, kiedy zostały wykonane przez dostawcę zgodnie z umową a nie wtedy, gdy jednostka wykorzystuje je na potrzeby świadczenia innych usług, np. na potrzeby dostawy usług reklamowych dla klientów.

70 Pkt 68 nie wyklucza możliwości ujęcia przed jednostkę przedpłaty jako składnika aktywów, jeżeli przedpłata na poczet dóbr została dokonana, zanim jednostka nabyła prawo dostępu do tych dóbr. Analogicznie pkt 68 nie wyklucza możliwości ujęcia przez jednostkę przedpłaty jako składnika aktywów, jeżeli przedpłata na poczet usług została dokonana, zanim jednostce zostały dostarczone te usługi.

Kwoty pierwotnie ujęte w kosztach, niepodlegające aktywowaniu

71 Nakładów na składnik wartości niematerialnych, które zostały początkowo ujęte jako koszt, nie ujmuje się w terminie późniejszym jako ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych.

WYCENA PO POCZĄTKOWYM UJĘCIU

72 Jednostka wybiera jako swoje zasady (swoją politykę) rachunkowości model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia zgodnie z pkt 74 albo model oparty na wartości przeszacowanej zgodnie z pkt 75. Jeśli składnik wartości niematerialnych został ujęty w księgach z wykorzystaniem modelu opartego na wartości przeszacowanej, wszystkie pozostałe pozycje należące do tej samej klasy aktywów również ujmuje się z wykorzystaniem tego samego modelu, chyba że brak jest aktywnego rynku na te aktywa.

73 Klasę wartości niematerialnych stanowi zbiór aktywów o podobnym charakterze i sposobie użytkowania w działalności jednostki. Pozycje zaliczane do danej klasy wartości niematerialnych przeszacowuje się jednocześnie, co pozwala na uniknięcie selektywnego przeszacowywania aktywów i wykazywania w sprawozdaniu finansowym kwot będących kombinacją cen nabycia/kosztów wytworzenia i wartości ustalanych w różnych terminach.

Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia

74 Po początkowym ujęciu składnik wartości niematerialnych wykazuje się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia pomniejszonym o zakumulowaną amortyzację i łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Model oparty na wartości przeszacowanej

75 Po początkowym ujęciu składnik wartości niematerialnych wykazuje się w wartości przeszacowanej odpowiadającej jego wartości godziwej na dzień przeszacowania, pomniejszonej o późniejszą zakumulowaną amortyzację i łączną kwotę późniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Dla celów przeszacowania zgodnie z niniejszym standardem wartość godziwą ustala się poprzez odniesienie do aktywnego rynku. Przeszacowań dokonuje się na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się istotnie od wartości, jaka zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na koniec okresu sprawozdawczego.

76 Model oparty na wartości przeszacowanej nie pozwala na:

a) przeszacowanie wartości niematerialnych, które uprzednio nie zostały ujęte jako aktywa; lub

b) początkowe ujęcie wartości niematerialnych według wartości innej niż cena nabycia lub koszt wytworzenia.

77 Model oparty na wartości przeszacowanej stosowany jest po początkowym ujęciu składnika aktywów według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Jeśli jednak tylko część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych ujęta jest w aktywach, ponieważ składnik ten nie spełniał kryteriów dotyczących ujmowania przez pewną część trwania procesu (zob. pkt 65), model oparty na wartości przeszacowanej może zostać zastosowany do całego składnika aktywów. Ponadto model oparty na wartości przeszacowanej może zostać zastosowany do składnika wartości niematerialnych, który został przejęty w drodze dotacji rządowej i ujęty w kwocie nominalnej (zob. pkt 44).

78 Istnienie aktywnego rynku na składnik wartości niematerialnych jest rzeczą rzadką, jednakże taka sytuacja może zaistnieć. Na przykład w niektórych systemach prawnych istnieje aktywny rynek na zbywalne bez ograniczeń licencje na prowadzenie taksówki, licencje połowowe lub kontyngenty produkcyjne. Jednak nie istnieje aktywny rynek na marki, tytuły czasopism, prawa wydawnicze do muzyki i filmów, patenty lub znaki towarowe, ponieważ aktywa takie mają charakter unikalny. Poza tym, mimo iż takie wartości niematerialne są przedmiotem obrotu, umowy negocjowane są przez poszczególnych kupujących i sprzedających, a transakcje stosunkowo rzadkie. Z tego właśnie powodu cena zapłacona za jeden składnik aktywów nie może stanowić wystarczającego dowodu pozwalającego na ustalenie wartości godziwej innego składnika. Ponadto ceny często nie są udostępniane do publicznej wiadomości.

79 Częstotliwość przeszacowań wartości niematerialnych zależy od niestabilności ich wartości godziwych. Jeśli wartość godziwa przeszacowanego składnika aktywów istotnie różni się od jego wartości bilansowej, konieczne jest dokonanie kolejnego przeszacowania. W przypadku niektórych wartości niematerialnych mogą być odczuwalne znaczne i gwałtowne wahania wartości godziwej, co stanowi o konieczności dokonania corocznego przeszacowania. Takie częste przeszacowania nie są konieczne w odniesieniu do składników wartości niematerialnych, w przypadku których występują jedynie nieznaczne wahania wartości godziwej.

80 Jeżeli składnik wartości niematerialnych jest przeszacowywany, wartość bilansowa tego składnika aktywów jest korygowana do wartości przeszacowanej. Na dzień przeszacowania składnik aktywów jest traktowany w jeden z poniżej opisanych sposobów:

a) wartość bilansowa brutto jest korygowana w sposób spójny z przeszacowaniem wartości bilansowej składnika aktywów. Przykładowo wartość bilansowa brutto może zostać przeliczona przez odniesienie do obserwowalnych danych rynkowych lub może zostać przeliczona proporcjonalnie do zmiany wartości bilansowej. Zakumulowana amortyzacja na dzień przeszacowania jest korygowana w celu wyrównania różnicy między wartością bilansową brutto a wartością bilansową składnika aktywów po uwzględnieniu łącznej kwoty odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości; lub

b) zakumulowana amortyzacja jest odliczana od wartości bilansowej brutto składnika aktywów.

Kwota korekty zakumulowanej amortyzacji tworzy część zwiększenia lub zmniejszenia wartości bilansowej, którą ujmuje się zgodnie z pkt 85 i 86.

81 Jeśli składnik wartości niematerialnych należący do klasy przeszacowanych wartości niematerialnych nie może zostać przeszacowany, ponieważ nie istnieje aktywny rynek na ten składnik aktywów, wykazuje się go w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia pomniejszonym o zakumulowaną amortyzację i łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

82 Jeśli wartość godziwa przeszacowanego składnika wartości niematerialnych nie może być dłużej ustalana poprzez odniesienie do aktywnego rynku, za wartość bilansową tego składnika przyjmuje się jego wartość przeszacowaną na dzień ostatniego przeszacowania dokonanego na podstawie odniesienia do aktywnego rynku, pomniejszoną o późniejszą zakumulowaną amortyzację i łączną kwotę późniejszych strat z tytułu utraty wartości.

83 Fakt, iż przestał istnieć aktywny rynek na przeszacowany składnik wartości niematerialnych, może świadczyć o tym, że doszło do utraty wartości składnika aktywów, w związku z czym istnieje potrzeba przeprowadzenia testu zgodnie z MSR 36.

84 Jeśli wycena w wartości godziwej składnika aktywów poprzez odniesienie do aktywnego rynku staje się możliwa na dzień późniejszej wyceny, od tego dnia stosuje się model oparty na wartości przeszacowanej.

85 Jeżeli wartość bilansowa składnika wartości niematerialnych wzrosła wskutek przeszacowania, zwiększenie ujmuje się w innych całkowitych dochodach i akumuluje w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania. Zwiększenie to ujmuje się jednak w zysku lub stracie w stopniu, w jakim odwraca on zmniejszenie z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, które wcześniej ujęto w zysku lub stracie.

86 Jeśli wartość bilansowa składnika wartości niematerialnych uległa obniżeniu na skutek przeszacowania, spadek wartości ujmuje się w zysku lub stracie. Jednakże zmniejszenie wynikające z przeszacowania ujmuje się w innych całkowitych dochodach w wysokości, w jakiej zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurującej jako nadwyżka z przeszacowania dotycząca tego samego składnika aktywów. Zmniejszenie wynikające z przeszacowania ujmowane w innych całkowitych dochodach zmniejsza kwotę zakumulowaną w kapitale własnym jako nadwyżka z przeszacowania.

87 Łączna nadwyżka z przeszacowania zaliczona do kapitału własnego może zostać przeniesiona bezpośrednio do zysków zatrzymanych, gdy nadwyżka ta zostanie zrealizowana. Cała nadwyżka może zostać zrealizowana w momencie zbycia lub wycofania z użytkowania składnika aktywów. Jednakże część nadwyżki można przenieść w trakcie używania składnika aktywów przez jednostkę. W takim przypadku kwota przeniesionej nadwyżki stanowi różnicę między amortyzacją opartą na przeszacowanej wartości bilansowej składnika aktywów, a amortyzacją opartą na pierwotnej cenie nabycia/koszcie wytworzenia składnika aktywów. Przeniesienia z nadwyżki z przeszacowania do zysków zatrzymanych dokonuje się z pominięciem zysków lub strat.

OKRES UŻYTKOWANIA

88 Jednostka ocenia, czy okres użytkowania składnika wartości niematerialnych jest określony czy nieokreślony, a w przypadku gdy jest określony - jaka jest jego długość lub liczba jednostek produkcji lub podobnych jednostek tworząca ten okres. Jednostka uznaje, że składnik wartości niematerialnych posiada nieokreślony okres użytkowania, jeżeli z analizy wszystkich istotnych czynników wynika, że nie istnieje żadne dające się przewidzieć ograniczenie okresu, w którym można spodziewać się, że składnik aktywów będzie generował wpływy pieniężne netto dla jednostki.

89 Księgowanie składnika wartości niematerialnych opiera się na jego okresie użytkowania. Składniki wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania podlegają amortyzacji (zob. pkt 97-106), podczas gdy składniki wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania nie podlegają amortyzacji (zob. pkt 107110). Przykłady ilustrujące towarzyszące niniejszemu standardowi przedstawiaj ą sposób ustalania okresu użytkowania różnych wartości niematerialnych oraz późniejszego księgowania tych aktywów w oparciu o tak ustalone okresy użytkowania.

90 Określając długość okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych, należy wziąć pod uwagę wiele czynników, obejmujących między innymi:

a) oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów przez jednostkę oraz to, czy składnik aktywów mógłby być wydajnie zarządzany przez inny zespół kierowniczy;

b) typowe cykle życia dla danego składnika aktywów oraz powszechnie dostępne informacje na temat szacunkowych okresów użytkowania aktywów o podobnym charakterze, użytkowanych w podobny sposób;

c) utratę przydatności z przyczyn natury technicznej, technologicznej, handlowej lub innej;

d) stabilność branży, w której dany składnik aktywów jest wykorzystywany, i zmiany popytu na produkty wytwarzane lub usługi świadczone z zastosowaniem tego składnika aktywów;

e) przewidywane działania konkurentów i potencjalnych konkurentów;

f) poziom późniejszych nakładów niezbędnych do uzyskania oczekiwanych przysz łych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów oraz możliwość i zamiar zapewnienia przez jednostkę takiego poziomu tych nakładów;

g) okres sprawowania kontroli nad składnikiem aktywów oraz ograniczenia prawne i ograniczenia do nich podobne odnoszące się do użytkowania składnika aktywów (takie, jak data wygaśnięcia odnośnej umowy leasingowej); oraz

h) czy okres użytkowania składnika aktywów jest zależny od okresu użytkowania innych aktywów jednostki.

91 Termin "nieokreślony" nie oznacza "nieskończony". Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych odzwierciedla jedynie poziom nakładów na utrzymanie przez ten składnik wydajności określonej w momencie szacowania okresu użytkowania oraz możliwość i zamiar zapewnienia przez jednostkę takiego poziomu tych nakładów. Wniosek, że okres użytkowania składnika wartości niematerialnych jest nieokreślony, nie powinien zależeć od planowanych przyszłych nakładów wykraczających ponad nakłady wymagane do utrzymania przez składnik aktywów tego poziomu wydajności.

92 Zważywszy na tempo zmian technologicznych, programy komputerowe i wiele innych wartości niematerialnych jest podatnych na technologiczną utratę przydatności. Często zatem zdarza się, że ich okres użytkowania jest krótki. Oczekiwane przyszłe obniżki ceny sprzedaży towaru wyprodukowanego przy użyciu danego składnika wartości niematerialnych mogą wskazywać, że spodziewana jest technologiczna lub rynkowa utrata przydatności składnika wartości niematerialnych, co z kolei może odzwierciedlać zmniejszenie oczekiwanych korzyści ekonomicznych pochodzących z danego składnika wartości niematerialnych.

93 Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych może być bardzo długi lub nawet nieokreślony. Niepewność stanowi uzasadnienie dla ostrożnego oszacowania okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych, ale nie uzasadnia wybrania okresu użytkowania, który byłby nierealistycznie krótki.

94 Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych powstałego na skutek praw wynikających z umowy lub innych tytułów prawnych, nie może być dłuższy niż okres, który jest określony przez tę umowę lub inne tytuły prawne, ale może być krótszy w zależności od okresu czasu, przez który jednostka spodziewa się użytkować składnik wartości niematerialnych. Jeżeli prawa wynikające z umowy lub inne tytuły prawne są przyznane na ograniczony okres czasu, który może zostać przedłużony, okres użytkowania składnika wartości niematerialnych obejmuje przedłużony okres(y) tylko wtedy, gdy występują dowody potwierdzające przedłużenie okresu użytkowania przez jednostkę bez ponoszenia związanych z tym znaczących kosztów. Okres użytkowania ponownie nabytego prawa ujętego jako składnik wartości niematerialnych w ramach połączenia jednostek stanowi pozostały do końca okres wynikający z umowy przyznającej to prawo, który nie obejmuje okresów odnowienia warunków umowy.

95 Na okres użytkowania składnika wartości niematerialnych mogą wpływać czynniki zarówno ekonomiczne, jak i prawne. Czynniki ekonomiczne określają okres, w którym będą osiągane przyszłe korzyści ekonomiczne. Czynniki prawne mogą ograniczać okres, w ciągu którego jednostka kontroluje dostęp do tych korzyści. Okresem użytkowania jest krótszy spośród okresów określonych przez te czynniki.

96 O tym, że jednostka będzie w stanie odnowić tytuły umowne lub inne tytuły prawne bez ponoszenia znacznych kosztów, świadczy między innymi istnienie następujących czynników:

a) istnieją dowody (w miarę możliwości oparte na dotychczasowych doświadczeniach) na to, że dojdzie do odnowienia tytułów umownych lub innych tytułów prawnych. Jeśli odnowienie tych tytułów zależy od zgody strony trzeciej, obejmuje to również dowody, że strona ta udzieli takiej zgody;

b) istnieją dowody na to, że dojdzie do spełnienia warunków niezbędnych do uzyskania odnowienia tytułu prawnego; oraz

c) koszt uzyskania odnowienia przez jednostkę nie jest znaczący w porównaniu z przyszłymi korzyściami ekonomicznymi, oczekiwanymi przez jednostkę z tego odnowienia.

Jeśli koszt uzyskania odnowienia przez jednostkę jest znaczący w porównaniu z przyszłymi korzyściami ekonomicznymi, oczekiwanymi przez jednostkę z tego przedsięwzięcia, koszt "odnowienia" stanowi w istocie koszt nabycia nowego składnika wartości niematerialnych w dniu odnowienia.

WARTOŚCI NIEMATERIALNE O OKREŚLONYM OKRESIE UŻYTKOWANIA

Okres amortyzacji i metoda amortyzacji

97 Podlegającą amortyzacji wartość składnika wartości niematerialnych posiadającego określony okres użytkowania rozkłada się równomiernie na przestrzeni okresu jego użytkowania. Amortyzację rozpoczyna się w momencie, gdy składnik aktywów jest gotowy do użycia, tzn. kiedy składnik ten znajduje się w miejscu i stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo. Amortyzację kończy się w dniu, w którym składnik aktywów został sklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5, lub w dniu, w którym ten składnik przestaje być ujmowany, w zależności od tego, która z tych dat przypada wcześniej. Stosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedla ć sposób konsumowania przyszłych korzyści ekonomicznych osiąganych ze składnika aktywów przez jednostkę. Przy braku możliwości wiarygodnego określenia sposobu konsumowania tych korzyści stosuje się metodę liniową. Odpisy amortyzacyjne za każdy okres ujmuje się w zysku lub stracie, chyba że inny standard dopuszcza lub nakłada obowiązek zaliczenia ich do wartości bilansowej innego składnika aktywów.

98 Można stosować różne metody amortyzacji w celu systematycznego rozłożenia wartości podlegającej amortyzacji danego składnika aktywów na przestrzeni okresu jego użytkowania. Do metod tych zalicza się metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę opartą na liczbie wytworzonych produktów. Wybór konkretnej metody opiera się na oczekiwanym sposobie konsumowania oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych wbudowanych w składnik aktywów i stosuję się tę metodę w sposób ciągły w kolejnych okresach chyba, że nastąpiła zmiana oczekiwanego sposobu konsumowania tych przyszłych korzyści ekonomicznych.

98A Istnieje możliwe do odrzucenia założenie, że metoda amortyzacji oparta na przychodzie uzyskiwanym z działalności, która przewiduje użytkowanie składnika wartości niematerialnych, nie jest zasadna. Przychód uzyskany z działalności, która przewiduje użytkowanie składnika wartości niematerialnych, na ogół odzwierciedla czynniki, które nie są bezpośrednio powiązane z konsumowaniem korzyści ekonomicznych wbudowanych w składnik wartości niematerialnych. Na przykład przychód zależy od innych czynników produkcyjnych i procesów, działalności w zakresie sprzedaży i zmian w wielkości i cenach sprzedaży. Na składnik cenowy przychodu może wpływać inflacja, która nie ma wpływu na sposób, w jaki dany składnik aktywów jest użytkowany. Założenie to można odrzucić jedynie w ograniczonej liczbie przypadków:

a) kiedy składnik wartości niematerialnych jest wyrażony jako miara przychodu, jak opisano w pkt 98C; lub

b) kiedy można wykazać, że przychód i konsumowanie korzyści ekonomicznych związanych ze składnikiem wartości niematerialnych są ściśle skorelowane.

98B Przy wyborze właściwej metody amortyzacji zgodnie z pkt 98 jednostka może określić dominujący czynnik ograniczający, który jest nieodłącznie związany ze składnikiem wartości niematerialnych. Na przykład umowa, która ustanawia prawa jednostki do użytkowania przez nią danego składnika wartości niematerialnych, może określać użytkowanie przez jednostkę składnika wartości niematerialnych za pomocą liczby lat (tj. w czasie), liczby wytworzonych produktów lub ustalonej łącznej kwoty przychodu, który ma być uzyskany. Identyfikacja takiego dominującego czynnika ograniczającego może służyć jako punkt odniesienia do identyfikacji właściwej podstawy amortyzacji, chociaż można stosować inną podstawę, jeżeli dokładniej odzwierciedla ona oczekiwany sposób konsumowania korzyści ekonomicznych.

98C Kiedy dominujący czynnik ograniczający, który jest nieodłącznie związany ze składnikiem wartości niematerialnych, stanowi osiągnięcie progu przychodu, przychód, który ma być uzyskany, może stanowić właściwą podstawę amortyzacji. Na przykład jednostka może nabyć koncesję na poszukiwanie i wydobycie złota z kopalni złota. Wygaśnięcie umowy może opierać się na ustalonej łącznej kwocie przychodu, który ma być uzyskany z wydobycia (np. umowa może zezwalać na wydobycie złota z kopalni do chwili, gdy łączny skumulowany przychód ze sprzedaży złota osiągnie 2 mld j.p.), a nie na czasie lub ilości wydobytego złota. W innym przykładzie prawo eksploatacji płatnej drogi może opierać się na ustalonej łącznej kwocie przychodu, który ma być uzyskany ze wszystkich pobranych opłat (np. umowa może pozwalać na eksploatacja płatnej drogi aż do osiągnięcia skumulowanej kwoty opłat uzyskanych w wyniku eksploatacji płatnej drogi wynoszącej 100 mln j. p.). W przypadku gdy przychód został ustalony jako dominujący czynnik ograniczający w umowie o użytkowanie składnika wartości niematerialnych, przychód, jaki ma być uzyskany, może stanowić właściwą podstawę amortyzacji składnika wartości niematerialnych, pod warunkiem że umowa określa ustaloną łączną kwotę przychodu, który ma być uzyskany, w odniesieniu do której ma być określona amortyzacja.

99 Amortyzację zwykle ujmuje się w zysku lub stracie. Czasami jednak korzyści ekonomiczne zawarte w składniku

aktywów są wykorzystywane przez jednostkę w procesie wytwarzania innych aktywów. W takich przypadkach odpis amortyzacyjny stanowi część kosztu wytworzenia innego składnika aktywów i jest włączany do jego wartości bilansowej. Na przykład amortyzacja wartości niematerialnych używanych w procesie produkcyjnym jest włączana do wartości bilansowej zapasów (zob. MSR 2 Zapasy).

Wartość końcowa

100 Przyjmuje się, że wartość końcowa składnika wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania wynosi zero, chyba że:

a) strona trzecia zobowiązała się do zakupu składnika aktywów w momencie zakończenia jego okresu użytkowania; lub

b) Istnieje aktywny rynek (zgodnie z definicją w MSSF 13) dla danego składnika aktywów

(i) wartość końcową można ustalić poprzez odniesienie do tego rynku; oraz

(ii) prawdopodobne jest, że taki rynek będzie istniał w momencie zakończenia okresu użytkowania składnika aktywów.

101 Podlegającą amortyzacji wartość składnika aktywów z określonym okresem użytkowania ustala się po odjęciu jego wartości końcowej. Wartość końcowa różna od zera oznacza, że jednostka przewiduje zbycie składnika wartości niematerialnych przed zakończeniem jego ekonomicznego okresu użytkowania.

102 Wartość końcową szacuje się z zastosowaniem dominujących na dzień nabycia składnika aktywów cen sprzedaży podobnego składnika aktywów, który osiągnął koniec przewidywanego okresu użytkowania i funkcjonował w podobnych warunkach do warunków, w jakich użytkowany będzie dany składnik. Wartość końcową weryfikuje się co najmniej na koniec każdego roku obrotowego. Zmianę wartości końcowej składnika aktywów ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

103 Wartość końcowa składnika wartości niematerialnych może zwiększyć się do poziomu równego lub większego niż wartość bilansowa tego składnika aktywów. W takim wypadku odpis amortyzacyjny wynosi zero, chyba że wartość końcowa składnika zmniejszy się później do poziomu poniżej jego wartości bilansowej.

Weryfikacja okresu amortyzacji i metody amortyzacji

104 Okres i metodę amortyzacji składnika wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania weryfikuje się co najmniej na koniec każdego roku obrotowego. Jeśli oczekiwany okres użytkowania składnika aktywów różni się znacząco od poprzednich szacunków, odpowiednio zmienia się okres amortyzacji. Jeśli nastąpiła zmiana oczekiwanego sposobu czerpania korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, zmienia się metodę amortyzacji, aby odzwierciedli ć tę zmianę. Tego typu zmiany ujmuje się jako zmiany wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.

105 W trakcie użytkowania składnika wartości niematerialnych może okazać się, że szacunek okresu użytkowania nie jest odpowiedni. Na przykład ujęcie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości może wskazywać na potrzebę zmiany okresu amortyzacji.

106 W miarę upływu czasu rozłożenie w czasie przyszłych korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez jednostkę ze składnika wartości niematerialnych może ulec zmianie. Na przykład może okazać się, że odpowiednia jest metoda degresywna, a nie metoda liniowa. Innym przykładem jest sytuacja, gdy używanie tytułu prawnego w formie licencji zostaje odroczone do czasu podjęcia innych działań dotyczących któregoś z pozostałych elementów planu przedsięwzięcia. W takim przypadku korzyści ekonomiczne z tego składnika aktywów mogą być uzyskiwane w późniejszych okresach.

WARTOŚCI NIEMATERIALNE O NIEOKREŚLONYM OKRESIE UŻYTKOWANIA

107 Nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania.

108 Zgodnie z MSR 36 wymaga się, aby jednostka dokonywała testów na utratę wartości składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, porównuj ąc jego wartość odzyskiwalną z jego wartością bilansową:

a) corocznie; oraz

b) za każdym razem, kiedy istnieją przesłanki, że nastąpiła utrata wartości tego składnika wartości niematerialnych.

Weryfikacja szacunku okresu użytkowania

109 Okres użytkowania składnika wartości niematerialnych, który nie jest amortyzowany, weryfikuje się w każdym okresie sprawozdawczym w celu ustalenia, czy zdarzenia i okoliczności nadal potwierdzają ocenę, że okres użytkowania tego składnika aktywów jest nieokreślony. Gdyby tak nie było, zmianę okresu użytkowania z nieokreślonego na określony ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych, zgodnie z MSR 8.

110 Zgodnie z MSR 36 zmiana okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych z nieokreślonego na określony stanowi przesłankę utraty wartości tego składnika. W rezultacie jednostka przeprowadza testy na utratę wartości składnika aktywów, porównując jego wartość odzyskiwalną, ustaloną zgodnie z MSR 36, z wartością bilansową i ujmując nadwyżkę wartości bilansowej nad wartością odzyskiwalną jako odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości.

MOŻLIWOŚĆ ODZYSKANIA WARTOŚCI BILANSOWEJ - ODPISY AKTUALIZUJĄCE Z TYTUŁU UTRATY WARTOŚCI

111 Aby ustalić, czy nastąpiła utrata wartości składnika wartości niematerialnych, jednostka stosuje MSR 36 Utrata wartości aktywów. Standard ten wyjaśnia sposób, w jaki jednostka weryfikuje wartości bilansowe swoich aktywów, jak ustala wartość odzyskiwalną składnika aktywów i kiedy ujmuje się lub odwraca odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości.

WYCOFANIE Z UŻYTKOWANIA I ZBYCIE

112 Ujmowania składnika wartości niematerialnych zaprzestaje się:

a) w momencie zbycia; lub

b) wówczas, gdy nie przewiduje się osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych z jego użytkowania i następującego po nim zbycia.

113 Zyski lub straty wynikające z zaprzestania ujmowania składnika wartości niematerialnych są ustalone jako różnica między przychodami netto ze zbycia (jeśli takie były) a wartością bilansową tego składnika aktywów. Ujmuje się je w zysku lub stracie w momencie zaprzestania ujmowania tego składnika aktywów (chyba że MSSF 16 stanowi inaczej w przypadkach transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego). Zysków nie klasyfikuje się jako przychodu.

114 Istnieje wiele sposobów zbycia składnika wartości niematerialnych (np. sprzedaż, wejście w leasing finansowy lub dokonanie darowizny). Data zbycia składnika wartości niematerialnych jest datą, z którą odbiorca uzyskuje kontrolę nad tym składnikiem aktywów, zgodnie z wymogami dotyczącymi ustalania, kiedy spełniono zobowiązanie do wykonania świadczenia, określonymi w MSSF 15. MSSF 16 stosuje się przy zbyciu w ramach transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego.

115 Zgodnie z zasadą ujmowania z pkt 21 jednostka ujmuje w wartości bilansowej składnika aktywów koszt zastąpienia części składnika wartości niematerialnych, a następnie zaprzestaje ujmować wartość bilansową zastąpionej części. Jeśli ze względów praktycznych jednostka nie może ustalić wartości bilansowej zastąpionej części, może wykorzystać koszt zastąpienia jako wskazówkę, ile wynosił koszt zastąpionej części w momencie jego nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie.

115A W przypadku ponownie nabytego prawa w ramach połączenia jednostek, jeśli prawo jest ponownie wyemitowane (sprzedane) stronie trzeciej, odnośną wartość bilansową, jeśli istnieje, wykorzystuje się przy ustaleniu zysku lub straty na sprzedaży.

116 Kwota wynagrodzenia, która ma być włączona do zysków lub strat powstałych w wyniku zaprzestania ujmowania składnika wartości niematerialnych, ustalana jest zgodnie z wymogami dotyczącymi ustalania ceny transakcyjnej określonymi w pkt 47-72 MSSF 15. Późniejsze zmiany szacowanej kwoty wynagrodzenia włączonej do zysków lub strat ujmuje się zgodnie z wymogami dotyczącymi zmian ceny transakcyjnej określonymi w MSSF 15.

117 Amortyzacji składnika wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania nie zaprzestaje się z chwilą, kiedy składnik ten przestaje być użytkowany, chyba że został on w pełni umorzony lub jest zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (lub wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5.

UJAWNIANIE INFORMACJI

Informacje ogólne

118 Jednostka ujawnia następujące informacje w podziale na klasy wartości niematerialnych, stosując rozróżnienie na wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie i pozostałe wartości niematerialne:

a) czy okresy użytkowania są nieokreślone, czy określone, a w wypadku gdy są określone, okresy użytkowania lub stosowane stawki amortyzacji;

b) metody amortyzacji stosowane w wypadku składników wartości niematerialnych o określonych okresach użytkowania;

c) wartość bilansową brutto i kwotę zakumulowanej amortyzacji (łącznie z sumą odpisów aktualizuj ą- cych wartość) na początek i na koniec okresu;

d) pozycję sprawozdania z całkowitych dochodów, w której zawarto amortyzację wartości niematerialnych;

e) uzgodnienie wartości bilansowej z początku okresu z wartością z końca okresu, pokazujące:

(i) zwiększenia, w tym odrębnie zwiększenia wynikające z prac rozwojowych prowadzonych we własnym zakresie i z połączenia jednostek;

(ii) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia;

(iii) zwiększenia lub zmniejszenia w ciągu okresu, wynikające z przeszacowania zgodnie z pkt 75, 85 i 86 oraz z odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości lub ich odwrócenia, ujętych w innych całkowitych dochodach zgodnie z MSR 36 (jeżeli występowały);

(iv) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujęte w ciągu okresu w zysku lub stracie zgodnie z MSR 36 (jeżeli występowały);

(v) odwrócenie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości ujęte w ciągu okresu w zysku lub stracie zgodnie z MSR 36 (jeżeli występowały);

(vi) amortyzację za dany okres;

(vii) różnice kursowe netto z przeliczenia sprawozdania finansowego na walutę prezentacji oraz przeliczenia działalności jednostki działającej za granicą na stosowaną przez jednostkę walutę prezentacji; oraz

(viii) pozostałe zmiany wartości bilansowej w ciągu okresu.

119 Klasę wartości niematerialnych stanowi zbiór aktywów o podobnym charakterze i sposobie użytkowania w działalności jednostki. Do przykładów odrębnych klas można zaliczyć:

a) nazwy marek

b) tytuły czasopism i tytuły wydawnicze;

c) oprogramowanie komputerowe;

d) licencje i franchising;

e) prawa autorskie, patenty i inne przemysłowe prawa własności, prawa operacyjne i związane ze świadczeniem usług;

f) receptury, formuły, modele, projekty i prototypy; oraz

g) wartości niematerialne w toku wytwarzania.

Wyżej wymienione klasy dzieli się na mniejsze (łączy w większe), jeśli przyczynia się to do dostarczania informacji bardziej przydatnych dla użytkowników sprawozdań finansowych.

120 W stosunku do wartości niematerialnych, które utraciły wartość, oprócz informacji wymaganych zgodnie z pkt 118 lit. e) ppkt (iii)-(v), jednostka ujawnia informacje wymagane przez MSR 36.

121 Zgodnie z MSR 8 jednostka ujawnia informacje o charakterze i skutkach zmian wartości szacunkowych, które wywarły istotny wpływ w bieżącym okresie lub, zgodnie z oczekiwaniami, wywrą istotny wpływ w kolejnych okresach. Konieczność ujawnienia takich informacji może pojawić się na skutek zmian:

a) szacunku okresu użytkowania składnika wartości niematerialnych;

b) metody amortyzacji; lub

c) wartości końcowych.

122 Jednostka ujawnia również:

a) w przypadku składnika wartości niematerialnych, który zgodnie z przeprowadzonym szacunkiem posiada nieokreślony okres użytkowania, wartość bilansową tego składnika aktywów oraz powody, dla których okres użytkowania został oszacowany jako nieokreślony. Przytaczaj ąc te powody, jednostka opisuje przesłanki, które odegrały znaczącą rolę w ustaleniu okresu użytkowania składnika aktywów;

b) opis, wartość bilansową i pozostały okres amortyzacji każdego pojedynczego składnika wartości niematerialnych, który jest istotny z punktu widzenia sprawozdania finansowego jednostki;

c) w przypadku wartości niematerialnych nabytych w drodze dotacji rządowych i początkowo ujętych w wartości godziwej (zob. pkt 44):

(i) wartość godziwą początkowo ujętą w odniesieniu do tych aktywów;

(ii) ich wartość bilansową; oraz

(iii) czy późniejsza wycena bilansowa jest zgodna z modelem opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia czy modelem opartym na wartości przeszacowanej;

d) istnienie i wartości bilansowe wartości niematerialnych, do których tytuł prawny jednostki podlega ograniczeniom oraz wartości bilansowe wartości niematerialnych stanowiących zabezpieczenie zobowiązań;

e) kwotę zobowiązań umownych do nabycia wartości niematerialnych.

123 Opisując przesłanki, które odegrały znaczącą rolę w ustaleniu, że okres użytkowania składnika wartości niematerialnych jest nieokreślony, jednostka bierze pod uwagę listę czynników zawartych w pkt 90.

Wartości niematerialne wyceniane po ujęciu z wykorzystaniem modelu opartego na wartości przeszacowanej

124 Jeśli wartości niematerialne wykazywane są w wartościach przeszacowanych, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) w podziale na klasy wartości niematerialnych:

(i) dacie, na którą dokonano przeszacowania;

(ii) wartość bilansową przeszacowanych wartości niematerialnych; oraz

(iii) wartość bilansową, jaka ujęta byłaby w sprawozdaniu finansowym, gdyby przeszacowana klasa wartości niematerialnych była wyceniana po początkowym ujęciu zgodnie z modelem opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia opisanym w pkt 74 oraz

b) kwotę nadwyżki z przeszacowania, która odnosi się do wartości niematerialnych na początku i na końcu okresu, ze wskazaniem zmian w ciągu okresu i wszelkich ograniczeń dotyczących podziału tego salda na rzecz akcjonariuszy/udziałowców.

c) [skreślony]

125 Dla celów prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym może okazać się konieczne połączenie klas przeszacowanych aktywów w większe grupy. Niemniej jednak nie łączy się aktywów w większe klasy, jeśli spowodowałoby to, że w tej samej klasie wartości niematerialnych znalazłyby się aktywa, których wycena przeprowadzana jest zarówno zgodnie z modelem opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, jak i modelem opartym na wartości przeszacowanej.

Nakłady na prace badawcze i rozwojowe

126 Jednostka ujawnia sumę nakładów na prace badawcze i rozwojowe, ujętych w ciągu okresu jako koszt w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.

127 Na nakłady na prace badawcze i rozwojowe składają się wszystkie nakłady, które można bezpośrednio przyporządkować czynnościom badawczym lub rozwojowym (zob. pkt 66 i 67 zawierające wytyczne odnoszące się do nakładów, które należy uwzględnić dla celów ujawniania informacji zgodnie z pkt 126).

Pozostałe informacje

128 Zaleca się, ale nie wymaga, aby jednostka ujawniała poniższe informacje:

a) opis wszelkich składników wartości niematerialnych w pełni zamortyzowanych, które nadal są użytkowane; oraz

b) krótki opis znaczących wartości niematerialnych kontrolowanych przez jednostkę, ale nieujętych jako aktywa, ponieważ nie spełniały kryteriów dotyczących ujęcia, zawartych w niniejszym standardzie albo zostały nabyte lub wytworzone, zanim wersja MSR 38 Wartości niematerialne wydana w 1998 r. weszła w życie.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE I DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

129 [Skreślony]

130 Jednostka stosuje niniejszy standard:

a) w księgowaniu wartości niematerialnych przejętych w wyniku połączenia jednostek, zawartych dnia 31 marca 2004 r. i później; oraz

b) w księgowaniu wszystkich pozostałych wartości niematerialnych, prospektywnie od pierwszego okresu rocznego, rozpoczynającego się dnia 31 marca 2004 r. i później. Tym samym jednostka nie koryguje wartości bilansowej wartości niematerialnych ujętych z tą datą. Niemniej jednak jednostka ta od tego dnia stosuje niniejszy standard w celu ponownego ustalenia okresów użytkowania takich składników wartości niematerialnych. Jeśli w wyniku tego działania jednostka zweryfikuje okres użytkowania składnika aktywów, zmianę tę rozlicza się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.

130A Jednostka stosuje zmiany zawarte w pkt 2 do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 6 w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

130B Na podstawie MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 85, 86 oraz 118 lit. e) ppkt (iii). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

130C Na podstawie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.) zmieniono pkt 12, 33-35, 68, 69, 94 i 130, skreślono pkt 38 i 129 oraz dodano pkt 115A. Na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w kwietniu 2009 r. zmieniono pkt 36 i 37. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Dlatego kwoty ujęte w związku z wartościami niematerialnymi i wartością firmy, które wynikają z połączenia jednostek w poprzednich okresach, nie są korygowane. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, stosuje również te zmiany w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu i fakt ten ujawnia.

130D Pkt 69, 70 i 98 zmieniono, a pkt 69A dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

130E [Skreślony]

130F Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 3 lit. e). Jednostka stosuje tę zmianę wtedy, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

130G Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84, 100 i 124 oraz skreślono pkt 39-41 i 130E. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

130H Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF - Okres 2010-2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 80. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmian ę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

130I Jednostka stosuje zmianę wprowadzon ą na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF - Okres 2010-2012 do wszystkich przeszacowań ujmowanych w okresach rocznych rozpoczynających się w dniu pierwszego zastosowania tej zmiany i później, jak również w bezpośrednio poprzedzającym okresie rocznym. Jednostka może również przedstawić skorygowane informacje porównawcze w odniesieniu do dowolnych przedstawionych wcześniejszych okresów, ale nie ma takiego obowiązku. Jeżeli jednostka przedstawia nieskorygowane informacje porównawcze w odniesieniu do wcześniejszych okresów, wyraźnie wskazuje informacje, które nie zostały skorygowane, stwierdza, że zostały one przedstawione według innej zasady oraz objaśnia tę zasadę.

130J Na podstawie dokumentu Wyjaśnienie dopuszczalnych metod amortyzacji (Zmiany MSR 16 i MSR 38), wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 92 i 98 oraz dodano pkt 98A-98C. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

130K Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 3, 114 i 116. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

130L Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 3, 6, 113 i 114. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.

130M Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 3. Na podstawie dokumentu Zmiany MSSF 17, wydanego w czerwcu 2020 r., ponownie zmieniono pkt 3. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.

Wymiana podobnych aktywów

131 Wymagania zawarte w pkt 129 i 130 lit. b) dotyczące prospektywnego stosowania niniejszego standardu oznaczają, że jeśli wymiana aktywów została wyceniona przed datą wejścia w życie niniejszego standardu na podstawie wartości bilansowej oddanego składnika aktywów, jednostka nie przekształca wartości bilansowej składnika otrzymanego, aby odzwierciedlić jego wartość godziwą na dzień przejęcia.

Wcześniejsze stosowanie standardu

132 Jednostki, do których pkt 130 ma zastosowanie, zachęca się do stosowania wymogów niniejszego standardu przed datą wejścia w życie określoną w pkt 130. Jeżeli jednostka stosuje jednak niniejszy standard przed datą jego wejścia w życie, jednocześnie stosuje również MSSF 3 oraz MSR 36 (zaktualizowany w 2004 r.).

WYCOFANIE MSR 38 (WYDANEGO W 1998 r.)

133 Niniejszy standard zastępuje MSR 38 Wartości niematerialne (wydany w 1998 r.).