MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 29

Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji 

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do sprawozdań finansowych (włącznie ze skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi) wszystkich jednostek, których walutą funkcjonalną jest waluta gospodarki ogarniętej hiperinflacją.

2 W gospodarce hiperinflacyjnej prowadzenie sprawozdawczości dotyczącej wyników operacyjnych i sytuacji finansowej w walucie lokalnej bez jednoczesnego dokonywania przekształceń nie jest użyteczne. Siła nabywcza pieniądza zmniejsza się w takim tempie, że porównania kwot z tytułu zdarzeń czy transakcji, które nastąpiły w różnych momentach - nawet w tym samym okresie obrotowym - są mylące.

3 Niniejszy standard nie określa żadnej konkretnej stopy inflacji, w obecności której daną gospodarkę można uznać za działającą w warunkach hiperinflacji. Decyzja o tym, czy przekształcenie sprawozda ń finansowych jest konieczne na podstawie niniejszego standardu, jest kwestią wymagającą dokonania oceny. Można wskazać pewne cechy charakterystyczne dla środowiska gospodarczego kraju w warunkach hiperinflacji, choć nie ograniczają się one tylko do zjawisk opisanych poniżej:

a) ogół społeczeństwa preferuje lokowanie posiadanego majątku w aktywa niepieniężne lub relatywnie stabilne waluty obce. Posiadane środki w walucie lokalnej są niezwłocznie inwestowane w celu zachowania siły nabywczej;

b) ogół społeczeństwa wyraża kwoty pieniężne nie w walucie lokalnej, ale w innej relatywnie stabilnej walucie obcej. Także ceny mogą być podawane w walucie obcej;

c) sprzedaż i kupno na kredyt odbywają się w cenach, które mają kompensować oczekiwaną stratę siły nabywczej, postępującą w okresie kredytowania, nawet jeżeli okres ten jest krótki;

d) stopy procentowe, wynagrodzenia i ceny są powiązane z indeksacją cen; oraz

e) skumulowana stopa inflacji z okresu trzech lat zbliża się lub przekracza wartość 100 %.

4 Wskazane byłoby przyjęcie niniejszego standardu w tym samym czasie przez wszystkie jednostki sporządzające sprawozdania w walucie kraju o gospodarce hiperinflacyjnej. Niemniej jednak standard stosuje się do sprawozdań finansowych jednostek od momentu rozpoczęcia okresu sprawozdawczego, w którym jednostki te stwierdzą zaistnienie hiperinflacji w kraju, w którego walucie sporządzają sprawozdanie finansowe.

PRZEKSZTAŁCANIE SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

5 Zmiany cen w czasie są rezultatem działania różnych czynników politycznych, gospodarczych i społecznych, zarówno o charakterze ogólnym, jak i szczegółowym. Czynniki specyficzne, takie jak zmiany podaży i popytu oraz zmiany technologiczne, mogą powodować znaczący wzrost lub spadek pojedynczych cen, które nie zależą od siebie. Poza tym czynniki ogólne mogą powodować zmianę ogólnego poziomu cen i, co za tym idzie, zmiany ogólnej siły nabywczej pieniądza.

6 Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z metodą kosztu historycznego nie uwzględniają ani zmian ogólnego poziomu cen ani wzrostu konkretnych cen ujętych aktywów lub zobowiązań. Wyjątek stanowią te aktywa lub zobowiązania, które jednostka ma obowiązek lub chce wyceniać w oparciu o wartość godziwą. Na przykład, składniki rzeczowych aktywów trwałych mogą zostać przeszacowane do wartości godziwej, a w przypadku aktywów biologicznych zwykle wymaga się ich wyceny w wartości godziwej. Jednak niektóre jednostki prezentuj ą sprawozdania finansowe w oparciu o metodę opartą na aktualnej cenie nabycia, która odzwierciedla skutki zmian konkretnych cen posiadanych aktywów.

7 W gospodarce hiperinflacyjnej sprawozdanie finansowe, niezależnie od tego, czy opiera się na metodzie kosztu historycznego czy metodzie opartej na aktualnej cenie nabycia, jest użyteczne tylko wtedy, gdy sporządza się je, używając jednostek miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. Tak więc postanowienia niniejszego standardu stosują się do sprawozdań finansowych sporządzanych przez jednostki w walucie gospodarki hiperinflacyjnej. Prezentacja informacji wymaganych zgodnie z niniejszym standardem nie jest dozwolona w formie suplementu do nieprzekształconego sprawozdania finansowego. Ponadto nie zaleca się oddzielnej prezentacji sprawozdania finansowego przed dokonaniem przekształcenia.

8 Sprawozdania finansowe jednostki, której walutą funkcjonalną jest waluta gospodarki ogarniętej hiperinflacją, niezależnie od tego, czy opieraj ą się na metodzie kosztu historycznego czy metodzie opartej na aktualnej cenie nabycia, wyraża się w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. Dane porównawcze z okresów poprzednich wymagane zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanym w 2007 r.) oraz wszelkie inne informacje odnoszące się do wcześniejszych okresów, wyraża się także w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. W celu zaprezentowania danych porównawczych w innej walucie prezentacji, zastosowanie mają pkt 42 lit. b) i 43 MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych.

9 Zysk lub stratę wynikające z sytuacji pieniężnej netto ujmuje się w zysku lub stracie i oddzielnie ujawnia.

10 Przekształcenie sprawozdania finansowego zgodnie z postanowieniami niniejszego standardu wymaga zastosowania pewnych procedur oraz dokonania własnej oceny. Konsekwencja stosowania tych samych procedur i sposób dokonywania własnych ocen w kolejnych okresach ma większe znaczenie aniżeli precyzja w ustalaniu kwot prezentowanych w przekształconym sprawozdaniu finansowym.

Sprawozdanie finansowe oparte na koszcie historycznym

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

11 Kwoty w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, które nie zostały jeszcze wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego, przekształca się na podstawie ogólnego indeksu cen.

12 Pozycji pieniężnych nie przekształca się, ponieważ są one już wyrażane w jednostkach obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. Pozycje pieniężne są to posiadane środki pieniężne oraz pozycje należne lub pozycje płatne gotówką.

13 Aktywa i zobowiązania powiązane zgodnie z zawartą umową ze zmianami cen, takie jak np. indeksowane obligacje i pożyczki, koryguje się zgodnie z treścią umowy w celu ustalenia kwot nierozliczonych pozycji na koniec okresu sprawozdawczego. Pozycje te w przekształconym sprawozdaniu z sytuacji finansowej wykazuje się według wartości skorygowanych.

14 Wszystkie pozostałe aktywa i zobowiązania mają charakter niepieniężny. Pewne pozycje niepieniężne są wykazywane w wartościach obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego, takich jak wartość netto możliwa do uzyskania czy wartość godziwa dlatego też nie są one przekształcane. Natomiast wszystkie pozostałe pozycje niepieniężne należy przekształcić.

15 Większość pozycji niepieniężnych wykazywana jest według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o umorzenie. Są więc one wyrażane w wartościach aktualnych na dzień ich nabycia. Przekształcony koszt historyczny lub pomniejszony o umorzenie koszt historyczny każdej pozycji ustalany jest poprzez uwzględnienie w koszcie historycznym lub w dotychczasowym umorzeniu zmian w ogólnym indeksie cen, które zaszły od momentu nabycia (danego składnika aktywów) do dnia zakończenia okresu sprawozdawczego. Na przykład rzeczowe aktywa trwałe, zapasy materiałów i towarów, wartość firmy, patenty, znaki towarowe i podobne aktywa są przekształcane poczynając od dnia ich zakupienia. Zapasy półproduktów i wyrobów gotowych przekształcane są od momentu, w którym poniesiono koszty zakupu i koszty przetworzenia.

16 Szczegółowe wykazy zawierające daty nabycia poszczególnych rzeczowych aktywów trwałych mogą być niedostępne lub nieprzydatne dla celów szacunkowych. W takich rzadkich przypadkach, w pierwszym okresie stosowania tego standardu, konieczne może okazać się posłużenie niezależną, profesjonalną wyceną ich przekształcania.

17 Ogólny indeks cen może być niedostępny w odniesieniu do okresów, które zgodnie z niniejszym standardem podlegaj ą obowiązkowi przekształcenia rzeczowych aktywów trwałych. W takich przypadkach konieczne może być posłużenie się szacunkami opartymi na przykład na zmianach w kursie wymiany waluty funkcjonalnej, na relatywnie stabilną walutę obcą.

18 Niektóre pozycje niepieniężne wykazywane są w wartościach obowiązujących (aktualnych) na inny dzień niż dzień ich nabycia lub data sporządzenia sprawozdania z sytuacji finansowej, jak na przykład rzeczowe aktywa trwałe, które uprzednio zostały przeszacowane. W takich przypadkach wartości bilansowe przekształca się, począwszy od dnia przeszacowania.

19 Przekształconą wartość pozycji niepieniężnej należy obniżyć zgodnie z odpowiednim MSSF, jeśli przewyższa ona wartość odzyskiwalną. Na przykład przekształcone kwoty rzeczowych aktywów trwałych, wartości firmy, patentów i znaków towarowych obniża się do poziomu ich wartości odzyskiwanej a przekształcone kwoty zapasów obniża się do poziomu ich wartości netto możliwej do uzyskania.

20 Jednostka, w której dokonano inwestycji, i która jest ujmowana metodą praw własności, może sporządzać sprawozdanie w walucie gospodarki hiperinflacyjnej. Sprawozdanie z sytuacji finansowej oraz sprawozdanie z całkowitych dochodów takiej jednostki, w której dokonano inwestycji przekształca się zgodnie z postanowieniami tego standardu tak, aby można było obliczyć udział inwestora w aktywach netto tej jednostki oraz zysku lub stracie. W przypadku, gdy przekształcone sprawozdanie finansowe jednostki, w której dokonano inwestycji wyrażone jest w walucie obcej, przelicza się je po kursach zamknięcia.

21 Wpływ inflacji jest zwykle ujmowany w kosztach finansowania zewnętrznego. Nie jest właściwe ani przekształcanie nakładów inwestycyjnych finansowanych ze środków zewnętrznych, ani też aktywowanie tej części kosztów finansowania zewnętrznego, która służy zniwelowaniu skutków inflacji w tym samym okresie. Tę część kosztów finansowania zewnętrznego ujmuje się jako koszt w okresie, w którym zostały one poniesione.

22 Jednostka może nabyć aktywa na podstawie umowy, która pozwala na odroczenie płatności bez ponoszenia ściśle określonych kosztów odsetek. Tam, gdzie naliczenie danej kwoty odsetek jest niewykonalne ze względów praktycznych, aktywa te przekształca się, począwszy od dnia płatności, a nie od dnia ich zakupu.

23 [Skreślony]

24 Na początku pierwszego okresu stosowania niniejszego standardu przekształca się składniki kapitału własnego - z wyjątkiem zysków zatrzymanych oraz wszelkich nadwyżek z przeszacowania - stosując ogólny indeks cen, począwszy od dat, w których te składniki kapitału własnego zostały wniesione lub powstały w inny sposób. Wszelkie nadwyżki z przeszacowania powstałe w ubiegłych okresach eliminuje się. Przekształcone zyski zatrzymane wynikają ze wszystkich pozostałych kwot w przekształconym sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

25 Pod koniec pierwszego okresu stosowania standardu, a także w okresach kolejnych, przekształca się wszystkie składniki kapitału własnego, stosując ogólny indeks cen, począwszy od początku okresu lub od momentu, w którym te składniki kapitału własnego zostały wniesione (jeżeli zostały wniesione później). Informacje o zmianach kapitału własnego w danym okresie ujawnia się zgodnie z postanowieniami MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

Sprawozdanie z całkowitych dochodów

26 Niniejszy standard wymaga, aby wszystkie pozycje w sprawozdaniu z całkowitych dochodów były wyrażane w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. Dlatego wszelkie kwoty przekształca się przy zastosowaniu ogólnego indeksu cen od momentu, w którym pozycje przychodów i kosztów były po raz pierwszy wykazane w sprawozdaniu finansowym.

Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto

27 W okresie inflacji jednostka posiadaj ąca nadwyżki aktywów pieniężnych nad zobowiązaniami pieniężnymi traci siłę nabywczą, natomiast jednostka z nadwyżką zobowiązań pieniężnych nad aktywami pieniężnymi zyskuje na sile nabywczej w takim stopniu, w jakim aktywa i zobowiązania nie są związane z poziomem cen. Zysk lub stratę wynikającą z sytuacji pieniężnej netto można wyprowadzić jako różnicę powstałą po przekształceniu aktywów niepieniężnych, kapitału własnego i pozycji sprawozdania z całkowitych dochodów, oraz korekt indeksowanych aktywów i zobowiązań. Zysk lub strata może zostać oszacowana poprzez skorygowanie średniej ważonej (za okres) różnicy pomiędzy aktywami pieniężnymi a zobowiązaniami pieniężnymi, o zmian ę ogólnego indeksu cen.

28 Zysk lub stratę wynikające z sytuacji pieniężnej netto uwzględnia się w zysku lub stracie. Korektę aktywów i zobowiązań powiązanych na mocy umowy ze zmianami cen, przeprowadzoną zgodnie z treścią pkt 13, kompensuje się z zyskiem lub stratą wynikającą z pozycji pieniężnej netto. Inne pozycje przychodów i kosztów, takie jak koszty i przychody z tytułu odsetek, różnice kursowe dotyczące środków pożyczonych lub zainwestowanych, są także związane z pozycją pieniężną netto. Mimo że pozycje te są oddzielnie ujawniane, pomocne może być zaprezentowanie ich razem z zyskiem lub stratą wynikającą z pozycji pieniężnej netto w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.

Sprawozdania finansowe oparte na aktualnej cenie nabycia

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

29 Pozycji wykazywanych według aktualnych cen nabycia nie przekształca się, ponieważ są one już wyrażone w jednostkach miary obowiązujących na dany koniec okresu sprawozdawczego. Inne pozycje sprawozdania z sytuacji finansowej przekształca się zgodnie z treścią pkt 11-25.

Sprawozdanie z całkowitych dochodów

30 W sprawozdaniu z całkowitych dochodów sporządzanym na podstawie aktualnych cen nabycia przed przekształceniem generalnie wykazuje się aktualne ceny nabycia na dzień, w którym miały miejsce odnośne transakcje lub zdarzenia. Koszt własny sprzedaży oraz amortyzację ujmuje się w wartościach aktualnych w momencie zużycia, natomiast sprzedaż i inne koszty ujmuje się w kwotach pieniężnych określonych na chwilę ich dokonania/poniesienia. Dlatego też wszystkie kwoty przekształca się na jednostki miary obowiązujące na koniec okresu sprawozdawczego, z zastosowaniem ogólnego indeksu cen.

Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto

31 Zysk lub stratę wynikające z sytuacji pieniężnej netto rozlicza się zgodnie z pkt 27 i 28.

Podatki

32 Przekształcenie sprawozdania finansowego zgodnie z postanowieniami niniejszego standardu może prowadzić do powstania różnic pomiędzy wartością bilansową poszczególnych aktywów i zobowiązań wykazaną w sprawozdaniu z sytuacji finansowej a ich wartością podatkową. Różnice te rozlicza się zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

Sprawozdanie z przepływów pieniężnych

33 Niniejszy standard wymaga, aby wszystkie pozycje w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych były wyrażane w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego.

Dane porównawcze

34 Dane porównawcze za ubiegłe okresy sprawozdawcze - niezależnie od tego, czy opierają się na metodzie kosztu historycznego czy metodzie opartej na aktualnej cenie nabycia - przekształca się stosując ogólny indeks cen w taki sposób, aby porównywane sprawozdania finansowe były prezentowane w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. Informacje, które ujawnia się w odniesieniu do wcześniejszych okresów prezentuje się również w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. W celu zaprezentowania danych porównawczych w innej walucie prezentacji, zastosowanie mają pkt 42 lit. b) i 43 MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych.

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe

35 Jednostka dominująca, która sporządza sprawozdanie finansowe w walucie gospodarki hiperinflacyjnej, może posiadać jednostki zależne również sporządzające sprawozdania finansowe w walucie gospodarki hiperinflacyjnej. Sprawozdanie finansowe każdej takiej jednostki zależnej przekształca się z zastosowaniem ogólnego indeksu cen danego kraju, w którego walucie jednostka zależna sporządza sprawozdanie finansowe, przed włączeniem go do skonsolidowanego sprawozdania finansowego ogłaszanego przez jednostkę dominującą. W przypadku gdy jednostka zależna jest jednostką zagraniczną, jej przekształcone sprawozdanie finansowe przelicza się po kursach zamknięcia. Zagadnieniami związanymi ze sprawozdaniami finansowymi jednostek zależnych, które nie sporządzają sprawozdań w walutach gospodarek hiperinflacyjnych, zajmuje się MSR 21.

36 Jeżeli konsolidacja obejmuje sprawozdania finansowe sporządzane z różną datą zakończenia okresów sprawozdawczych, to wszystkie pozycje, zarówno pieniężne, jak i niepieniężne, przekształca się na jednostki miary obowiązujące na dzień sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Wybór i stosowanie ogólnego indeksu cen

37 Aby zachować zgodność z niniejszym standardem przy przekształcaniu sprawozdań finansowych, stosuje się ogólny indeks cen odzwierciedlający zmiany ogólnej siły nabywczej. Zaleca się, aby wszystkie jednostki sporządzające sprawozdania w tej samej walucie stosowały ten sam indeks cen.

GOSPODARKI, KTÓRE WYDOBYŁY SIĘ Z HIPERINFLACJI

38 Jeżeli gospodarka, w której działa jednostka, wydobędzie się z hiperinflacji i jednostka ta zaniecha sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych zgodnie z niniejszym standardem, kwoty wyrażone w jednostkach miary obowiązujących w ubiegłym okresie sprawozdawczym jednostka traktuje jako podstawę określenia wartości bilansowej w swoich kolejnych sprawozdaniach finansowych.

UJAWNIANIE INFORMACJI

39 Ujawnia się następujące informacje:

a) fakt przekształcenia sprawozdań finansowych i danych porównawczych z ubiegłych okresów o zmiany w ogólnej sile nabywczej waluty funkcjonalnej oraz że - w konsekwencji tych zmian - sprawozdania finansowe są wyrażane w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego;

b) czy sprawozdania finansowe są sporządzane z zastosowaniem metody kosztu historycznego czy metody opartej na aktualnej cenie nabycia; oraz

c) dane dotyczące indeksu cen i jego poziomu na koniec okresu sprawozdawczego oraz zmiany w indeksie cen w bieżącym i w ubiegłym okresie sprawozdawczym.

40 Zasady dotyczące ujawniania informacji zawarte w niniejszym standardzie wymagają jasnego określenia zasad uwzględniania skutków inflacji w sprawozdaniu finansowym. Ich intencją jest także zapewnienie informacji niezbędnych do zrozumienia tych zasad i wynikających z nich kwot.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

41 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1990 r. i później.