MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 32
Instrumenty finansowe: prezentacja
CEL
1 [Skreślony]
2 Celem niniejszego standardu jest ustanowienie zasad prezentacji instrumentów finansowych jako zobowiązań lub kapitału własnego oraz zasad kompensowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. Stosuje się go do przeprowadzanej z punktu widzenia emitenta klasyfikacji instrumentów jako aktywów finansowych, zobowiązań finansowych i instrumentów kapitałowych; a także do klasyfikacji powiązanych odsetek, dywidend, zysków i strat oraz identyfikacji okoliczności, w których aktywa finansowe i zobowiązania finansowe powinny być kompensowane.
3 Zasady określone w niniejszym standardzie uzupełniają zasady ujmowania i wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych przedstawione w MSSF 9 Instrumenty finansowe oraz zasady dotyczące ujawniania na ich temat informacji określone w MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji.
ZAKRES
4 Niniejszy standard stosują wszystkie jednostki w odniesieniu do wszystkich rodzajów instrumentów finansowych, z wyjątkiem:
a) tych udziałów w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach, które są ujmowane zgodnie z MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe lub MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach. Jednakże w niektórych przypadkach w MSSF 10, MSR 27 lub MSR 28 wymaga się lub zezwala się, aby jednostka ujmowała udziały w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach w oparciu o MSSF 9; w takich przypadkach jednostki stosują wymogi określone w niniejszym standardzie. Jednostki stosują niniejszy standard również w odniesieniu do wszystkich instrumentów pochodnych powiązanych z udziałami w jednostkach zależnych, jednostkach stowarzyszonych lub we wspólnych przedsięwzięciach;
b) praw i obowiązków pracodawców związanych z programami świadczeń pracowniczych, do których stosuje się MSR 19 Świadczenia pracownicze;
c) [skreślony]
d) umów ubezpieczenia zdefiniowanych w MSSF 17 Umowy ubezpieczenia lub umów inwestycyjnych z uznaniowym udziałem w zyskach, objętych zakresem MSSF 17. Niniejszy standard ma jednak zastosowanie do:
(i) instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy objęte zakresem MSSF 17, jeżeli na podstawie MSSF 9 wymaga się, by jednostka ujmowała je oddzielnie;
(ii) komponentów inwestycyjnych, które są wyodrębnione z umów objętych zakresem MSSF 17, jeżeli MSSF 17 wymaga takiego wyodrębnienia, chyba że wyodrębniony komponent inwestycyjny jest umową inwestycyjną z uznaniowym udziałem w zyskach, objętą zakresem MSSF 17;
(iii) praw i obowiązków wystawcy wynikających z umów ubezpieczenia, które spełniają definicję umów gwarancji finansowych, jeżeli wystawca stosuje MSSF 9 do ujmowania i wyceny umów. Wystawca stosuje jednak MSSF 17, jeżeli zgodnie z pkt 7 lit. e) MSSF 17 wystawca postanawia stosować MSSF 17 do ujmowania i wyceny umów;
(iv) praw i obowiązków jednostki, które są instrumentami finansowymi wynikającymi z wystawianych przez jednostkę umów o kartę kredytową lub podobnych umów zawierających uzgodnienia dotyczące kredytu lub płatności, spełniających definicję umowy ubezpieczenia, jeżeli jednostka stosuje MSSF 9 w odniesieniu do tych praw i obowiązków zgodnie z pkt 7 lit. h) MSSF 17 i pkt 2.1 lit. e) ppkt (iv) MSSF 9;
(v) praw i obowiązków jednostki, które są instrumentami finansowymi wynikającymi z wystawianych przez jednostkę umów ubezpieczenia ograniczających wysokość odszkodowania za zdarzenia objęte ubezpieczeniem do kwoty wymaganej - z innego tytułu - do uregulowania zobowiązania ubezpieczonego wynikającego z umowy, jeżeli zgodnie z pkt 8A MSSF 17 jednostka postanawia stosować MSSF 9 zamiast MSSF 17 do takich umów;
e) [skreślony]
f) instrumentów finansowych, kontraktów i obowiązków wynikających z transakcji płatności w formie akcji, do których stosuje się MSSF 2 Płatności w formie akcji, z wyłączeniem:
(i) kontraktów objętych pkt 8-10 niniejszego standardu, do których stosuje się niniejszy standard;
(ii) pkt 33 i 34 niniejszego standardu, które stosuje się do nabycia, sprzedaży, emisji lub unieważnienia udziałów lub akcji własnych w związku z pracowniczymi planami opcji na udziały/akcje, pracowniczymi planami nabycia udziałów i wszystkich innych umów dotyczących płatności w formie akcji.
5-7 [Skreślone]
8 Niniejszy standard stosuje się do kontraktów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych, które mogą być rozliczone netto (w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym bądź poprzez wymianę instrumentów finansowych w taki sposób, jakby kontrakt ten był instrumentem finansowym), z wyjątkiem kontraktów, które zostały zawarte i są utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia składników niefinansowych zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników. Niniejszy standard stosuje się jednak do tych kontraktów, które jednostka wyznaczyła jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z pkt 2.5 MSSF 9 Instrumenty finansowe.
9 Istnieje wiele sposobów rozliczania netto umów kupna lub sprzedaży składników niefinansowych w środkach pieniężnych lub w innym instrumencie finansowym bądź poprzez wymianę instrumentów finansowych. Należą do nich sytuacje, kiedy:
a) warunki kontraktu pozwalają stronie umowy na rozliczenie netto w ośrodkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym, lub poprzez wymianę instrumentów finansowych;
b) możliwość rozliczenia w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych, nie wynika jasno z warunków zawartego kontraktu, lecz jednostka w praktyce stosuje rozliczanie podobnych kontraktów w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych (czy to z kontrahentem, czy przez przystąpienie do kontraktów typu offset, albo w drodze sprzedaży zawartego kontraktu przed jego wykonaniem lub przedawnieniem);
c) w przypadku podobnych kontraktów jednostka stosuje praktykę przyjmowania dostawy i w krótkim czasie sprzedaży dostarczonych dóbr w celu osiągnięcia zysków z krótkoterminowej fluktuacji cen, albo dla zrealizowania marży pośrednika; oraz
d) będący przedmiotem kontraktu składnik niefinansowy jest łatwo wymienialny na środki pieniężne.
Kontrakt rozliczany w sposób ujęty jako przypadek b) lub c) nie został zawarty w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników, a więc jest objęty niniejszym standardem. Inne kontrakty, do których ma zastosowanie pkt 8, poddaje się ocenie, aby ustalić, czy były zawarte i są utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników, a więc czy są one objęte niniejszym standardem.
10 Wystawiona opcja kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych, która może być rozliczona w kwocie netto środków pieniężnych lub innych instrumentów finansowych, albo poprzez zamianę instrumentów finansowych, zgodnie z pkt 9 lit. a) lub d), znajduje się w zakresie niniejszego standardu. Taki kontrakt nie może być zawarty w celu otrzymania lub dostarczenia niefinansowych składników majątkowych, zgodnie z oczekiwanymi przez jednostkę potrzebami otrzymania dostawy, sprzedaży lub wykorzystania tych składników.
DEFINICJE (ZOB. RÓWNIEŻ PKT OS3-OS23)
11 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:
Instrument finansowy jest to każdy kontrakt, który skutkuje powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej jednostki i zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego u drugiej jednostki.
Aktywa finansowe stanowi każdy składnik aktywów mający postać:
a) środków pieniężnych;
b) instrumentu kapitałowego innej jednostki;
c) umownego prawa do:
(i) otrzymania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych od innej jednostki; lub
(ii) wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną jednostką na warunkach potencjalnie korzystnych dla jednostki; lub
d) kontraktem, który będzie rozliczony lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych jednostki i jest:
(i) instrumentem niepochodnym, z którego wynika lub może wynikać obowiązek przyjęcia przez jednostkę zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych; lub
(ii) instrumentem pochodnym, który będzie rozliczony lub może być rozliczony w inny sposób niż przez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki. W tym celu do własnych instrumentów kapitałowych jednostki nie zalicza się instrumentów finansowych z opcją sprzedaży zakwalifikowanych jako instrumenty kapitałowe jednostki zgodnie z pkt 16A i 16B, instrumentów nakładających na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku jej likwidacji, które to instrumenty są kwalifikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16C i 16D oraz instrumentów będących umowami o przyjęcie lub wydanie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych jednostki.
Zobowiązanie finansowe to każde zobowiązanie mające postać:
a) wynikającego z umowy obowiązku:
(i) wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych innej jednostce; lub
(ii) wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną jednostką na warunkach potencjalnie niekorzystnych; lub
b) kontraktu, który będzie rozliczony lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych jednostki i jest:
(i) instrumentem niepochodnym, w zamian za który jednostka jest lub może być obowiązana wydać zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych; lub
(ii) instrumentem pochodnym, który będzie rozliczony lub może być rozliczony w inny sposób niż przez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki. W tym celu prawa poboru, opcje i warranty umożliwiające nabycie ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych w dowolnej walucie stanowią instrumenty kapitałowe, jeżeli jednostka oferuje prawa poboru, opcje i warranty pro rata wszystkim aktualnym właścicielom tej samej klasy niepochodnych instrumentów kapitałowych tej jednostki. W tym również celu do własnych instrumentów kapitałowych jednostki nie zalicza się instrumentów finansowych z opcją sprzedaży zakwalifikowanych jako instrumenty kapitałowe jednostki zgodnie z pkt 16A i 16B, instrumentów nakładających na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku jej likwidacji, które to instrumenty są kwalifikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16C i 16D oraz instrumentów będących umowami o przyjęcie lub wydanie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych jednostki.
W drodze wyjątku instrument spełniający definicję zobowiązania finansowego jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy, jeżeli posiada wszystkie cechy i spełnia warunki określone w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D.
Instrument kapitałowy jest to umowa, która dokumentuje istnienie udziałów końcowych (rezydualnych) w aktywach jednostki po odjęciu wszystkich jej zobowiązań.
Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)
Instrument z opcją sprzedaży jest to instrument finansowy, który daje posiadaczowi prawo przedstawienia go emitentowi do wykupienia w zamian za środki pieniężne lub inne aktywa finansowe lub jest automatycznie wykupywany przez emitenta na skutek wystąpienia niepewnego przyszłego zdarzenia, śmierci lub przejścia na emeryturę posiadacza instrumentu.
12 Następujące pojęcia są zdefiniowane w dodatku A do MSSF 9 lub w pkt 9 MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena i są stosowane w niniejszym standardzie w znaczeniu określonym w MSR 39 i MSSF 9:
- zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego
- zaprzestanie ujmowania
- instrument pochodny
- metoda efektywnej stopy procentowej
- umowa gwarancji finansowej
- zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy
- uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie
- planowana transakcja
- efektywność zabezpieczenia
- zabezpieczana pozycja
- instrument zabezpieczający
- przeznaczone do obrotu
- standaryzowana transakcja kupna lub sprzedaży
- koszty transakcji.
13 W niniejszym standardzie terminy "kontrakt" (lub "umowa") oraz "kontraktowy" (lub "umowny") odnoszą się do porozumienia co najmniej między dwiema stronami, z którego wynikaj ą jasne konsekwencje ekonomiczne, przy czym strony porozumienia mają małe - jeśli w ogóle - możliwości uniknięcia tych konsekwencji, zazwyczaj ze względu na to, że porozumienie jest ważne w świetle prawa. Kontrakty, a zatem i instrumenty finansowe, mogą przybierać rozmaitą postać i nie wymagają zachowania formy pisemnej.
14 W niniejszym standardzie termin "jednostka" oznacza osoby fizyczne, spółki cywilne, spółki osobowe, spółki kapitałowe i inne zarejestrowane jednostki oraz agencje rządowe.
PREZENTACJA
Zobowiązania i kapitał własny (zob. także pkt OS13-OS14J i OS25-OS29A)
15 Emitent instrumentu finansowego zalicza w momencie początkowego ujęcia dany instrument lub jego części składowe do zobowiązań finansowych, aktywów finansowych lub do instrumentów kapitałowych, zgodnie z treścią ekonomiczną ustaleń umownych oraz definicjami zobowiązań finansowych, aktywów finansowych i instrumentów kapitałowych.
16 Jeśli emitent stosuje definicje podane w pkt 11 dla ustalenia, czy instrument finansowy jest raczej instrumentem kapitałowym niż zobowiązaniem finansowym, to instrument ten jest instrumentem kapitałowym wtedy i tylko wtedy, gdy spełnione są jednocześnie poniższe warunki a) i b).
a) Instrument nie obejmuje umownego obowiązku:
(i) wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych innej jednostce; lub
(ii) wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną jednostką na potencjalnie niekorzystnych warunkach dla emitenta.
b) Jeśli instrument będzie rozliczony lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych emitenta, to jest:
(i) instrumentem niepochodnym, z którego nie wynika umowny obowiązek dostarczenia przez jednostkę zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych; lub
(ii) instrumentem pochodnym, który będzie rozliczony przez emitenta wyłącznie przez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych. W tym celu prawa poboru, opcje i warranty umożliwiające nabycie ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych w dowolnej walucie stanowi ą instrumenty kapitałowe, jeżeli jednostka oferuje prawa poboru, opcje i warranty pro rata wszystkim aktualnym właścicielom tej samej klasy niepochodnych instrumentów kapitałowych tej jednostki. W tym również celu do własnych instrumentów kapitałowych emitenta nie zalicza się instrumentów, które posiadają wszystkie cechy i spełniają warunki przedstawione w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D oraz instrumentów, które są umowami o przyjęcie lub wydanie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych emitenta.
Obowiązek wynikający z umowy, w tym również wynikający z pochodnego instrumentu finansowego, który będzie lub może zostać wykonany przez przyjęcie lub wydanie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych emitenta, lecz nie spełnia powyższych warunków a) i b), nie jest instrumentem kapitałowym. W drodze wyjątku instrument spełniający definicję zobowiązania finansowego jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy, jeżeli posiada wszystkie cechy i spełnia warunki określone w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D.
Instrumenty z opcją sprzedaży
16A Instrument finansowy z opcją sprzedaży zawiera umowny obowiązek emitenta do wykupienia lub umorzenia tego instrumentu w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych przy wykonaniu opcji sprzedaży. W drodze odstępstwa od definicji zobowiązania finansowego, instrument zawierający taki obowiązek jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy, jeśli posiada wszystkie następujące cechy:
a) Uprawnia posiadacza do proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki w przypadku jej likwidacji. Aktywa netto jednostki są to aktywa, które zostają po potrąceniu wszystkich innych roszczeń do jej aktywów. Proporcjonalny udział jest ustalany poprzez:
(i) podzielenie aktywów netto jednostki w likwidacji na jednostki o równej kwocie; oraz
(ii) pomnożenie tej kwoty przez liczbę jednostek należących do posiadacza instrumentu finansowego.
b) Instrument należy do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów. Aby należeć do takiej klasy, instrument:
(i) nie ma pierwszeństwa przed innymi roszczeniami do aktywów jednostki w likwidacji; oraz
(ii) nie musi być zamieniony na inny instrument zanim znajdzie się w klasie instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów.
c) Wszystkie instrumenty w klasie instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów mają identyczne cechy. Na przykład, muszą posiadać opcję sprzedaży oraz formuła lub inna metoda stosowane do obliczenia ceny wykupu lub umorzenia są takie same w przypadku wszystkich instrumentów w tej klasie.
d) Poza wynikającym z umowy obowiązkiem emitenta dotyczącym odkupienia lub umorzenia instrumentu w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych, instrument nie zawiera żadnego wynikającego z umowy obowiązku przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na rzecz innej jednostki ani wymiany składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego z inną jednostką na warunkach potencjalnie niekorzystnych dla jednostki oraz nie jest umową, która będzie lub może być rozliczona we własnych instrumentach kapitałowych jednostki w myśl zapisów lit. b) definicji zobowiązania finansowego.
e) Całkowite oczekiwane przepływy pieniężne, które można przyporządkować do instrumentu przez okres jego trwania opierają się zasadniczo na zysku lub stracie, zmianie w ujętych aktywach netto lub zmianie wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki przez okres trwania instrumentu (z wyłączeniem wszelkich skutków instrumentu).
16B Aby instrument mógł być zakwalifikowany jako instrument kapitałowy, oprócz posiadania przez instrument wszystkich powyższych cech, emitentowi nie wolno posiadać żadnego innego instrumentu finansowego ani kontraktu, których:
a) łączne przepływy pieniężne opierają się zasadniczo na zysku lub stracie, zmianie w ujętych aktywach netto lub zmianie wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki (z wyłączeniem skutków wynikających z takiego instrumentu lub kontraktu); oraz
b) skutkiem jest znaczące ograniczenie lub ustalenie z góry końcowego zwrotu na rzecz posiadaczy instrumentu z opcja sprzedaży.
Na potrzeby zastosowania się do tego warunku, jednostka nie poddaje rozważeniu zawartych z posiadaczem instrumentu opisanego w pkt 16A niefinansowych kontraktów, których zasady i warunki są podobne do zasad i warunków równoważnych umów, jakie mogłyby być zawarte między stroną niebędącą posiadaczem instrumentu a emitującą jednostką. Jeżeli jednostka nie jest w stanie stwierdzić, że warunek ten został spełniony, nie kwalifikuje instrumentu z opcją sprzedaży jako instrumentu kapitałowego.
Instrumenty lub komponenty instrumentów, które nakładają na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji
16C Niektóre instrumenty finansowe zawierają wynikający z umowy obowiązek, aby jednostka emitująca wydała drugiej stronie proporcjonalny udział w jej aktywach netto tylko w przypadku likwidacji. Obowiązek ten powstaje, ponieważ likwidacja jest pewna i jest poza kontrolą jednostki (na przykład jednostka o określonym czasie trwania) lub jest niepewna, lecz stanowi opcję posiadacza instrumentu. W drodze odstępstwa od definicji zobowiązania finansowego, instrument zawierający taki obowiązek jest kwalifikowany jako instrument kapitałowy, jeśli posiada wszystkie następujące cechy:
a) Uprawnia posiadacza do proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki w przypadku jej likwidacji. Aktywa netto jednostki są to aktywa, które zostają po potrąceniu wszystkich innych roszczeń do jej aktywów. Proporcjonalny udział jest ustalany poprzez:
(i) podzielenie aktywów netto jednostki w likwidacji na jednostki o równej kwocie; oraz
(ii) pomnożenie tej kwoty przez liczbę jednostek należących do posiadacza instrumentu finansowego.
b) Instrument należy do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów. Aby należeć do takiej klasy, instrument:
(i) nie ma pierwszeństwa przed innymi roszczeniami do aktywów jednostki w likwidacji; oraz
(ii) nie musi być zamieniony na inny instrument zanim znajdzie się w klasie instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów.
c) Wszystkie instrumenty znajdujące się w klasie instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów muszą nakładać identyczny wynikający z umowy obowiązek wydania przez emitującą jednostkę proporcjonalnego udziału w jej aktywach netto w przypadku likwidacji.
16D Aby instrument mógł być zakwalifikowany jako instrument kapitałowy, oprócz posiadania przez instrument wszystkich powyższych cech, emitentowi nie wolno posiadać żadnego innego instrumentu finansowego ani kontraktu, których:
a) łączne przepływy pieniężne opierają się zasadniczo na zysku lub stracie, zmianie w ujętych aktywach netto lub zmianie wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki (z wyłączeniem skutków wynikających z takiego instrumentu lub kontraktu); oraz
b) skutkiem jest znaczące ograniczenie lub ustalenie z góry końcowego zwrotu na rzecz posiadaczy instrumentu z opcją sprzedaży.
Na potrzeby zastosowania się do tego warunku jednostka nie uwzględnia zawartych z posiadaczem instrumentu opisanego w pkt 16C niefinansowych umów, których zasady i warunki są podobne do zasad i warunków równoważnych kontraktów, jakie mogłyby być zawarte między stroną niebędącą posiadaczem instrumentu a emitującą jednostką. Jeżeli jednostka nie jest w stanie stwierdzić, że warunek ten został spełniony, nie kwalifikuje instrumentu z opcją sprzedaży jako instrumentu kapitałowego.
Przekwalifikowanie instrumentów z opcją sprzedaży oraz instrumentów, które nakładają na jednostkę obowiązek wydania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji
16E Jednostka kwalifikuje instrument finansowy jako instrument kapitałowy zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D od dnia, w którym instrument posiada wszystkie cechy i spełnia warunki przedstawione w tych punktach. Jednostka przekwalifikowuje instrument finansowy od dnia, w którym instrument przestaje posiadać wszystkie cechy lub spełniać wszystkie warunki przedstawione w tych punktach. Na przykład, jeżeli jednostka umarza wszystkie wyemitowane przez siebie instrumenty bez opcji sprzedaży a wszelkie istniejące instrumenty z opcją sprzedaży posiadają wszystkie cechy i spełniają wszystkie warunki przedstawione w pkt 16A i 16B, to jednostka przekwalifikowuje instrumenty z opcją sprzedaży na instrument kapitałowy od dnia, w którym umorzyła instrumenty bez opcji sprzedaży.
16F Jednostka w następujący sposób rozlicza przekwalifikowanie instrumentu zgodnie z pkt 16E:
a) Przekwalifikowuje instrument kapitałowy na zobowiązanie finansowe od dnia, w którym instrument przestaje posiadać wszystkie cechy lub spełniać warunki przedstawione w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D. Zobowiązanie finansowe wycenia się w wartości godziwej instrumentu na dzień przekwalifikowania. Jednostka ujmuje w kapitale własnym różnicę między wartością bilansową instrumentu kapitałowego a wartością godziwą zobowiązania finansowego na dzień przekwalifikowania.
b) Przekwalifikowuje zobowiązanie finansowe na instrument kapitałowy od dnia, w którym instrument zaczyna posiadać wszystkie cechy i spełniać warunki przedstawione w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D. Instrument kapitałowy wycenia się w wartości bilansowej zobowiązania finansowego na dzień przekwalifikowania.
Brak umownego obowiązku wydania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych (pkt 16 lit. a))
17 Z wyjątkiem okoliczności opisanych w pkt 16A i 16B lub 16C i 16D, najważniejszą cechą odróżniającą zobowiązanie finansowe od instrumentu kapitałowego jest występowanie umownego obowiązku ciążącego na jednej ze stron instrumentu finansowego (emitencie) do wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych drugiej stronie (posiadaczowi), albo do wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z posiadaczem na warunkach, które są potencjalnie niekorzystne dla emitenta. Chociaż posiadacz instrumentu kapitałowego może być uprawniony do proporcjonalnego udziału w dywidendzie lub w innych wypłatach z kapitału własnego, to jednak na emitencie nie ciąży umowny obowiązek dokonania takich wypłat, gdyż nie można zażądać od niego wydania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych drugiej stronie.
18 Treść ekonomiczna instrumentu finansowego raczej, niż jego forma prawna, jest kryterium kwalifikowania instrumentu w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki. Treść ekonomiczna i forma prawna są zwykle spójne, ale nie zawsze. Niektóre instrumenty finansowe przyjmuj ą formy prawne właściwe dla kapitału własnego, ale w swej istocie są zobowiązaniami, natomiast inne mogą łączyć w sobie cechy właściwe dla instrumentów kapitałowych i dla zobowiązań finansowych. Na przykład:
a) udziały uprzywilejowane co do żądania umorzenia przez emitenta za ustaloną lub możliwą do ustalenia kwotę, w ustalonym lub możliwym do ustalenia terminie w przyszłości, albo dające posiadaczowi prawo umorzenia instrumentów w określonym dniu, albo po tym dniu, za ustaloną lub możliwą do ustalenia kwotę, są zobowiązaniami finansowymi;
b) instrument finansowy dający posiadaczowi prawo przedstawienia go emitentowi do wykupienia za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych (tzw. "instrument z opcją sprzedaży") jest zobowiązaniem finansowym, z wyjątkiem tych instrumentów, które są kwalifikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D. Instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym nawet wtedy, gdy kwota środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych jest ustalona na podstawie indeksu lub innego czynnika, który charakteryzuje zdolność do zwiększania lub zmniejszania się. Występowanie opcji dającej posiadaczowi prawo przedstawienia instrumentu emitentowi do wykupienia za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych oznacza, że instrument z opcją sprzedaży spełnia definicję zobowiązania finansowego, z wyjątkiem instrumentów zakwalifikowanych jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D. Na przykład otwarte fundusze inwestycyjne, fundusze powiernicze, spółki partnerskie i niektóre spółdzielnie mogą udzielać posiadaczom tytułów uczestnictwa lub swoim członkom prawa przedstawienia do wykupu posiadanych udziałów w emitencie w dowolnym terminie za środki pieniężne, z czym wiąże się zakwalifikowanie należących do posiadaczy lub członków tytułów uczestnictwa jako zobowiązań finansowych, z wyjątkiem instrumentów zakwalifikowanych jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D. Jednakże zakwalifikowanie do zobowiązań finansowych zarówno nie wyklucza używania w sprawozdaniu finansowym takich pojęć jak "wartość aktywów netto przypisanych posiadaczom tytułów uczestnictwa" oraz "zmiana wartości aktywów netto przypisanych posiadaczom tytułów uczestnictwa" przez jednostkę, która nie posiada wniesionego kapitału własnego (np. fundusz inwestycyjny i fundusz powierniczy, zob. Przykład ilustrujący nr 7), jak też nie wyklucza wykazania dodatkowych danych ujawniających, że całość tytułów uczestnictwa obejmuje rezerwy spełniające definicję kapitału własnego oraz niespełniające tej definicji instrumenty z opcją sprzedaży (zob. Przykład ilustrujący nr 8).
19 Jeżeli jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do uchylenia się od wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych w celu wykonania umownego obowiązku, to obowiązek ten spełnia definicję zobowiązania finansowego z wyjątkiem instrumentów, które zostały zakwalifikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D. Na przykład:
a) ograniczenie możliwości wypełnienia przez jednostkę ciążącego na niej obowiązku, takie jak brak dostępu do waluty obcej lub potrzeba uzyskania zgody na wypłatę od właściwego urzędu, nie zwalnia jednostki z jej obowiązków ani nie odbiera posiadaczowi praw wynikających z danego instrumentu;
b) umowny obowiązek uwarunkowany wykonaniem przez drugą stronę prawa przedstawienia do umorzenia jest zobowiązaniem finansowym, gdyż jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do uchylenia się od wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.
20 Instrument finansowy, z którego nie wynika jasno obowiązek wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, może ustalać taki obowiązek pośrednio poprzez postanowienia lub warunki kontraktu. Na przykład:
a) instrument finansowy może zawierać obowiązek niemający charakteru finansowego, który musi być wykonany wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka nie dokona wypłaty w ciężar kapitału własnego albo nie wykupi instrumentu. Jeśli jednostka może uniknąć przeniesienia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych wyłącznie wtedy, gdy wykona obowiązek niemający charakteru finansowego, to instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym;
b) instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym, jeśli ustanawia warunek dostarczenia przez jednostkę w terminie rozliczenia albo:
(i) środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych; lub
(ii) udziałów/akcji, których wartość jest określona tak, aby istotnie przekraczała wartość środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.
Chociaż na jednostce nie ciąży jasny obowiązek umowny wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, to wartość alternatywnego rozliczenia w udziałach jest tak ustalona, aby jednostka rozliczyła się w środkach pieniężnych. W każdym przypadku posiadaczowi instrumentu właściwie zagwarantowana jest kwota co najmniej w wysokości, którą otrzymałby w przypadku opcji rozliczenia w środkach pieniężnych (zob. pkt 21).
Rozliczenia jednostki we własnych instrumentach kapitałowych (pkt 16 lit. b))
21 Kontrakt nie jest instrumentem finansowym dlatego tylko, że skutkuje otrzymaniem lub wydaniem przez jednostkę własnych instrumentów kapitałowych. Jednostka może mieć umowne prawo lub zobowiązanie do otrzymania lub wydania pewnej liczby własnych udziałów/akcji, albo innych instrumentów kapitałowych, która zmienia się w taki sposób, że wartość godziwa własnych instrumentów kapitałowych, które jednostka otrzyma lub wyda, równa jest wartości umownego prawa lub obowiązku. Takie umowne prawo lub taki obowiązek mogą opiewać na stałą kwotę albo na kwotę, która zmienia się w części lub całości pod wpływem czynników innych niż rynkowa cena własnych instrumentów kapitałowych jednostki (np. stopa procentowa, cena towarów albo cena instrumentów finansowych). Oto dwa przykłady:
a) umowa o wydanie przez jednostkę takiej liczby własnych instrumentów kapitałowych, aby ich wartość była równa 100 j.p. , oraz
b) umowa o wydanie przez jednostkę takiej liczby własnych instrumentów kapitałowych, aby ich wartość była równa wartości 100 uncji złota. Taki kontrakt jest zobowiązaniem finansowym, chociaż jednostka musi lub może rozliczyć się, wydając własne instrumenty kapitałowe. Nie uznaje się go za instrument kapitałowy z tej przyczyny, że dla wywiązania się z obowiązku jednostka wykorzystuje zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych. Zatem kontrakt nie stwierdza tytułów do końcowego (rezydualnego) udziału w aktywach jednostki po odjęciu jej wszystkich zobowiązań.
22 Z wyjątkiem przypadku przedstawionego w pkt 22A, kontrakt, który będzie rozliczony przez jednostkę (otrzymującą lub) wydającą ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, jest instrumentem kapitałowym. Na przykład: instrumentem kapitałowym jest opcja na akcje (udziały) dająca drugiej stronie prawo kupna ustalonej liczby akcji (udziałów) własnych jednostki za ustaloną cenę lub za ustaloną wartość nominalną dłużnego papieru wartościowego. Zmiany wartości godziwej kontraktu powodowane przez zmiany rynkowych stóp procentowych, które nie wpływają na kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych płaconą lub otrzymywaną, albo na liczbę instrumentów otrzymywanych lub wydawanych, nie stanowią przeszkody w uznaniu kontraktu za instrument kapitałowy. Każdy otrzymany tytuł (taki jak premia z wystawionej opcji lub warrant na własne udziały jednostki) bezpośrednio powiększa kapitał własny. Każdy tytuł zapłacony (taki jak zapłacona premia z nabytej opcji) zmniejsza bezpośrednio kapitał własny. W sprawozdaniu finansowym nie ujmuje się zmian wartości godziwej instrumentów kapitałowych.
22A Jeżeli własne instrumenty kapitałowe jednostki, które mają być otrzymane lub wydane przy rozliczeniu kontraktu są instrumentami finansowymi z opcją sprzedaży posiadającymi wszystkie cechy i spełniającymi warunki opisane w pkt 16A i 16B lub też są instrumentami nakładającymi na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji, które posiadają wszystkie cechy oraz spełniają warunki opisane w pkt 16C i 16D, kontrakt jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym. Dotyczy to również kontraktu, który będzie rozliczony przez jednostkę otrzymującą lub wydającą ustaloną liczbę takich instrumentów w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub inny składnik aktywów finansowych.
23 Z wyjątkiem okoliczności przedstawionych w pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D, kontrakt nakładający na jednostkę obowiązek nabycia własnych instrumentów kapitałowych w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych powoduje powstanie zobowiązania finansowego za bieżącą wartość kwoty umorzeniowej (na przykład, za bieżącą wartość terminowej ceny kupna forward, cenę wykonania opcji lub inną kwotę wykupu). Postępuje się w ten sposób nawet wtedy, gdy kontrakt z istoty jest instrumentem kapitałowym. Jednym z przykładów jest wynikający z transakcji terminowej forward obowiązek zakupienia przez jednostkę własnych instrumentów kapitałowych za środki pieniężne. Zobowiązanie finansowe ujmuje się początkowo według bieżącej wartości kwoty umorzeniowej i przenosi z kapitału własnego. Powstałe zobowiązanie finansowe wycenia się dalej zgodnie z MSSF 9. Jeśli kontrakt wygasa bez wydania, to wartość bilansową zobowiązania finansowego przenosi się do kapitału własnego. Umowny obowiązek zakupienia przez jednostkę własnych instrumentów kapitałowych powoduje powstanie zobowiązania finansowego w wysokości bieżącej wartości kwoty umorzeniowej nawet wtedy, gdy obowiązek ten jest uwarunkowany wykonaniem przez drugą stronę prawa przedstawienia do wykupienia (np. wystawiona opcja kupna, która daje posiadaczowi prawo sprzedaży jednostce jej własnych instrumentów kapitałowych po ustalonej cenie).
24 Kontrakt, który będzie rozliczony w drodze wydania lub otrzymania przez jednostkę ustalonej liczby jej własnych instrumentów kapitałowych w zamian za zmienną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, stanowi aktywa finansowe albo zobowiązanie finansowe. Przykładem jest kontrakt o wydanie przez jednostkę 100 własnych instrumentów kapitałowych za kwotę środków pieniężnych obliczoną tak, aby była równa wartości 100 uncji złota.
Klauzula warunkowego rozliczenia
25 Instrument finansowy może wymagać od jednostki wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych lub rozliczenia się w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe, w przypadku wystąpienia lub niewystąpienia w przyszłości niepewnych zdarzeń (lub powstania niepewnych okoliczności), które pozostają poza kontrolą zarówno emitenta, jak i posiadacza instrumentu, takich jak zmiany indeksu giełdowego, indeksu cen konsumpcyjnych, stopy procentowej lub regulacji podatkowych, albo przyszłych przychodów emitenta, wyniku netto lub wskaźnika zobowiązania do kapitału własnego. Emitent takiego instrumentu nie posiada bezwarunkowego prawa uchylenia się od wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych (albo rozliczenia się w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe). Z tej przyczyny jest to zobowiązanie finansowe emitenta, chyba że:
a) część postanowień o warunkowym rozliczeniu, z których może wynikać wymóg rozliczenia w środkach pieniężnych lub innym składniku aktywów finansowych (albo w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe) nie jest prawdziwa;
b) od emitenta można wymagać uregulowania obowiązku w środkach pieniężnych lub innym składniku aktywów finansowych (albo rozliczenia w inny sposób, tak jakby było to zobowiązanie finansowe) wyłącznie wtedy, gdy emitent zostanie postawiony w stan likwidacji; lub
c) instrument posiada wszystkie cechy i spełnia warunki określone w pkt 16A i 16B.
Opcje rozliczenia
26 W przypadku gdy pochodny instrument finansowy daje jednej ze stron wybór sposobu rozliczenia (np. emitent lub posiadacz może wybrać rozliczenie w środkach pieniężnych netto albo wymianę udziałów na środki pieniężne), to instrument ten jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym, chyba że wszystkie alternatywne sposoby rozliczenia prowadzą do uznania go za instrument kapitałowy.
27 Przykładem pochodnego instrumentu finansowego z opcją rozliczenia, będącego zobowiązaniem finansowym, jest opcja na udziały z możliwością zdecydowania przez emitenta o rozliczeniu w środkach pieniężnych netto, albo przez wymianę własnych udziałów na środki pieniężne. Podobnie, niektóre kontrakty kupna lub sprzedaży niefinansowych składników majątkowych w zamian za własne instrumenty kapitałowe znajduj ą się w zakresie niniejszego standardu, gdyż mogą być rozliczone zarówno przez dostawę niefinansowego składnika, jak i w środkach pieniężnych netto lub w innych instrumentach finansowych (zob. pkt 8-10). Kontrakty tego rodzaju są aktywami finansowymi lub zobowiązaniami finansowymi, lecz nie są instrumentami kapitałowymi.
Złożone instrumenty finansowe (zob. także pkt OS30-OS35 i przykłady ilustrujące nr 9-12)
28 Emitent instrumentu finansowego niebędącego instrumentem pochodnym poddaje ocenie warunki instrumentu finansowego w celu stwierdzenia, czy zawiera on element zobowiązaniowy i element kapitałowy. Takie elementy kwalifikowane są odrębnie do zobowiązań finansowych, aktywów finansowych lub do instrumentów kapitałowych, zgodnie z pkt 15.
29 Jednostka ujmuje odrębnie składniki instrumentu finansowego, które a) tworzą jej zobowiązanie finansowe; oraz b) dają posiadaczowi instrumentu opcję jego zamiany na instrument kapitałowy jednostki. Przykładem złożonego instrumentu finansowego jest obligacja lub podobny instrument zamienny przez posiadacza na ustaloną liczbę zwykłych udziałów/akcji jednostki. Z perspektywy jednostki taki instrument obejmuje dwa składniki: zobowiązanie finansowe (umowne ustalenie obligujące do wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych) i instrument kapitałowy (opcja kupna dająca posiadaczowi przez określony czas prawo zamiany tego instrumentu na ustaloną liczbę zwykłych udziałów/akcji jednostki). Skutek ekonomiczny wyemitowania takiego instrumentu jest zasadniczo taki sam, jaki dawałoby jednoczesne wyemitowanie dłużnego instrumentu z prawem przedterminowego rozliczenia i warrantów kupna zwykłych udziałów, albo wyemitowanie instrumentu dłużnego z możliwym do odłączenia warrantem kupna zwykłych udziałów. Zgodnie z powyższym we wszystkich przypadkach elementy zobowiązaniowe i kapitałowe ujmuje się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki oddzielnie.
30 Kwalifikacja zobowiązaniowego i kapitałowego elementu instrumentu zamiennego nie jest poddawana weryfikacji w związku ze zmianą prawdopodobieństwa wykonania opcji zamiany, nawet jeśli może wydawać się, że dla niektórych posiadaczy wykonanie opcji stało się ekonomicznie korzystne. Posiadacze nie zawsze postępują w sposób, jakiego można by się spodziewać, na przykład z tej przyczyny, że zamiana mogłaby mieć różne konsekwencje podatkowe dla różnych posiadaczy. Ponadto prawdopodobieństwo zamiany będzie od czasu do czasu ulegało zmianie. Ciążący na jednostce obowiązek dokonania przyszłych płatności pozostanie w mocy do czasu wygaśnięcia instrumentu na skutek wykonania zamiany, nadejścia terminu wykupu lub zawarcia innej transakcji.
31 MSSF 9 dotyczy wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. Instrumenty kapitałowe to instrumenty uprawniające do udziału końcowego (rezydualnego) w aktywach jednostki po odjęciu wszystkich jej zobowiązań. Z tej przyczyny, kiedy w momencie początkowego ujęcia bilansowa wartość złożonego instrumentu finansowego jest przypisywana do elementów: kapitałowego i zobowiązaniowego, element kapitałowy przyjmuje wartość końcowej (rezydualnej) kwoty pozostającej po odjęciu od wartości godziwej całego instrumentu odrębnie ustalonej wartości elementu zobowiązaniowego. Wartość jakiejkolwiek cechy pochodnej (np. opcji kupna), wbudowanej w złożony instrument finansowy, innej niż element kapitałowy (np. opcja zamiany na udziały), jest włączana do elementu zobowiązaniowego. W momencie początkowego ujęcia suma bilansowych wartości elementów zobowiązaniowych i kapitałowych jest zawsze równa wartości godziwej, która byłaby przypisana instrumentowi jako całości. Odrębne początkowe ujęcie elementów instrumentu nie powoduje powstania zysków ani strat.
32 Zgodnie z podejściem przedstawionym w pkt 31 emitent obligacji zamiennej na zwykłe udziały ustala w pierwszej kolejności bilansową wartość elementu zobowiązaniowego (w tym jakiejkolwiek wbudowanej innej niż kapitałowa cechy pochodnej) w drodze wyceny wartości godziwej podobnego zobowiązania, z którym nie jest związany element kapitałowy. Wartość bilansowa instrumentu kapitałowego, reprezentowanego przez opcję zamiany instrumentu na zwykłe udziały, jest ustalana w drugiej kolejności przez odjęcie wartości godziwej zobowiązania finansowego od wartości godziwej złożonego instrumentu finansowego jako całości.
Udziały lub akcje własne (zob. także pkt OS36)
33 Jeśli jednostka nabywa własne instrumenty kapitałowe, to instrumenty te (udziały lub akcje własne) odejmuje się od kapitału własnego. Nabycie, sprzedaż, emisja lub unicestwienie własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę nie powoduje ujęcia w zysku lub stracie żadnych zysków lub strat. Takie udziały lub akcje własne mogą być nabyte i zatrzymane przez jednostkę lub inną jednostkę będącą członkiem skonsolidowanej grupy. Kwoty zapłacone lub otrzymane ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym.
33A Niektóre jednostki obsługują - wewnętrznie albo zewnętrznie - fundusz inwestycyjny, który zapewnia inwestorom korzyści określone w zależności od jednostki funduszu, i ujmują zobowiązania finansowe z tytułu kwot, które należy wypłacić tym inwestorom. Podobnie niektóre jednostki wystawiaj ą grupy umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach i jednostki te posiadaj ą pozycje bazowe. Niektóre takie fundusze lub pozycje bazowe zawieraj ą udziały lub akcje własne jednostki. Niezależnie od przepisów pkt 33 jednostka może zdecydować się nie odliczać od kapitału własnego udziałów lub akcji własnych, które są uwzględnione w takim funduszu lub stanowią pozycję bazową, wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka wykupuje własny instrument kapitałowy w takich celach. Zamiast tego jednostka może zdecydować się na kontynuowanie rozliczania takich udziałów lub akcji własnych jako kapitału własnego i rozliczania wykupionego instrumentu w taki sposób, jakby instrument był składnikiem aktywów finansowych, i może wycenić go według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9. Wybór ten jest nieodwołalny i dokonuje się go dla poszczególnych instrumentów. Do celów dokonania tego wyboru umowy ubezpieczenia obejmuj ą umowy inwestycyjne z uznaniowym udziałem w zyskach. (Zob. MSSF 17, aby zapoznać się z terminami użytymi w niniejszym punkcie, które zdefiniowano w tym standardzie).
34 Kwotę udziałów lub akcji własnych zatrzymanych przez jednostkę ujawnia się zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, jako odrębną pozycję w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka odkupiła własne instrumenty kapitałowe od podmiotów powiązanych, to ujawnia informacje zgodnie z MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych.
Odsetki, dywidendy, straty i zyski (zob. także pkt OS37)
35 Odsetki, dywidendy, straty i zyski związane z instrumentem finansowym lub składnikiem będącym zobowiązaniem finansowym ujmuje się jako przychody lub koszty w zysku lub stracie. Wypłaty na rzecz posiadaczy instrumentów kapitałowych ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym. Koszty transakcji związane z operacjami na kapitale własnym są rozliczane jako zmniejszenie kapitału własnego.
35A Podatek dochodowy związany z wypłatami na rzecz posiadaczy instrumentów kapitałowych oraz z kosztami transakcji związanymi z operacjami na kapitale własnym jest rozliczany zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.
36 Zakwalifikowanie instrumentów finansowych do zobowiązań finansowych lub instrumentów kapitałowych rozstrzyga o ujęciu odsetek, dywidend, zysków i strat związanych z instrumentem, jako przychodów lub kosztów w zysku lub stracie. Zatem wypłatę dywidendy z udziałów zaliczonych w całości do zobowiązań ujmuje się jako koszty, tak jak odsetki od obligacji. Podobnie, zyski i straty związane z umorzeniem lub refinansowaniem zobowiązania finansowego ujmuje się w zysku lub stracie, podczas gdy wykupienie lub refinansowanie instrumentów kapitałowych ujmuje się jako zmiany w kapitale własnym. W sprawozdaniu finansowym nie ujmuje się zmian wartości godziwej instrumentów kapitałowych.
37 W związku z emisją albo nabyciem własnych instrumentów kapitałowych jednostka zazwyczaj ponosi różnego rodzaju koszty. Koszty te mogą obejmować opłaty rejestracyjne i inne obowiązkowe płatności, wynagrodzenia doradców prawnych, księgowych i innych specjalistów, koszty druku i opłaty skarbowe. Koszty transakcji związane z operacjami na kapitale własnym są rozliczane jako zmniejszenie kapitału własnego w stopniu, w jakim stanowią one koszty krańcowe bezpośrednio odnoszące się do operacji na kapitale własnym, które w innym przypadku nie zostałyby poniesione. Koszty związane z zaniechaną operacją na kapitale własnym są ujmowane jako koszty.
38 Koszty transakcji związane z emisją złożonych instrumentów finansowych przypisuje się do elementu zobowiązaniowego i elementu kapitałowego proporcjonalnie do alokacji wpływów. Koszty transakcji poniesione wspólnie dla więcej niż jednej transakcji (np. koszty jednoczesnego złożenia oferty na jedne udziały i wprowadzenie innych udziałów na giełdę papierów wartościowych) przypisuje się do tych transakcji w sposób logicznie uzasadniony i oparty na innych podobnych operacjach.
39 Kwotę kosztów transakcji rozliczanych jako zmniejszenie kapitału własnego w danym okresie ujawnia się odrębnie, zgodnie z MSR 1.
40 Dywidendy zaliczone do kosztów mogą być prezentowane w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów razem z odsetkami od innych zobowiązań albo jako odrębna pozycja. Oprócz wymogów niniejszego standardu, ujawnianie informacji o odsetkach i dywidendach podlega wymogom MSR 1 i MSSF 7. W pewnych przypadkach, ze względu na różnice w rozwiązaniach podatkowych dotyczących odsetek i dywidend, pożądane jest ich odrębne ujawnienie w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów. Ujawnienia skutków podatkowych dokonywane są zgodnie z MSR 12.
41 Zyski i straty wynikające ze zmiany bilansowej wartości zobowiązania finansowego ujmuje się jako przychody lub koszty w zysku lub stracie nawet wtedy, gdy są one związane z instrumentem dającym prawo do końcowego (rezydualnego) udziału w aktywach jednostki w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych (zob. pkt 18 lit. b)). Zgodnie z MSR 1 zyski i straty powstające na skutek aktualizacji wyceny takiego instrumentu prezentuje się w oddzielnej pozycji sprawozdania z całkowitych dochodów, jeśli jest to informacja ważna dla objaśnienia wyników działalności jednostki.
Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (zob. również pkt OS38A-OS38F i OS39)
42 Składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe kompensuje się i wykazuje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w kwocie netto wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:
a) posiada ważny tytuł prawny do dokonania kompensaty ujętych kwot; oraz
b) zamierza rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie.
W przypadku przeniesienia składnika aktywów finansowych, które nie uzasadnia zaprzestania jego ujmowania, jednostka nie dokonuje kompensaty przeniesionego składnika aktywów i powiązanego zobowiązania finansowego (zob. MSSF 9, pkt 3.2.22).
43 Niniejszy standard wymaga prezentacji aktywów finansowych i zobowiązań finansowych w kwocie netto wtedy, gdy służy to odzwierciedleniu oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych z rozliczenia dwóch lub więcej instrumentów finansowych. Kiedy jednostka ma prawo do otrzymania lub zapłacenia pojedynczej kwoty netto i zamierza to uczynić, to posiada w istocie rzeczy tylko jeden składnik aktywów finansowych lub jedno zobowiązanie finansowe. W innych okolicznościach aktywa finansowe i zobowiązania finansowe prezentuje się oddzielnie, zgodnie z ich charakterem wykazując jako zasoby lub obowiązki jednostki. Jednostka ujawnia informacje wymagane zgodnie z pkt 13B-13E MSSF 7 dla ujętych instrumentów finansowych, które wchodzą w zakres pkt 13A MSSF 7.
44 Kompensowanie ujętego składnika aktywów finansowych i ujętego zobowiązania finansowego oraz prezentacja kwoty netto nie jest tym samym co zaprzestanie ujmowania składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego. Kompensowanie nie skutkuje ujęciem zysku lub straty, natomiast zaprzestanie ujmowania instrumentu finansowego nie tylko skutkuje usunięciem tej pozycji ze sprawozdania z sytuacji finansowej, ale może także prowadzić do ujęcia zysku lub straty.
45 Prawo do kompensaty jest prawnym tytułem dłużnika wynikającym z umowy lub uregulowanym przepisami prawa, do rozliczenia lub wyeliminowania w inny sposób całości lub części kwoty długu wobec wierzyciela poprzez odliczenie od niej kwoty, jaką winien mu jest wierzyciel. Niekiedy, w wyjątkowych sytuacjach, dłużnik może posiadać tytuł prawny do odliczenia kwoty wierzytelności strony trzeciej od kwoty swojego zobowiązania wobec wierzyciela, pod warunkiem że porozumienie między tymi trzema stronami jasno ustanawia tytuł prawny dłużnika do dokonania kompensaty. Ponieważ rozliczenie przez potrącenie jest regulowane przepisami prawa, warunki, które należy spełnić, by z tego prawa skorzystać, mogą być różne w różnych systemach prawnych, a w związku z tym należy starannie sprawdzić, jakie przepisy prawa reguluj ą stosunki między stronami.
46 Istnienie ważnego tytułu prawnego do kompensaty składnika aktywów finansowych i zobowiązania finansowego wpływa na prawa i obowiązki stron związane z tymi aktywami i zobowiązaniami, jak też może znacząco zmienić stopień, w jakim jednostka narażona jest na ryzyko kredytowe i ryzyko płynności. Niemniej jednak samo istnienie prawa do kompensaty nie daje wystarczających podstaw do jej przeprowadzenia. Jeśli jednostka nie zamierza skorzystać z prawa do kompensaty lub dokonać jednoczesnego rozliczenia, to ani kwoty, ani terminy przyszłych przepływów pieniężnych jednostki nie zmieniaj ą się. Jeśli natomiast jednostka zamierza skorzystać z prawa do kompensaty lub dokonać jednoczesnego rozliczenia, prezentacja kwoty netto aktywów i zobowiązań lepiej odzwierciedla kwoty i terminy oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych, jak też ryzyko, na jakie przepływy te są narażone. Zamiar jednej lub obu stron, by dokonać rozliczenia w kwocie netto, przy braku tytułu prawnego do kompensaty nie wystarcza, aby uzasadnić jej dokonanie, ponieważ prawa i obowiązki związane zarówno z danym składnikiem aktywów finansowych, jak i zobowiązaniem finansowym pozostają niezmienione.
47 Na zamiary jednostki względem rozliczenia danych składników aktywów i zobowiązań mogą wpływać czynniki takie, jak przyjęta praktyka prowadzenia działalności, wymagania rynków finansowych oraz inne okoliczności, które mogą ograniczać możliwość rozliczenia się w kwocie netto lub jednocześnie. Jeśli jednostka ma prawo do kompensaty, ale nie ma zamiaru rozliczenia się w kwocie netto lub jednoczesnego zrealizowania składnika aktywów i wykonania zobowiązania, informację o wpływie posiadania takiego prawa na stopień narażenia jednostki na ryzyko kredytowe ujawnia się zgodnie z pkt 36 MSSF 7.
48 Jednoczesne rozliczenie dwóch instrumentów finansowych może wystąpić, na przykład, jako operacja przeprowadzona przez izbę rozliczeniową na zorganizowanym rynku finansowym, albo jako bezpośrednia wymiana. W takich okolicznościach przepływy pieniężne są w istocie równoważne pojedynczej kwocie netto, a jednostka nie jest narażona na ryzyko kredytowe lub ryzyko płynności. W innych sytuacjach jednostka może rozliczyć dwa instrumenty poprzez otrzymanie oraz zapłatę oddzielnych kwot, co powoduje powstanie ryzyka kredytowego związanego z pełną kwotą składnika aktywów lub ryzyka płynności odnoszącego się do pełnej kwoty zobowiązania. Takie ryzyko może być znaczące, choć może występować we względnie krótkim okresie. W związku z powyższym realizacja składnika aktywów finansowych i wykonanie zobowiązania finansowego są uznawane za jednoczesne tylko wówczas, gdy transakcje następują w tym samym momencie.
49 Warunki podane w pkt 42 zazwyczaj uznaje się za niespełnione, a więc dokonanie kompensaty za niewłaściwe, wtedy gdy:
a) różne instrumenty finansowe łączy się tak, aby naśladowane były cechy pojedynczego instrumentu finansowego (tzw. instrument syntetyczny);
b) aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wynikaj ą z instrumentów finansowych obciążonych takim samym pierwotnym ryzykiem (na przykład aktywa i zobowiązania wchodzące w skład portfela transakcji terminowych forward lub innych instrumentów pochodnych), ale dotyczą różnych kontrahentów;
c) aktywa finansowe lub inne aktywa stanowią zabezpieczenie zobowiązań finansowych bez prawa regresu;
d) aktywa finansowe są wnoszone przez dłużnika na rachunek powierniczy w celu wywiązania się ze zobowiązania, lecz nie zostały jeszcze przyjęte przez wierzyciela jako spłata zobowiązania (na przykład powierniczy fundusz rozliczenia zobowiązania); lub
e) oczekuje się, że obowiązki powstałe na skutek zdarzeń powodujących straty zostaną pokryte przez stronę trzecią na podstawie roszczenia zgłoszonego z tytułu umowy ubezpieczenia.
50 Jednostka, która przystępuje do wielu transakcji na instrumentach finansowych z tym samym kontrahentem, może zawrzeć z tym kontrahentem "porozumienie ramowe dotyczące kompensowania". Takie porozumienie zakłada rozliczenie w pojedynczej kwocie netto wszystkich objętych porozumieniem instrumentów finansowych w przypadku niewywiązania się z płatności lub rozwiązania któregokolwiek kontraktu. Porozumienia tego rodzaju są powszechnie stosowane przez instytucje finansowe, służąc ochronie przed poniesieniem strat w przypadku upadłości lub innych zdarzeń, które powodują, że kontrahent nie jest w stanie wywiązać się ze swoich obowiązków. Porozumienia ramowe dotyczące kompensowania zazwyczaj nadają stronom prawo do kompensaty, które staje się wykonalne i wpływa na realizację składnika aktywów i rozliczenie zobowiązań finansowych tylko w przypadku niewywiązania się z płatności lub wystąpienia innych okoliczności, których nie oczekuje się w zwykłym trybie prowadzenia działalności. Porozumienie ramowe dotyczące kompensowania nie stanowi podstawy do dokonania kompensaty, jeśli nie zostaną spełnione obydwa kryteria podane w pkt 42. Jeśli aktywa finansowe i zobowiązania finansowe objęte porozumieniem ramowym dotyczącym kompensowania nie są kompensowane, informację o wpływie zawartego porozumienia na stopień narażenia jednostki na ryzyko kredytowe ujawnia się zgodnie z pkt 36 MSSF 7.
51-95 [Skreślone]
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE
96 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jednostka nie stosuje niniejszego standardu w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się przed dniem 1 stycznia 2005 r., chyba że jednocześnie zastosuje MSR 39 (wydany w grudniu 2003 r.), zawierający poprawki wniesione w marcu 2004 r. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed dniem 1 stycznia 2005 r., fakt ten ujawnia.
96A Na podstawie dokumentu Instrumenty finansowe z opcją sprzedaży oraz obowiązki związane z likwidacją (Zmiany MSR 32 i MSR 1), wydanego w lutym 2008 r., który wymaga, aby instrumenty finansowe posiadaj ące wszystkie cechy i spełniające warunki określone w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D kwalifikowano jako instrumenty kapitałowe, zmieniono pkt 11, 16, 17-19, 22, 23, 25, OS13, OS14 i OS27 oraz dodano nowe pkt 16A-16F, 22A, 96B, 96C, 97C, OS14A- OS 14J i OS 29A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie odnośne zmiany w MSR 1, MSR 39, MSSF 7 i KIMSF 2.
96B Dokument Instrumenty finansowe z opcją sprzedaży oraz obowiązki związane z likwidacją wprowadził wyjątek o ograniczonym zakresie, dlatego jednostka nie stosuje tego wyjątku poprzez analogię.
96C Klasyfikowanie instrumentów w ramach tego wyjątku jest ograniczone do ujmowania instrumentu przy stosowaniu MSR 1, MSR 32, MSR 39, MSSF 7 i MSSF 9. Instrumentu nie uznaje się za instrument kapitałowy przy stosowaniu innych wytycznych, na przykład znajdujących się w MSSF 2.
97 Niniejszy standard stosuje się w sposób retrospektywny.
97A Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 40. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.
97B Na podstawie MSSF 3 Połączenia jednostek (zaktualizowanego w 2008 r.) skreślono pkt 4 lit. c). Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmianę tę również stosuje się do tego wcześniejszego okresu. Zmiana ta nie jest jednak stosowana w odniesieniu do zapłaty warunkowej wynikającej z połączenia jednostek, w przypadku którego data przejęcia poprzedza zastosowanie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.). Tego rodzaju zapłata jest ujmowana przez jednostkę zgodnie z pkt 65A-65E MSSF 3 (zmienionego w 2010 r.).
97C Przy stosowaniu zmian opisanych w pkt 96A jest wymagane, aby ze złożonego instrumentu finansowego zawierającego obowiązek wydania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji jednostka wydzieliła odrębny element zobowiązaniowy oraz element kapitałowy. W przypadku, gdy element zobowiązaniowy już nie jest wymagalny, retrospektywne zastosowanie zmian w MSR 32 wymagałoby wydzielenia dwóch składników kapitałowych. Pierwszy element znajdowałby się w zyskach zatrzymanych i przedstawiał skumulowane odsetki naliczone od elementu zobowiązaniowego. Drugi element przedstawiałby pierwotny element kapitałowy. Wobec tego jednostka nie ma potrzeby wydzielania dwóch elementów, jeżeli element zobowiązaniowy już nie jest wymagalny na dzień zastosowania zmian.
97D Pkt 4 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia i stosuje jednocześnie w odniesieniu do tego wcześniejszego okresu zmiany do pkt 3 MSSF 7, pkt 1 MSR 28 i pkt 1 MSR 31 wprowadzone w maju 2008 r. Jednostka może stosować tę zmianę prospektywnie.
97E Pkt 11 i 16 zmieniono dokumentem Klasyfikacja emisji akcji z prawem poboru wydanym w październiku 2009 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lutego 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmian ę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.
97F [Skreślony]
97G Pkt 97B zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2010 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.
97H [Skreślony]
97I Na podstawie MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 4 lit. a) i AG29. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.
97J Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 11 oraz zmieniono pkt 23 i OS31. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.
97K Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 40. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).
97L Na podstawie dokumentu Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (Zmiany MSR 32), wydanym w grudniu 2011 r., skreślono pkt OS38 i dodano pkt OS38A-OS38F. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, ujawnia ten fakt, a także ujawnia informacje wymagane na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji - Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (Zmiany MSSF 7) opublikowanego w grudniu 2011 r.
97M Na podstawie dokumentu Ujawnianie informacji - Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (Zmiany MSSF 7), wydanego w grudniu 2011 r., zmieniono pkt 43 poprzez wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym jednostka ma ujawniać informacje wymagane w pkt 13B-13E MSSF 7 w odniesieniu do ujętych aktywów finansowych, które wchodzą w zakres pkt 13A MSSF 7. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później oraz do okresów śródrocznych w obrębie tych rocznych okresów. Jednostka ujawnia informacje wymagane na podstawie tej zmiany retrospektywnie.
97N Na podstawie dokumentu Roczne poprawki - Okres 2009-2011, wydanego w maju 2012 r., zmieniono pkt 35, 37 i 39 oraz dodano pkt 35A. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.
97O Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 4. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje tę zmian ę wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.
97P [Skreślony]
97Q Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt OS21. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 15.
97R Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, OS2 i OS30, jak również skreślono pkt 97F, 97H i 97P. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.
97S Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt AG9 i AG10. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 16.
97T Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 4, AG8 i AG36 oraz dodano pkt 33A. Na podstawie dokumentu Zmiany MSSF 17, wydanego w czerwcu 2020 r., ponownie zmieniono pkt 4. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 17.
WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW
98 Niniejszy standard zastępuje MSR 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja (zaktualizowany w 2000 r.) .
99 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:
a) SKI-5 Klasyfikacja instrumentów finansowych - zapisy dotyczące warunkowej zapłaty;
b) SKI-16 Kapitał podstawowy - wykupione własne instrumenty kapitałowe (udziały lub akcje własne); oraz
c) SKI-17 Kapitał własny - koszty transakcji kapitałowych.
100 Niniejszy standard odwołuje projekt SKI-D34 Instrumenty finansowe - instrumenty i prawa przedstawiane do umorzenia przez posiadacza.
Dodatek
OBJAŚNIENIE STOSOWANIA
MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja
Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego standardu.
OS1 Niniejsze objaśnienie stosowania obejmuje wskazówki co do zastosowania szczególnych aspektów standardu.
OS2 Standard niniejszy nie dotyczy ujmowania i wyceny instrumentów finansowych. Wymagania dotyczące ujmowania i wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych określono w MSSF 9.
DEFINICJE (PKT 11-14)
Aktywa finansowe i zobowiązania finansowe
OS3 Środki płatnicze (środki pieniężne) są składnikiem aktywów finansowych, ponieważ stanowią środek wymiany i dlatego są podstawą wyceny i ujęcia wszystkich transakcji w sprawozdaniu finansowym. Środki pieniężne złożone w depozycie banku lub podobnej instytucji finansowej są aktywami finansowymi, gdyż reprezentuj ą umowne prawo deponującego do otrzymania środków pieniężnych od tej instytucji lub wystawienia czeku albo podobnego instrumentu w ramach posiadanego salda, tytułem spłaty zobowiązania finansowego wobec wierzyciela.
OS4 Typowymi przykładami aktywów finansowych reprezentujących umowne prawo do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych oraz odpowiadających im zobowiązań finansowych, które reprezentuj ą umowny obowiązek wydania w przyszłości środków pieniężnych, są:
a) należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług;
b) należności i zobowiązania wekslowe;
c) kredyty udzielone i otrzymane; oraz
d) obligacje obce i własne.
W każdym z powyższych przypadków umowne prawo jednej ze stron do otrzymania środków pieniężnych (lub obowiązek zapłaty) powoduje jednoczesne powstanie odpowiadającego umownego obowiązku drugiej ze stron zapłaty w środkach pieniężnych (lub prawa do ich otrzymania).
OS5 Innym rodzajem instrumentów finansowych są takie, w przypadku których uzyskiwane lub tracone korzyści ekonomiczne mają postać aktywów finansowych innych niż środki pieniężne. Na przykład skrypt dłużny zobowiązujący do wydania obligacji skarbu państwa daje posiadaczowi umowne prawo do otrzymania obligacji, a na emitenta nakłada obowiązek przekazania obligacji, a nie środków pieniężnych. Obligacje są aktywami finansowymi, ponieważ nakładają na rząd będący ich emitentem obowiązek zapłaty w środkach pieniężnych. Zatem, z punktu widzenia posiadacza, skrypt dłużny jest składnikiem aktywów finansowych, natomiast dla emitenta jest zobowiązaniem finansowym.
OS6 "Wieczyste" instrumenty dłużne (takie jak "wieczyste" obligacje, długoterminowe niezabezpieczone instrumenty dłużne, skrypty kapitałowe) zwykle dają posiadaczowi umowne prawo do otrzymywania płatności z tytułu odsetek w ustalonych terminach przez nieokreślony okres czasu, bez możliwości wycofania kapitału lub z prawem do jego wycofania, ale na takich warunkach, że jest to mało prawdopodobne lub bardzo odległe w czasie. Na przykład jednostka może wyemitować instrument finansowy nakładający na nią obowiązek dokonywania corocznych płatności przez nieokreślony czas, w kwocie odpowiadającej ustalonej stopie 8 % od wartości nominalnej lub kwoty kapitału równej 1 000 j.p. . Zakładając, że stopa 8 % jest rynkową stopą procentową dla danego instrumentu w momencie emisji, emitent przyjmuje na siebie umowny obowiązek dokonania szeregu przyszłych płatności z tytułu odsetek, których wartość godziwa (wartość bieżąca) w momencie początkowego ujęcia równa jest 1 000 j.p. Posiadacz i emitent instrumentu mają odpowiednio składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe.
OS7 Umowne prawo lub umowny obowiązek do otrzymania, dostarczenia lub wymiany instrumentów finansowych same przez się są instrumentami finansowymi. Ciąg praw lub zobowiązań wynikających z umowy spełnia definicję instrumentu finansowego, jeśli ostatecznie prowadzi do otrzymania lub przekazania środków pieniężnych albo do nabycia lub emisji instrumentu kapitałowego.
OS8 Wykonanie umownego prawa lub spełnienie wymogów wynikających z umownego obowiązku może mieć charakter bezwzględny lub być uwarunkowane zdarzeniem, które może wystąpić w przyszłości. Na przykład gwarancja finansowa jest umownym prawem wierzyciela do otrzymania środków pieniężnych od gwaranta i odpowiadającym umownym obowiązkiem dokonania zapłaty przez gwaranta na rzecz wierzyciela, jeżeli dłużnik nie spłaci długu. Istnienie umownego prawa i umownego obowiązku wynika z zawartej transakcji lub zdarzenia (wystawienie gwarancji), mających miejsce w przeszłości, jeśli nawet zdolność wierzyciela do wykonania prawa i wymóg spełnienia obowiązku przez gwaranta są uwarunkowane przyszłym niespłaceniem długu przez dłużnika. Warunkowe prawo i obowiązek spełniają definicję aktywów finansowych i zobowiązania finansowego, chociaż takie aktywa i zobowiązania nie zawsze są ujmowane w sprawozdaniu finansowym. Niektóre warunkowe prawa i obowiązki mogą być umowami ubezpieczenia, które objęte są zakresem MSSF 17.
OS9 Leasing zazwyczaj prowadzi do powstania prawa leasingodawcy do otrzymywania i obowiązku leasingobiorcy do wnoszenia szeregu płatności, które zasadniczo są tożsame z dokonywanymi spłatami łączącymi zwrot kapitału i odsetek na mocy umowy kredytowej. W przypadku leasingu finansowego leasingodawca ujmuje swoją inwestycję w kwocie należnej, a nie bazowy składnik aktywów, który stanowi przedmiot leasingu finansowego. Tym samym leasingodawca traktuje leasing finansowy jak instrument finansowy. Zgodnie z MSSF 16 w przypadku leasingu operacyjnego leasingodawca nie ujmuje swojego prawa do otrzymywania opłat leasingowych. Leasingodawca nadal ujmuje w swoich księgach bazowy składnik aktywów, a nie przyszłe należności z tytułu umowy leasingowej. Tym samym leasingodawca nie traktuje leasingu operacyjnego jak instrumentu finansowego, z wyjątkiem poszczególnych płatności aktualnie należnych i wymagalnych od leasingobiorcy.
OS10 Aktywa rzeczowe (takie jak zapasy, nieruchomości, maszyny i wyposażenie), składniki aktywów z tytułu prawa do użytkowania oraz wartości niematerialne (takie jak patenty i znaki towarowe) nie są aktywami finansowymi. Kontrola nad tego typu aktywami rzeczowymi, aktywami z tytułu prawa do użytkowania i wartościami niematerialnymi stwarza możliwość generowania wpływu środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, lecz nie powoduje bieżącego prawa do otrzymania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych.
OS11 Aktywa (takie jak zaliczki lub czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), które spowoduj ą w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych w postaci dóbr lub usług, a nie powoduj ą powstania prawa do otrzymania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, nie są aktywami finansowymi. Podobnie, nie uznaje się za zobowiązania finansowe takich pozycji, jak przychody przyszłych okresów i większości zobowiązań o charakterze gwarancyjnym, ponieważ odpływ związanych z nimi korzyści ekonomicznych polega na dostarczeniu dóbr i usług, a nie na wykonaniu umownego obowiązku wypłaty środków pieniężnych lub wydania innych aktywów finansowych.
OS12 Zobowiązania lub aktywa, które nie wynikają z umowy (takie jak np. podatek dochodowy, który powstaje w związku z obowiązkiem ustawowym nałożonym przez państwo), nie są zobowiązaniami finansowymi ani aktywami finansowymi. Ujmowanie podatku dochodowego jest przedstawione w MSR 12. Podobnie, zwyczajowo oczekiwane obowiązki zdefiniowane w MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe nie powstają w wyniku umów i nie są zobowiązaniami finansowymi.
Instrumenty kapitałowe
OS13 Przykłady instrumentów kapitałowych obejmuj ą udziały zwykłe bez opcji sprzedaży, niektóre instrumenty z opcją sprzedaży (zob. pkt 16A i 16B), niektóre instrumenty nakładające na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji (zob. pkt 16C i 16D), niektóre rodzaje udziałów uprzywilejowanych (zob. OS25 i OS26), warranty lub wystawione opcje kupna dające posiadaczowi prawo subskrypcji lub nabycia od jednostki emitującej ustalonej liczby udziałów zwykłych bez opcji sprzedaży, w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych. Obowiązek wyemitowania lub nabycia przez jednostkę ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych, w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, jest instrumentem kapitałowym jednostki (z wyjątkiem przedstawionym w pkt 22A). Jeśli jednak taki kontrakt nakłada na jednostkę obowiązek przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych (inny niż kontrakt zakwalifikowany jako kapitałowy zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i16D), to powoduje również powstanie zobowiązania w wysokości równej bieżącej wartości kwoty umorzenia (zob. pkt OS27 lit. a)). Emitent udziałów zwykłych bez opcji sprzedaży przyjmuje na siebie zobowiązanie wtedy, gdy podejmuje formalne kroki w celu dokonania wypłaty i staje się prawnie zobowiązany wobec udziałowców. Taki przypadek może mieć miejsce po zadeklarowaniu dywidendy, albo kiedy jednostka jest stawiana w stan likwidacji, a wszelkie aktywa pozostające po uregulowaniu zobowiązań stają się przeznaczonymi do podziału pomiędzy udziałowcami.
OS14 Nabyta opcja kupna lub inny podobny kontrakt nabyty przez jednostkę, który daje jej prawo do odkupienia ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, nie jest składnikiem aktywów finansowych tej jednostki (z wyjątkiem przedstawionym w pkt 22A). Natomiast każda kwota zapłacona przez jednostkę z tytułu takiego kontraktu, pomniejsza jej kapitał własny.
Klasa instrumentów podporządkowana wszystkim innym klasom instrumentów (pkt 16A lit. b) i 16C lit. b))
OS14A Jedną z cech podaną w pkt 16A i 16C jest przynależność instrumentu finansowego do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów.
OS14B Ustalając, czy instrument finansowy należy do podporządkowanej klasy instrumentów, jednostka przeprowadza ocenę roszczeń wynikających z instrumentu, tak jakby była postawiona w stan likwidacji w dniu, w którym przeprowadza kwalifikowanie. Jednostka ponownie ocenia zakwalifikowanie, jeśli nastąpiła zmiana odnośnych okoliczności. Na przykład emisja lub umorzenie przez jednostkę innego instrumentu finansowego może wpływać na to, czy dany instrument przynależy do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów.
OS14C Instrument uprzywilejowany, który daje szczególne prawa w zakresie likwidacji jednostki nie jest instrumentem upoważniającym do proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki. Na przykład, instrument jest uprzywilejowany w zakresie likwidacji jednostki, jeśli daje posiadaczowi prawo do otrzymania ustalonej dywidendy przy likwidacji oprócz prawa do udziału w aktywach netto jednostki, podczas gdy inne instrumenty znajdujące się w podporządkowanej klasie dające prawo do proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki nie przyznaj ą takiego samego uprzywilejowania w zakresie likwidacji.
OS14D Jeżeli jednostka ma tylko jedną klasę instrumentów finansowych, klasę tę traktuje się jak gdyby była podporządkowana wszystkim innym klasom.
Całkowite oczekiwane przepływy pieniężne, które można przyporządkować do instrumentu przez okres jego trwania (pkt 16A lit. e))
OS14E Całkowite oczekiwane przepływy pieniężne w okresie trwania instrumentu muszą zasadniczo opierać się na zysku lub stracie, zmianie w ujętych aktywach netto lub zmianie wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki przez okres trwania instrumentu. Zysk lub stratę oraz zmianę w ujętych aktywach netto wycenia się zgodnie z właściwymi MSSF.
Transakcje zawarte przez posiadacza instrumentu niewystępującego w charakterze właściciela jednostki (pkt 16A i 16C)
OS14F Posiadacz instrumentu finansowego z opcją sprzedaży lub instrumentu, który nakłada na jednostkę obowiązek przekazania drugiej stronie proporcjonalnego udziału w aktywach netto jednostki tylko w przypadku likwidacji, może zawrzeć transakcję z jednostką nie występując w charakterze właściciela. Na przykład posiadacz instrumentu może być także pracownikiem jednostki. Ustalając, czy instrument powinien być zakwalifikowany jako kapitałowy zgodnie z wymogami pkt 16A lub 16C, uwzględnia się jedynie przepływy pieniężne oraz postanowienia i warunki instrumentu, które odnoszą się do posiadacza instrumentu występującego w charakterze właściciela jednostki.
OS14G Przykład może stanowić spółka komandytowa, w której występują wspólnicy z pełną odpowiedzialnością i wspólnicy z ograniczoną odpowiedzialnością. Niektórzy partnerzy z pełną odpowiedzialnością mogą dostarczać jednostce gwarancji i otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu. W takim przypadku, gwarancje i związane z nimi przepływy pieniężne odnoszą się do posiadaczy instrumentu, którzy występują w charakterze gwarantów a nie w charakterze właścicieli jednostki. Z tej przyczyny takie gwarancje i związane z nimi przepływy pieniężne nie prowadzą do tego, że partnerów z pełną odpowiedzialnością uznaje się za podporządkowanych partnerom z ograniczoną odpowiedzialnością i pomija się je przy ocenie, czy umowne warunki instrumentów przynależnych partnerom z pełną odpowiedzialnością i tych przynależnych partnerom z ograniczoną odpowiedzialnością są tożsame.
OS14H Innym przykładem mogą być porozumienia dotyczące udziału w zyskach i stratach, w oparciu o które zyski i straty przypisuje się do posiadaczy instrumentu na podstawie świadczonych przez nich usług lub przeprowadzonych interesów w roku bieżącym i latach ubiegłych. Tego rodzaju porozumienia są transakcjami z posiadaczami instrumentów niewystępującymi w charakterze właścicieli, dlatego nie powinny być uwzględniane w związku z oceną cech wymienionych w pkt 16A lub 16C. Jednakże porozumienie dotyczące udziału w zyskach i stratach, które przypisuje zyski i straty do posiadaczy instrumentu w oparciu o kwotę nominalną ich instrumentów w relacji do innych w tej klasie, stanowi transakcję z posiadaczami instrumentu występującymi w charakterze właścicieli, która powinna być uwzględniona w związku z oceną cech wymienionych w pkt 16A lub 16C.
OS14I Przepływy pieniężne oraz wynikające z umowy postanowienia i warunki transakcji między posiadaczem instrumentu (niewystępującym w charakterze właściciela) i jednostką emitującą muszą być podobne do równorzędnej transakcji, która mogłaby być przeprowadzona między stroną nieposiadającą instrumentu i jednostką emitującą.
Zakaz dotyczący innego instrumentu finansowego lub kontraktu z całkowitymi przepływami pieniężnymi, które faktycznie ustalają lub ograniczają końcowy zwrot na rzecz posiadacza instrumentu (pkt 16B i 16D)
OS14J Zakwalifikowanie do kapitału własnego instrumentu finansowego, który w innym przypadku spełnia kryteria podane w pkt 16A lub 16C, jest uwarunkowane tym, że jednostka nie powinna mieć żadnego innego instrumentu finansowego lub kontraktu, w przypadku którego a) całkowite przepływy pieniężne opierają się zasadniczo na zysku lub stracie, zmianie w ujętych aktywach netto lub zmianie wartości godziwej ujętych i nie- ujętych aktywów netto jednostki (z wyłączeniem skutków wynikających z takiego instrumentu lub kontraktu) oraz b) skutkiem jest faktyczne ograniczanie lub ustalanie wielkości końcowych zwrotów. Mało prawdopodobne jest, aby następujące instrumenty, o ile zostały zawarte na normalnych zasadach komercyjnych z niepowiązanymi stronami, powstrzymywały od zakwalifikowania instrumentu, który w innym przypadku spełnia kryteria pkt 16A lub 16C, do kapitału własnego:
a) instrumenty, których całkowite przepływy pieniężne opieraj ą się na określonych aktywach jednostki;
b) instrumenty, których całkowite przepływy pieniężne opieraj ą się na procencie od przychodów;
c) kontrakty stworzone w celu wynagrodzenia poszczególnych pracowników za usługi świadczone na rzecz jednostki;
d) kontrakty wymagające wypłaty nieznaczącego procentu od zysku za wyświadczone usługi lub otrzymane towary.
Pochodne instrumenty finansowe
OS15 Instrumenty finansowe obejmuj ą instrumenty pierwotne (takie jak należności, zobowiązania i instrumenty kapitałowe) oraz pochodne instrumenty finansowe (takie jak opcje finansowe, transakcje terminowe typu futures i forward, swapy stóp procentowych i swapy walutowe). Pochodne instrumenty finansowe spełniają definicję instrumentów finansowych i są objęte niniejszym standardem.
OS16 Pochodne instrumenty finansowe tworzą prawa i obowiązki, których efektem jest przeniesienie pomiędzy stronami kontraktu jednego lub kilku rodzajów ryzyka finansowego, związanych z bazowym głównym instrumentem finansowym. W momencie zawarcia umowy pochodne instrumenty finansowe dają jednej ze stron umowne prawo do wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z drugą stroną na warunkach potencjalnie korzystnych, albo nakładają umowny obowiązek wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z drugą stroną na warunkach potencjalnie niekorzystnych. Generalnie zawarcie kontraktu nie skutkuje przeniesieniem bazowego głównego instrumentu finansowego i przeniesienie nie musi też nastąpić w terminie wygaśnięcia kontraktu. Niektóre instrumenty zawierają w sobie zarówno prawo, jak i obowiązek dokonania wymiany. Ponieważ warunki wymiany określa się przy zawarciu kontraktu instrumentu pochodnego, to wraz ze zmianami cen na rynkach finansowych mogą one stawać się korzystne lub niekorzystne.
OS17 Opcja sprzedaży lub kupna polegająca na wymianie aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych (tj. instrumentów finansowych innych niż własne instrumenty kapitałowe jednostki) daje posiadaczowi prawo do uzyskania potencjalnych przyszłych korzyści ekonomicznych związanych ze zmianą wartości godziwej bazowego instrumentu finansowego. Natomiast wystawca opcji przyjmuje na siebie obowiązek zrezygnowania z potencjalnych przyszłych korzyści ekonomicznych lub poniesienia potencjalnych strat związanych ze zmianami wartości godziwej bazowego instrumentu finansowego. Umowne prawo posiadacza i obowiązek wystawcy spełniają odpowiednio wymogi definicji aktywów finansowych i zobowiązania finansowego. Bazowym instrumentem finansowym opcji może być każdy składnik aktywów finansowych, w tym udziały w innych jednostkach i oprocentowane instrumenty finansowe. Opcja może raczej nakładać na wystawcę obowiązek wyemitowania instrumentu dłużnego, a nie przeniesienia składnika aktywów finansowych, lecz bazowy instrument finansowy opcji stałby się składnikiem aktywów finansowych posiadacza opcji, gdyby została ona wykonana. Prawo posiadacza opcji do wymiany aktywów finansowych na warunkach potencjalnie korzystnych i obowiązek wystawcy wymiany aktywów finansowych na warunkach potencjalnie niekorzystnych, są odrębne od bazowego składnika aktywów finansowych, który zostałby wymieniony na skutek wykonania opcji. Prawdopodobieństwo wykonania opcji nie ma wpływu na istotę prawa posiadacza i obowiązku wystawcy.
OS18 Innym przykładem pochodnego instrumentu finansowego jest transakcja terminowa forward, która ma zostać rozliczona po upływie sześciu miesięcy, na mocy której jedna ze stron (nabywca) zobowiązuje się zapłacić 1 000 000 j.p. w zamian za obligacje skarbu państwa o stałej stopie procentowej i wartości nominalnej równej 1 000 000 j.p., zaś druga strona (sprzedający) zobowiązuje się dostarczyć obligacje skarbu państwa o stałej stopie procentowej i wartości nominalnej równej 1 000 000 j.p. w zamian za zapłatę w środkach pieniężnych 1 000 000 j.p. Przez sześć miesięcy obie strony kontraktu mają umowne prawo i umowny obowiązek wymiany instrumentów finansowych. Jeśli rynkowa cena obligacji skarbu państwa wzrośnie powyżej 1 000 000 j.p., warunki umowy okażą się korzystne dla nabywcy i niekorzystne dla sprzedającego; jeśli natomiast cena rynkowa obligacji skarbu państwa spadnie poniżej 1 000 000 j.p., skutek dla obu stron będzie przeciwny. Nabywca ma umowne prawo (składnik aktywów finansowych) podobne do prawa wynikającego z posiadanej opcji kupna, a także umowny obowiązek (zobowiązanie finansowe) podobny do obowiązku wynikającego z wystawionej opcji sprzedaży; sprzedający ma umowne prawo (składnik aktywów finansowych) podobne do prawa wynikającego z posiadanej opcji sprzedaży, a także umowny obowiązek (zobowiązanie finansowe) podobny do obowiązku wynikającego z wystawionej opcji kupna. Tak jak w przypadku opcji, te umowne prawa i obowiązki stanowią aktywa finansowe i zobowiązania finansowe odrębne od bazowych instrumentów finansowych (obligacji i środków pieniężnych, które zostaną wymienione). Na obydwu stronach transakcji terminowej forward ciąży obowiązek wykonania świadczenia w uzgodnionym terminie, natomiast wykonanie świadczenia na podstawie opcji ma miejsce tylko wówczas, gdy posiadacz opcji zdecyduje się na jej wykonanie.
OS19 Wiele innych rodzajów instrumentów pochodnych zawiera w sobie prawo lub obowiązek dokonania w przyszłości wymiany, na przykład swapy stóp procentowych oraz swapy walutowe, kontrakty na górny pułap stóp procentowych, kontrakty na górny i dolny pułap stopy procentowej i na dolny pułap stopy procentowej, promesy kredytowe i akredytywy. Swap na stopy procentowe może być postrzegany jako odmiana transakcji terminowej forward, w której strony umawiaj ą się, że dokonają wymiany szeregu kwot wypłacanych w środkach pieniężnych, przy czym jedna z kwot wyliczona jest na podstawie zmiennej stopy procentowej, druga zaś na podstawie stałej stopy procentowej. Transakcje terminowe futures są z kolei odmianą transakcji terminowych forward, różniącą się tym, że są standaryzowane i stanowią przedmiot obrotu giełdowego.
Umowy kupna lub sprzedaży niefinansowych składników aktywów (pkt 8-10)
OS20 Umowy kupna lub sprzedaży niefinansowych składników aktywów nie spełniają definicji instrumentu finansowego, ponieważ umowne prawo jednej ze stron do otrzymania niefinansowego składnika aktywów lub usługi i odpowiadający mu obowiązek drugiej strony nie tworzą bieżącego prawa lub obowiązku żadnej ze stron do otrzymania, dostarczenia lub wymiany składnika aktywów finansowych. Na przykład umowy, które zakładają rozliczenie wyłącznie w drodze otrzymania lub dostarczenia niefinansowego składnika aktywów (na przykład opcje, transakcje terminowe futures lub forward na dostawę srebra), nie są instrumentami finansowymi. Istnieje wiele tego rodzaju kontraktów towarowych. Niektóre z nich są standaryzowane i są przedmiotem obrotu na zorganizowanych rynkach, podobnie jak niektóre pochodne instrumenty finansowe. Na przykład terminowy kontrakt towarowy futures można z łatwością kupić i sprzedać w zamian za środki pieniężne, ponieważ jest notowany na giełdzie i może wielokrotnie przechodzić z rąk do rąk. Niemniej jednak strony kupujące i sprzedające taki kontrakt w rzeczywistości obracają towarem leżącym u podstaw tej umowy. Możliwość kupna lub sprzedaży kontraktu towarowego w zamian za środki pieniężne, łatwość, z jaką taki kontrakt można kupić lub sprzedać, oraz możliwość negocjowania rozliczenia w środkach pieniężnych obowiązku przyjęcia lub dostarczenia towaru nie zmieniają istoty umowy na tyle, aby czyniło to z niej instrument finansowy. Niemniej jednak kontrakty kupna lub sprzedaży aktywów niefinansowych, których rozliczenie może nastąpić w kwocie netto lub poprzez wymianę instrumentów finansowych, albo wtedy, gdy będące ich przedmiotem aktywa niefinansowe można łatwo zamienić na środki pieniężne, są objęte standardem tak, jakby były instrumentami finansowymi (zob. pkt 8).
OS21 Z wyjątkiem wymogów określonych w MSSF 15 Przychody z umów z klientami umowa o otrzymanie lub dostarczenie rzeczowego składnika aktywów nie skutkuje powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej strony i zobowiązania finansowego u drugiej strony, chyba że wynikająca z umowy zapłata jest odroczona do terminu przypadającego po dniu przekazania rzeczowego składnika aktywów. Takim przypadkiem jest kupno lub sprzedaż dóbr na kredyt kupiecki.
OS22 Niektóre kontrakty związane są z towarami, ale ich rozliczenie nie polega na fizycznym otrzymaniu lub dostarczeniu towaru. Przewiduj ą one rozliczenie w drodze płatności pieniężnych, których kwota jest określana zgodnie z formułą zawartą w umowie, a nie poprzez zapłatę ustalonej sumy. Na przykład kwota kapitału obligacji może być skalkulowana na podstawie ustalonej ilości ropy naftowej i jej ceny rynkowej przeważającej na dzień wykupu obligacji. Kwota kapitału jest indeksowana do ceny towaru, ale rozliczenie obligacji następuje wyłącznie w środkach pieniężnych. Taka umowa jest instrumentem finansowym.
OS23 Definicja instrumentu finansowego obejmuje również umowy, które obok składnika aktywów finansowych i zobowiązania finansowego powodują dodatkowo powstanie niefinansowego składnika aktywów lub niefinansowego zobowiązania. Takie instrumenty finansowe często dają jednej ze stron opcję wymiany aktywów finansowych na niefinansowe. Na przykład obligacja związana z ropą naftową może dawać jej posiadaczowi prawo do otrzymywania szeregu stałych, okresowych płatności z tytułu odsetek oraz ustalonej kwoty pieniężnej w momencie wykupu obligacji oraz opcję wymiany kwoty kapitału obligacji na ustaloną ilość ropy naftowej. Atrakcyjność wykonania takiej opcji może zmieniać się w zależności od relacji wartości godziwej ropy naftowej do wskaźnika wymiany ropy naftowej na środki pieniężne (cena wymiany), przypisanego danej obligacji. Zamiary posiadacza obligacji co do wykonania opcji nie zmieniaj ą istoty składowych aktywów. Składnik aktywów finansowych posiadacza i zobowiązanie finansowe emitenta czynią z takiej obligacji instrument finansowy, niezależnie od innych rodzajów aktywów i zobowiązań, które powstają w wyniku tej umowy.
OS24 [Skreślony]
PREZENTACJA
Zobowiązania i kapitał własny (pkt 15-27)
Brak umownego obowiązku wydania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych (pkt 17-20)
OS25 Udziały uprzywilejowane mogą reprezentować różne prawa. W celu ustalenia, czy uprzywilejowany udział jest zobowiązaniem finansowym, czy też jest instrumentem kapitałowym, emitent ocenia prawa wynikające z udziału, aby stwierdzić, czy udział wykazuje charakter zobowiązania finansowego. Na przykład uprzywilejowany udział z określonym terminem umorzenia lub dający posiadaczowi opcję przedstawienia do wykupienia zawiera zobowiązanie finansowe, ponieważ obciąża emitenta obowiązkiem przekazania udziałowcowi aktywów finansowych. Potencjalna niezdolność emitenta do spełnienia obowiązku wykupu uprzywilejowanego udziału na żądanie wynikające z umowy, spowodowana brakiem funduszy, ograniczeniami prawnymi albo niewystarczającymi zyskami lub rezerwami, nie zwalnia emitenta z tego obowiązku. Opcja dająca emitentowi prawo wykupienia udziałów w zamian za środki pieniężne nie spełnia definicji zobowiązania finansowego, ponieważ na emitencie nie ciąży bieżący obowiązek przeniesienia aktywów finansowych na akcjonariuszy/ udziałowców. W tym przypadku wykupienie udziałów pozostaje wyłącznie w gestii emitenta. Jednakże obowiązek taki może powstać wówczas, kiedy emitent wykonuje opcję, zazwyczaj w formalny sposób powiadamiając akcjonariuszy/udziałowców o zamiarze umorzenia udziałów.
OS26 Jeżeli udziały uprzywilejowane nie podlegaj ą wykupowi, klasyfikuje się na podstawie innych praw z nimi związanych. Klasyfikacja następuje na podstawie oceny treści ekonomicznej postanowień umowy oraz definicji zobowiązania finansowego i instrumentu kapitałowego. Jeśli wypłaty dla posiadaczy związane z uprzywilejowanymi udziałami, skumulowane lub nieskumulowane, zależą od wyłącznego uznania emitenta, to udziały takie uznaje się za instrumenty kapitałowe. Na klasyfikację uprzywilejowanych udziałów do instrumentów kapitałowych lub zobowiązań finansowych nie mają wpływu, na przykład:
a) historia wypłat dokonywanych na rzecz udziałowców;
b) intencja dokonywania wypłat na rzecz udziałowców w przyszłości;
c) możliwość negatywnego wpływu na cenę zwykłych udziałów emitenta, w przypadku gdy wypłaty z tych udziałów nie będą dokonane (wypłata dywidendy dla posiadaczy zwykłych udziałów zostaje wstrzymana ze względu na brak wypłaty dywidendy dla posiadaczy udziałów uprzywilejowanych);
d) stan kapitału rezerwowego emitenta;
e) ocena emitenta co do spodziewanego zysku lub straty za okres; lub
f) możliwość lub brak możliwości wpływania przez emitenta na poziom zysków lub strat za dany okres.
Rozliczenia we własnych instrumentach kapitałowych jednostki (pkt 21-24)
OS27 Poniższe przykłady ilustrują, w jaki sposób kwalifikuje się różne rodzaje kontraktów na własne instrumenty kapitałowe jednostki:
a) Kontrakt, który będzie przez jednostkę rozliczony poprzez przyjęcie lub wydanie ustalonej liczby udziałów własnych bez zapłaty w przyszłości, bądź to poprzez wymianę ustalonej liczby własnych udziałów na ustaloną kwotę środków pieniężnych lub inny składnik aktywów finansowych, jest instrumentem kapitałowym (z wyjątkiem przedstawionym w pkt 22A). Zgodnie z powyższym, każda kwota otrzymana lub zapłacona z tytułu takiego kontraktu bezpośrednio zwiększa lub zmniejsza kapitał własny. Przykładem może być opcja, która daje posiadaczowi prawo do nabycia ustalonej liczby udziałów własnych jednostki w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych. Jednak w przypadku, kiedy kontrakt nakłada na jednostkę obowiązek wykupienia (umorzenia) udziałów własnych za środki pieniężne lub w zamian za inne aktywa finansowe w ustalonym terminie, albo w terminie możliwym do ustalenia, lub na żądanie, jednostka ujmuje również zobowiązanie finansowe w wysokości równej bieżącej wartości kwoty umorzeniowej (z wyjątkiem instrumentów posiadających wszystkie cechy i spełniających warunki określone w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D). Przykładem jest obowiązek jednostki wynikający z transakcji terminowej forward kupna ustalonej liczby udziałów własnych w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych.
b) Obowiązek wykupienia udziałów własnych przez jednostkę za środki pieniężne, powoduje powstanie zobowiązania finansowego w wysokości równej wartości bieżącej kwoty umorzeniowej, nawet wtedy, gdy liczba udziałów, którą jednostka ma obowiązek wykupić nie została określona albo, kiedy obowiązek jest uzależniony od kontrahenta wykonującego prawo żądania wykupu (z wyjątkiem postanowień zawartych w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D). Przykładem warunkowego obowiązku jest wystawienie opcji, która nakłada na jednostkę obowiązek wykupienia udziałów własnych w zamian za środki pieniężne, jeśli posiadacz opcji zdecyduje się ją wykonać.
c) Kontrakt, który będzie rozliczony w środkach pieniężnych lub w innych aktywach finansowych jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym, nawet wtedy, gdy kwota środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, która ma być otrzymana lub wydana, zależy od zmiany rynkowej wartości udziałów własnych jednostki (z wyjątkiem postanowień zawartych w pkt 16A i 16B lub w pkt 16C i 16D). Przykładem może być opcja na udziały rozliczana w kwocie netto środków pieniężnych.
d) Kontrakt, który będzie rozliczony w zmiennej liczbie udziałów/akcji własnych w zamian za ustaloną kwotę, albo za kwotę, której wysokość zmienia się wraz ze zmienną bazową (np. ceną towaru), jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym. Przykładem może być wystawiona opcja kupna złota, która jeśli zostanie wykonana, będzie rozliczona netto poprzez wydanie takiej liczby instrumentów własnych, których wartość równa się wartości opcji. Tego rodzaju kontrakt uznaje się za aktywa finansowe lub zobowiązanie finansowe nawet wtedy, gdy zmienną bazową jest cena udziałów/akcji własnych, a nie cena złota. Podobnie, do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych zalicza się kontrakt, który będzie rozliczony poprzez wydanie ustalonej liczby udziałów/akcji własnych, lecz prawa z nimi związane będą zmieniać się w taki sposób, że rozliczana wartość równać się będzie ustalonej kwocie lub kwocie zmieniającej się wraz ze zmienną bazową.
Klauzula warunkowego rozliczenia (pkt 25)
OS28 Zgodnie z pkt 25, jeżeli część postanowień o rozliczeniach warunkowych, które mogą wymagać rozliczenia w środkach pieniężnych lub poprzez wydanie innego składnika aktywów finansowych (albo w inny sposób, który prowadziłby do powstania instrumentu będącego zobowiązaniem finansowym), jest nierealna, to klauzule warunkowego rozliczenia nie mają wpływu na kwalifikację instrumentu finansowego. Dlatego kontrakt wymagający rozliczenia w środkach pieniężnych lub poprzez wydanie zmiennej liczby udziałów/akcji własnych jednostki, którego wykonanie zależy od wystąpienia zdarzenia niezwykle rzadkiego, nietypowego lub bardzo mało prawdopodobnego, zalicza się do instrumentów kapitałowych. Podobnie, poprawne jest zaliczenie do instrumentów kapitałowych rozliczenia poprzez wydanie ustalonej liczby udziałów/akcji własnych jednostki, które zgodnie z umową nie może dojść do skutku w okolicznościach pozostających poza kontrolą jednostki, w przypadku gdy nie ma realnych możliwości, aby okoliczności takie wystąpiły.
Ujęcie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym
OS29 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostka wykazuje udziały niekontrolujące-tj. udziały innych podmiotów w kapitale własnym oraz przychody jednostek zależnych-zgodnie z MSR 1 oraz z MSSF 10. W celu kwalifikacji instrumentu finansowego (lub jego składnika) w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostka rozpatruje wszystkie postanowienia i warunki uzgodnione przez jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej oraz posiadaczy instrumentu, aby ustalić, czy grupa kapitałowa, traktowana jako całość, ma z tytułu tego instrumentu obowiązek wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, albo rozliczenia się w inny sposób skutkujący zaliczeniem tego instrumentu do zobowiązań. W przypadku gdy jednostka zależna emituje instrument finansowy, a jednostka dominująca lub inna jednostka wchodząca w skład grupy kapitałowej dokonuje dodatkowych uzgodnień bezpośrednio z posiadaczami tego instrumentu (np. gwarancje), grupa kapitałowa może nie posiadać samodzielności w decydowaniu o wypłatach na rzecz udziałowców lub wykupie tego instrumentu. Chociaż jednostka zależna może kwalifikować ten instrument finansowy prawidłowo w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym, bez uwzględniania dodatkowych uzgodnień, to wpływ uzgodnień wynikających z umów zawartych pomiędzy członkami grupy kapitałowej i posiadaczami instrumentu poddaje się rozważeniu, aby mieć pewność, że w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym ujęto wszystkie kontrakty i transakcje zawarte przez grupę kapitałową traktowaną jako całość. W zakresie, w jakim instrument powoduje powstanie takiego obowiązku lub postanawia o rozliczeniach (lub jego składnik, prowadzący do powstania takiego obowiązku), jest kwalifikowany jako zobowiązanie finansowe w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.
OS29A Niektóre instrumenty nakładające na jednostkę wynikający z umowy obowiązek kwalifikuje się jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub 16C i 16D. Kwalifikowanie przeprowadzone zgodnie z tymi punktami stanowi wyjątek od stosowanych w innym przypadku zasad niniejszego standardu dotyczących kwalifikowania instrumentu. Wyjątek ten nie ma zastosowania do kwalifikowania udziałów niekontrolujących w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Dlatego, instrumenty zaklasyfikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z pkt 16A i 16B lub pkt 16C i 16D w odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki, które są udziałami niekontrolującymi, kwalifikuje się jako zobowiązania w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy.
Złożone instrumenty finansowe (pkt 28-32)
OS30 Pkt 28 dotyczy wyłącznie emitentów złożonych instrumentów finansowych niebędących instrumentami pochodnymi. Pkt 28 nie odnosi się do złożonych instrumentów finansowych z perspektywy posiadaczy. MSSF 9 dotyczy klasyfikacji i wyceny aktywów finansowych będących złożonymi instrumentami finansowymi z perspektywy posiadaczy.
OS31 Popularną formą złożonych instrumentów finansowych są instrumenty dłużne z wbudowaną opcją zamiany, jak na przykład obligacje zamienne na udziały zwykłe emitenta, które nie posiadaj ą innych cech wbudowanego instrumentu pochodnego. Pkt 28 wymaga, aby emitent takiego instrumentu finansowego osobno wykazał w sprawozdaniu z sytuacji finansowej element zobowiązaniowy oraz element kapitałowy, w następujący sposób:
a) obowiązek dokonywania przez emitenta płatności z tytułu odsetek oraz spłaty nominału według określonego harmonogramu jest zobowiązaniem finansowym istniejącym dotąd, dopóki zamiana instrumentu nie będzie dokonana. W momencie początkowego ujęcia wartością godziwą elementu zobowiązaniowego jest bieżąca wartość strumienia przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umowy, zdyskontowanych stopą procentową stosowaną w tym momencie przez rynek do instrumentów o podobnej charakterystyce kredytowej, zbliżonej wartości przepływów pieniężnych i na tych samych warunkach, lecz niezawierających opcji zamiany;
b) instrumentem kapitałowym jest wbudowana opcja zamiany zobowiązania na udziały/akcje własne emitenta. Taka opcja posiada wartość w momencie początkowego ujęcia nawet wtedy, gdy nie posiada wartości wewnętrznej.
OS32 W terminie zamiany instrumentu, przypadającym w dniu wygaśnięcia kontraktu, jednostka zaprzestaje ujmowania elementu zobowiązaniowego i ujmuje go w kapitale własnym. Pierwotny element kapitałowy pozostaje w kapitale własnym (choć może zostać przeniesiony z jednej pozycji kapitału do innej). W dniu wygaśnięcia z tytułu zamiany nie powstają zyski ani straty.
OS33 W przypadku zakończenia kontraktu instrumentu zamiennego przed dniem wygaśnięcia, w drodze przedterminowego wykupienia lub odkupienia z zachowaniem pierwotnego przywileju zamiany, w dniu dokonania transakcji jednostka alokuje kwotę zapłaty oraz wszelkie koszty transakcyjne pomiędzy element zobowiązaniowy i element kapitałowy instrumentu. Metoda alokacji kwoty zapłaty oraz kosztów transakcyjnych pomiędzy osobno ujęte składniki instrumentu finansowego jest spójna z pierwotną metodą alokacji kwoty przychodów w momencie emisji instrumentu, zgodnie z pkt 28-32.
OS34 Po dokonaniu alokacji wszelkie powstałe zyski lub straty ujmuje się zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w odniesieniu do odpowiadających im składników instrumentu, w następujący sposób:
a) zyski lub straty odnoszące się do elementu zobowiązaniowego ujmuje się w zysku lub stracie; oraz
b) kwotę wynagrodzenia odnoszącą się do elementu kapitałowego ujmuje się w kapitale własnym.
OS35 Jednostka może zmodyfikować warunki instrumentu zamiennego w taki sposób, aby wywołać przedterminową zamianę, na przykład proponując korzystniejszą stopę zamiany lub poprzez wypłatę dodatkowej kwoty, jeśli zamiana nastąpi przed ustaloną datą. W dniu modyfikacji warunków zamiany różnica pomiędzy wartością godziwą przedmiotu umowy, który zostanie wydany posiadaczowi zgodnie z nowymi warunkami, a wartością godziwą przedmiotu umowy, który zostałby wydany posiadaczowi na pierwotnych warunkach, jest ujmowana jako strata w zysku lub stracie.
Udziały lub akcje własne (pkt 33 i 34)
OS36 Własnych instrumentów kapitałowych jednostki nie zalicza się do aktywów finansowych, bez względu na przyczynę ich odkupienia. Pkt 33 wymaga, aby nabyte przez jednostkę własne instrumenty kapitałowe zostały odjęte od jej kapitału własnego (ale zob. również pkt 33A). Jednak w przypadku, gdy jednostka posiada udziały w kapitale własnym, działając na rzecz innej osoby, np. instytucja finansowa, która działając na rzecz klienta, weszła w posiadanie udziałów w kapitale własnym, to mamy do czynienia z pośrednictwem, a w związku z tym posiadanych udziałów/akcji własnych nie uwzględnia się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki.
Odsetki, dywidendy, straty i zyski (pkt 35-41)
OS37 Następujący przykład ilustruje zastosowanie pkt 35 w odniesieniu do złożonego instrumentu finansowego. Załóżmy, że uprzywilejowane udziały, które nie dają prawa do skumulowanej dywidendy, podlegaj ą obowiązkowemu umorzeniu w terminie pięciu lat, w zamian za środki pieniężne, zaś wypłata dywidend przed dniem wykupienia tych udziałów pozostawiona jest jednostce do swobodnego uznania. Taki instrument uznaje się za złożony instrument finansowy, którego elementem zobowiązaniowym jest bieżąca wartość kwoty umorzeniowej. Odwrócone dyskonto od tego elementu ujmuje się w zysku lub stracie jako koszty odsetkowe. Natomiast wszystkie wypłacone dywidendy dotyczą elementu kapitałowego, a więc są ujmowane jako podział zysku lub straty. W podobny sposób postępuje się w przypadku, gdy umorzenie udziałów nie następuje w obligatoryjnym terminie, lecz jest opcją udzieloną posiadaczowi, albo też udziały są obciążone obowiązkiem zamiany nazmienną liczbę udziałów zwykłych, obliczaną w taki sposób, aby łączna wartość wydawanych udziałów była równa ustalonej kwocie lub kwocie, której wysokość zależy od zmian wartości instrumentu bazowego (np. ceny towaru). Jednakże w sytuacji, gdy niewypłacone dywidendy są dodawane do kwoty wypłacanej z tytułu umorzenia, cały instrument uznaje się za zobowiązanie. W takim przypadku wszystkie dywidendy zalicza się do kosztów odsetkowych.
Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych (pkt 42-50)
OS38 [Skreślony]
Kryterium mówiące o tym, że jednostka "posiada ważny tytuł prawny do dokonania kompensaty ujętych kwot" (pkt 42 lit. a))
OS38A Prawo do kompensaty może już istnieć w danym momencie lub może być uwarunkowane wystąpieniem określonego zdarzenia w przyszłości (np. prawo to może powstać lub stać się wykonalne dopiero z chwilą wystąpienia określonego zdarzenia w przyszłości, takiego jak niewywiązanie się z płatności, niewypłacalność lub upadłość jednego z kontrahentów). Nawet jeżeli prawo do kompensaty nie jest uwarunkowane wystąpieniem określonego zdarzenia w przyszłości, może ono być egzekwowalne jedynie w ramach zwykłego trybu prowadzenia działalności, w przypadku niewywiązania się z płatności bądź w przypadku niewypłacalności lub upadłości, jednego lub wszystkich kontrahentów.
OS38B Aby spełniać kryterium określone w pkt 42 lit. a), jednostka musi w danym momencie posiadać ważny tytuł prawny do dokonania kompensaty. Oznacza to, że tytuł prawny do dokonania kompensaty:
a) nie może być uwarunkowany wystąpieniem określonego zdarzenia w przyszłości; oraz
b) musi być egzekwowalny we wszystkich poniższych okolicznościach:
(i) w zwykłym trybie prowadzenia działalności;
(ii) w przypadku niewywiązania się z płatności; oraz
(iii) w przypadku niewypłacalności lub upadłości
jednostki i wszystkich kontrahentów.
OS38C Charakter i zakres prawa do kompensaty, w tym ewentualne warunki związane z jego wykonaniem oraz to, czy pozostaje ono ważne w przypadku niewywiązania się z płatności, niewypłacalności lub upadłości, mogą różnić się w poszczególnych systemach prawnych. W związku z tym nie można założyć, że prawo do kompensaty jest automatycznie ważne poza zwykłym trybem prowadzenia działalności. Dla przykładu, w danym systemie prawnym przepisy prawa upadłościowego lub prawa dotyczącego niewypłacalności mogą w pewnych okolicznościach odbierać lub ograniczać prawo do kompensaty w przypadku upadłości lub niewypłacalności.
OS38D Przepisy mające zastosowanie do stosunków między stronami (np. mające zastosowanie w odniesieniu do stron postanowienia umowne, przepisy prawa umów bądź przepisy prawa upadłościowego, prawa dotyczącego niewypłacalności lub prawa dotyczącego niewywiązywania się z płatności) muszą zostać uwzględnione celem upewnienia się, czy prawo do kompensaty jest egzekwowalne w zwykłym trybie prowadzenia działalności, w przypadku niewywiązania się z płatności oraz w przypadku niewypłacalności lub bankructwa, jednostki i wszystkich kontrahentów (jako określono w OS38B lit. b)).
Kryterium mówiące o tym, że jednostka "zamierza rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie" (pkt 42 lit. b))
OS38E Aby spełniać kryterium określone w pkt 42 lit. b), jednostka musi zamierzać rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie. Nawet jeżeli jednostka może mieć prawo rozliczyć się w kwocie netto, może również ciągle zrealizować składnik aktywów i odrębnie wykonać zobowiązanie.
OS38F Jeżeli jednostka może rozliczyć kwoty w taki sposób, że wynik tego rozliczenia jest pod względem skutku równoważny rozliczeniu netto, jednostka spełnia kryterium rozliczenia netto określone w pkt 42 lit. b). Sytuacja taka zachodzi wyłącznie wówczas, gdy mechanizm rozliczeń brutto posiada cechy, które eliminują ryzyko kredytowe i ryzyko płynności bądź sprawiają, że ryzyko kredytowe i ryzyko płynności jest nieznaczące, oraz dokonuje przetworzenia należności i zobowiązań w ramach jednego procesu rozliczenia lub cyklu rozliczenia. Dla przykładu, określone w pkt 42 lit. b) kryterium rozliczenia w kwocie netto spełniałby system rozliczeń brutto, który posiada wszystkie poniższe cechy:
a) aktywa finansowe i zobowiązania finansowe kwalifikujące się do kompensaty są przedkładane do przetworzenia jednocześnie;
b) po przedłożeniu aktywów finansowych i zobowiązań finansowych do przetworzenia strony są zobowiązane do wypełnienia obowiązku rozliczenia;
c) nie ma możliwości zmiany przepływów środków pieniężnych wynikających z aktywów i zobowiązań po tym, jak zostały one przedłożone do przetworzenia (chyba że nie uda się zrealizować przetworzenia - zob. lit. d) poniżej);
d) aktywa i zobowiązania, które są zabezpieczone papierami wartościowymi, będą rozliczane przez przeniesienie papierów wartościowych lub przez podobny system (np. "dostawa za płatność"), tak że w sytuacji, gdy nie dojdzie do przeniesienia papierów wartościowych, nie będzie mogło również nastąpić przetworzenie powiązanej należności lub powiązanego zobowiązania, których zabezpieczenie stanowią te papiery wartościowe (i odwrotnie);
e) wszystkie transakcje, których nie udało się zrealizować jak przedstawiono w lit. d), są ponownie wprowadzane do przetwarzania, dopóki nie zostaną rozliczone;
f) rozliczenia dokonuje ta sama instytucja rozliczeniowa (np. bank rozliczeniowy, bank centralny lub centralny depozyt papierów wartościowych); oraz
g) istnieje mechanizm kredytu śróddziennego, który zapewnia wystarczające kwoty kredytu "overdraft" celem umożliwienia przetworzenia płatności w dniu rozliczenia dla każdej ze stron, a także jest praktycznie pewne, że mechanizm kredytu śróddziennego wypełni swoje zobowiązania, w przypadku gdy zajdzie taka potrzeba.
OS39 Standard nie wprowadza specjalnych zasad dotyczących tzw. instrumentów syntetycznych, które tworzy grupa oddzielnych instrumentów finansowych, nabytych i utrzymywanych w celu uzyskania charakterystyki innego instrumentu finansowego. Na przykład długoterminowy instrument dłużny o zmiennej stopie procentowej połączony z kontraktem swap na stopę procentową, z którego wynika prawo jednostki do otrzymania płatności na bazie zmiennej stopy procentowej oraz zobowiązanie do dokonania płatności na bazie stałej stopy procentowej, syntetyzuj ą długoterminowy instrument dłużny o stałej stopie procentowej. Każdy z instrumentów finansowych, razem tworzących "instrument syntetyczny", reprezentuje umowne prawo lub obowiązek oparty na oddzielnych postanowieniach i warunkach, i każdy z nich może być przenoszony lub rozliczany oddzielnie. Z każdym z tych instrumentów finansowych związane jest ryzyko mogące różnić się od ryzyka związanego z pozostałymi instrumentami finansowymi. W związku z tym w sytuacji, kiedy jeden z instrumentów finansowych tworzących "instrument syntetyczny" jest składnikiem aktywów finansowych, zaś drugi jest zobowiązaniem finansowym, ich kompensowanie i ujmowanie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki w wartości netto jest niedopuszczalne, chyba że kryteria określone w pkt 42 są spełnione.
OS40 [Skreślony]
PKF News
Aktualności, alerty i wydarzenia - przydatne informacje z ostatniej chwili.
Wypełnienie pola oznacza wyrażenie zgody na otrzymywanie komunikacji marketingowej. Administratorem danych jest PKF Consult Sp. z o.o. Sp. k. ... więcej
Dziękujemy za zaufanie! Twój adres został zapisany w naszej bazie danych.
