MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 28

Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest określenie zasad ujmowania inwestycji w jednostkach stowarzyszonych oraz ustanowienie wymogów w przypadku stosowania metody praw własności w odniesieniu do ujmowania inwestycji w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosują wszystkie jednostki będące inwestorem sprawującym współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, lub wywierającym znaczący wpływ na taką jednostkę.

DEFINICJE

3 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Jednostka stowarzyszona jest to jednostka, na którą inwestor wywiera znaczący wpływ.

Skonsolidowane sprawozdania finansowe to sprawozdania finansowe grupy kapitałowej, w których aktywa, zobowiązania, kapitał własny, przychody, koszty i przepływy środków pieniężnych jednostki dominującej i jej jednostek zależnych prezentowane są w taki sposób, jakby należały one do pojedynczej jednostki.

Metoda praw własności jest to taka metoda rachunkowości, według której inwestycja jest początkowo ujmowana według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, a następnie po dniu nabycia jej wartość jest korygowana odpowiednio o zmianę udziału inwestora w aktywach netto jednostki, w której dokonano inwestycji. Zysk lub strata inwestora obejmuje jego udział w zysku lub stracie jednostki, w której dokonano inwestycji, a inne całkowite dochody inwestora obejmują jego udział w innych całkowitych dochodach jednostki, w której dokonano inwestycji.

Wspólne ustalenie umowne to ustalenie, nad którym współkontrolę sprawują co najmniej dwie strony.

Współkontrola jest to określony w umowie podział kontroli nad ustaleniem umownym, który występuje tylko wówczas, gdy decyzje dotyczące istotnej działalności wymagają jednomyślnej zgody stron sprawujących współkontrolę.

Wspólne przedsięwzięcie to wspólne ustalenie umowne, w ramach którego strony sprawujące współkontrolę nad ustaleniem umownym mają prawa do aktywów netto tego ustalenia.

Wspólnik wspólnego przedsięwzięcia jest stroną wspólnego przedsięwzięcia, która sprawuje współkontrolę nad tym wspólnym przedsięwzięciem.

Znaczący wpływ jest to władza pozwalająca na uczestniczenie w podejmowaniu decyzji na temat polityki finansowej i operacyjnej jednostki, w której dokonano inwestycji, niepolegająca jednak na sprawowaniu kontroli lub współ- kontroli nad polityką tej jednostki.

4 Poniższe terminy zostały zdefiniowane w pkt 4 MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe i w dodatku A do MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe i w niniejszym standardzie mają zastosowanie w znaczeniu określonym w MSSF, w których zostały zdefiniowane:

- kontrola jednostki, w której dokonano inwestycji

- grupa kapitałowa

- jednostka dominująca

- odrębne sprawozdania finansowe

- jednostka zależna.

ZNACZĄCY WPŁYW

5 Jeżeli jednostka posiada bezpośrednio lub pośrednio (np. poprzez jednostki zależne) 20 % lub więcej praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji, to zakłada się, że jednostka wywiera znaczący wpływ na tę jednostkę, chyba że można w sposób oczywisty wykazać, że jest inaczej. Natomiast jeśli jednostka posiada bezpośrednio lub pośrednio (np. poprzez jednostki zależne) mniej niż 20 % praw głosu w jednostce, w której dokonano inwestycji, to można założyć, że nie wywiera ona na tę jednostkę znaczącego wpływu, chyba że można w sposób oczywisty taki wpływ wykazać. Posiadanie kontrolnego pakietu lub znaczącej części udziałów przez innego inwestora nie wyklucza możliwości wywierania znaczącego wpływu przez jednostkę.

6 Znaczący wpływ jednostki przybiera zwykle jedną lub kilka z następujących form:

a) zasiadanie w zarządzie lub równorzędnym organie zarządzającym jednostką, w której dokonano inwestycji;

b) udział w tworzeniu polityki jednostki, w tym udział w podejmowaniu decyzji w sprawie dywidend lub innych sposobów podziału zysku;

c) dokonywanie istotnych transakcji pomiędzy daną jednostką a jednostką, w której dokonano inwestycji;

d) wzajemna wymiana personelu kierowniczego; lub

e) udostępnianie informacji technicznych o zasadniczym znaczeniu.

7 Jednostka może posiadać warranty na akcje, opcje zakupu akcji, instrumenty dłużne lub kapitałowe, zamienne na akcje zwykłe lub inne podobne instrumenty, które po ich wykonaniu lub zamianie mogą dać jednostce dodatkowe prawa głosu lub ograniczyć prawa głosu innego podmiotu w zakresie polityki finansowej i operacyjnej jednostki (tj. potencjalne prawa głosu). Oceniając, czy jednostka posiada znaczący wpływ, należy rozważyć istnienie i wpływ potencjalnych praw głosu, które mogą być aktualnie wykonane lub zamienione, w tym również potencjalnych praw głosu znajdujących się w posiadaniu innych jednostek. Potencjalne prawa głosu nie mogą być aktualnie wykonane lub zamienione, jeżeli, na przykład, nie mogą być wykonane bądź zamienione przed określoną datą w przyszłości lub przed wystąpieniem określonego przyszłego zdarzenia.

8 Oceniając, czy potencjalne prawa głosu przyczyniają się do wywierania znaczącego wpływu, jednostka analizuje wszystkie fakty i okoliczności (w tym warunki wykonania potencjalnych praw głosu oraz wszelkie inne warunki umowne, indywidualnie lub w połączeniu), jakie mają wpływ na potencjalne prawa głosu, z wyjątkiem zamiarów kierownictwa oraz finansowej zdolności do ich wykonania lub zamiany.

9 Jednostka traci znaczący wpływ na jednostkę, w której dokonano inwestycji, w momencie, gdy traci władzę pozwalającą na uczestniczenie w podejmowaniu decyzji w sprawie polityki finansowej i operacyjnej jednostki, w której dokonano inwestycji. Utrata znaczącego wpływu może nastąpić w połączeniu ze zmianą lub bez zmiany bezwzględnej lub względnej wysokości udziału w danej jednostce. Może to nastąpić na przykład wówczas, gdy jednostka stowarzyszona znajdzie się pod kontrolą rządu, sądu, administratora lub organu nadzoru. Może to również nastąpić w rezultacie zawarcia umowy.

METODA PRAW WŁASNOŚCI

10 Zgodnie z metodą praw własności w momencie początkowego ujęcia inwestycja w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu jest ujmowana według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, a wartość bilansowa jest powiększana lub pomniejszana w celu ujęcia udziałów inwestora w zyskach lub stratach jednostki, w której dokonano inwestycji, odnotowanych przez nią po dacie nabycia. Udział inwestora w zysku lub stracie jednostki, w której dokonano inwestycji, ujmuje się w zysku lub stracie inwestora. Otrzymane wypłaty z zysku wypracowanego przez jednostkę, w której dokonano inwestycji, obniżają wartość bilansową inwestycji. Korekta wartości bilansowej może być także konieczna ze względu na zmiany proporcji udziału inwestora w jednostce, w której dokonano inwestycji, wynikające ze zmian w innych całkowitych dochodach tej jednostki. Zmiany te mogą także wynikać z przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych i z tytułu różnic kursowych. Udział inwestora w tych zmianach ujmuje się w innych całkowitych dochodach inwestora (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdania finansowego).

11 Ujmowanie przychodu na podstawie otrzymanych wypłat z zysku może nie być odpowiednim miernikiem dla przychodów uzyskanych przez inwestora z inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, gdyż otrzymane wypłaty z zysku mogą mieć mały związek z wynikami działalności jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia. Ponieważ inwestor sprawuje współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, lub wywiera znaczący wpływ na taką jednostkę, ma on udział w wynikach działalności jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia i - w wyniku tego - zwrot z inwestycji. Inwestor ujmuje ten udział, rozszerzając zakres swojego sprawozdania finansowego poprzez włączenie swojego udziału w zyskach lub stratach takiej jednostki, w której dokonano inwestycji. W konsekwencji zastosowanie metody praw własności prowadzi do przedstawienia lepszej jakościowo informacji na temat aktywów netto i zysku lub straty inwestora.

12 W przypadku występowania potencjalnych praw głosu lub innych instrumentów pochodnych zawierających potencjalne prawa głosu udział jednostki w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu ustala się wyłącznie na podstawie aktualnych udziałów własnościowych, nie odzwierciedlając możliwości wykonania lub zamiany potencjalnych praw głosu lub innych instrumentów pochodnych, chyba że stosuje się pkt 13.

13 W niektórych okolicznościach jednostka ma w rzeczywistości udziały własnościowe w wyniku transakcji, która daje obecnie prawo do zwrotu z inwestycji związanego z udziałami własnościowymi. W takich okolicznościach udział przypisany jednostce ustala się, uwzględniając ewentualne wykonanie takich potencjalnych praw głosu i innych instrumentów pochodnych, które dają obecnie prawo do zwrotu z inwestycji.

14 MSSF 9 Instrumenty finansowe nie ma zastosowania do udziałów w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach, które ujmowane są zgodnie z metodą praw własności. W przypadku gdy instrumenty zawierające potencjalne prawa głosu w rzeczywistości dają obecnie prawo do zwrotu z inwestycji związanego z udziałami własnościowymi w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, instrumenty te nie podlegają MSSF 9. We wszystkich pozostałych przypadkach instrumenty zawierające potencjalne prawa głosu w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu ujmowane są zgodnie z MSSF 9.

14A Jednostka stosuje również MSSF 9 w odniesieniu do innych instrumentów finansowych w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, do których nie stosuje się metody praw własności. Instrumenty te obejmują udziały długoterminowe, które w swojej istocie stanowią część inwestycji netto jednostki w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu (zob. pkt 38). Jednostka stosuje MSSF 9 w odniesieniu do takich udziałów długoterminowych, zanim zastosuje pkt 38 i pkt 40-43 niniejszego standardu. Przy stosowaniu MSSF 9 jednostka nie uwzględnia korekt wartości bilansowej udziałów długoterminowych, które wynikaj ą ze stosowania niniejszego standardu.

15 Inwestycja lub jakikolwiek zatrzymany udział w inwestycji, która nie została zaklasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży, klasyfikowana jest jako aktywa trwałe, chyba że inwestycja lub część inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu zaklasyfikowana jest jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana.

STOSOWANIE METODY PRAW WŁASNOŚCI

16 Jednostka sprawująca współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, lub wywierająca znaczący wpływ na taką jednostkę, ujmuje swoją inwestycję w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu z zastosowaniem metody praw własności, z wyjątkiem sytuacji, gdy inwestycja taka kwalifikuje się jako wyjątek zgodnie z pkt 17-19.

Wyjątki od stosowania metody praw własności

17 Jednostka nie musi stosowa ć metody praw własności w odniesieniu do inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, jeżeli jednostka ta jest jednostką dominującą zwolnioną ze sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych na mocy wyjątku przewidzianego w pkt 4 lit. a) MSSF 10 lub jeżeli spełnione są wszystkie poniższe warunki:

a) jednostka jest jednostką zależną, w której inna jednostka posiada całościowy lub częściowy udział, a jej pozostali właściciele, w tym również nieposiadający praw głosu w innych okolicznościach, zostali poinformowani, że jednostka nie będzie stosowała metody praw własności, i nie zgłosili sprzeciwu w tej sprawie;

b) instrumenty dłużne lub kapitałowe jednostki nie znajdują się w publicznym obrocie (na krajowym lub zagranicznym rynku giełdowym lub na rynku pozagiełdowym, w tym na rynkach lokalnych i regionalnych);

c) jednostka nie złożyła sprawozda ń finansowych w komisji papierów wartościowych ani w innym organie regulującym obrót papierami wartościowymi, ani nie jest w trakcie składania takich sprawozda ń na potrzeby wprowadzenia instrumentów finansowych dowolnej klasy do publicznego obrotu;

d) jednostka dominująca najwyższego lub pośredniego szczebla dla danej jednostki sporządza sprawozdania finansowe, które są publicznie dostępne i są zgodne z MSSF, w których jednostki zależne są skonsolidowane lub są wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 10.

18 Jeżeli inwestycja w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu jest w posiadaniu bezpośrednim lub pośrednim jednostki, która jest organizacją zarządzającą kapitałem wysokiego ryzyka, funduszem wzajemnym, funduszem powierniczym lub inną podobną jednostką, w tym związanym z inwestycjami funduszem ubezpieczeniowym, to taka jednostka może zdecydować się na wycenę danej inwestycji według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9. Przykładowym związanym z inwestycjami funduszem ubezpieczeniowym jest fundusz posiadany przez jednostkę jako pozycje bazowe dla grupy umów ubezpieczenia z bezpośrednim udziałem w zyskach. Do celów dokonania tego wyboru umowy ubezpieczenia obejmują umowy inwestycyjne z uznaniowym udziałem w zyskach. Jednostka dokonuje wyboru odrębnie dla każdej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia, w momencie początkowego ujęcia jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia. (Zob. MSSF 17 Umowy ubezpieczenia, aby zapoznać się z terminami użytymi w niniejszym punkcie, które zdefiniowano w tym standardzie).

19 Jeżeli jednostka jest w posiadaniu inwestycji w jednostkę stowarzyszoną, której część jest w posiadaniu za pośrednictwem organizacji zarządzającej kapitałem wysokiego ryzyka, funduszu wzajemnego, funduszu powierniczego lub innej podobnej jednostki, w tym związanego z inwestycjami funduszu ubezpieczeniowego, to taka jednostka może zdecydować się na wycenę tej części inwestycji w tej jednostce stowarzyszonej według wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z MSSF 9, niezależnie od tego, czy organizacja zarządzająca kapitałem wysokiego ryzyka, fundusz wzajemny, fundusz powierniczy lub inna podobna jednostka, w tym związany z inwestycjami fundusz ubezpieczeniowy, wywierają znaczący wpływ na tę część inwestycji. Jeżeli jednostka wybierze taką opcję, stosuje ona metodę praw własności do pozostałej części swojej inwestycji w jednostkę stowarzyszoną, która nie jest w posiadaniu za pośrednictwem organizacji zarządzającej kapitałem wysokiego ryzyka, funduszu wzajemnego, funduszu powierniczego lub innej podobnej jednostki, w tym związanego z inwestycjami funduszu ubezpieczeniowego.

Klasyfikacja jako "przeznaczona do sprzedaży"

20 Jednostka stosuje MSSF 5 w odniesieniu do inwestycji lub części inwestycji w jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie, która spełnia kryteria klasyfikacji jako przeznaczona do sprzedaży. Wszelka zatrzymana część inwestycji w jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie, która nie została zaklasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży, ujmowana jest według metody praw własności do momentu, kiedy nastąpi zbycie części inwestycji sklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży. Po jej zbyciu jednostka ujmuje zatrzymane udziały w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu zgodnie z MSSF 9, chyba że zatrzymane udziały są nadal udziałami w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, w którym to przypadku jednostka stosuje metodę praw własności.

21 Jeżeli inwestycja lub część inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, zaklasyfikowana uprzednio jako przeznaczona do sprzedaży, nie spełnia już kryteriów takiej klasyfikacji, ujmuje się ją retrospektywnie z zastosowaniem metody praw własności od daty jej zaklasyfikowania jako przeznaczona do sprzedaży. Sprawozdania finansowe za okresy począwszy od klasyfikacji inwestycji jako przeznaczona do sprzedaży są odpowiednio zmieniane.

Zaniechanie stosowania metody praw własności

22 Jednostka przestaje stosować metodę praw własności od momentu, w którym jej inwestycja przestaje być jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem, w następujący sposób:

a) Jeżeli inwestycja staje się jednostką zależną, jednostka ujmuje swoją inwestycję zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek i MSSF 10.

b) Jeżeli zatrzymane udziały w byłej jednostce stowarzyszonej lub byłym wspólnym przedsięwzięciu stanowią składnik aktywów finansowych, jednostka wycenia zatrzymane udziały według wartości godziwej. Wartość godziwą zatrzymanych udziałów uznaje się jako wartość godziwą w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów finansowych zgodnie z MSSF 9. Jednostka ujmuje w zysku lub stracie wszelkie różnice między:

(i) wartością godziwą wszelkich zatrzymanych udziałów i wszelkimi przychodami ze zbycia części udziałów w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu oraz

(ii) wartością bilansową inwestycji w dniu zaniechania stosowania metody praw własności.

c) Jeżeli jednostka zaniecha stosowania metody praw własności, ujmuje wszystkie związane z tą inwestycją kwoty ujęte uprzednio w innych całkowitych dochodach na takich samych zasadach, jakie byłyby wymagane w przypadku, gdyby jednostka, w której dokonano inwestycji, bezpośrednio zbyła odnośne aktywa lub zobowiązania.

23 W związku z tym, jeśli zysk lub strata poprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach jednostki, w której dokonano inwestycji, zostałyby przeklasyfikowane do zysku lub straty w momencie zbycia odnośnych aktywów lub zobowiązań, to jednostka dokonuje przeklasyfikowania zysków lub strat z kapitału własnego do zysku lub straty (jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania) w momencie zaniechania stosowania metody praw własności. Przykładowo, jeżeli jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie ma skumulowane różnice kursowe wynikające z jednostki działającej za granicą i dana jednostka zaniecha stosowania metody praw własności, przeklasyfikowuje do zysku lub straty zyski lub straty uprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach w stosunku do jednostki działającej za granicą.

24 Jeżeli inwestycja w jednostce stowarzyszonej staje się inwestycją we wspólnym przedsięwzięciu lub inwestycja we wspólnym przedsięwzięciu staje się inwestycją w jednostce stowarzyszonej, dana jednostka nadal stosuje metodę praw własności i nie dokonuje ponownej wyceny zatrzymanych udziałów.

Zmiany w udziałach własnościowych

25 Jeżeli udziały własnościowe jednostki w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu zostają zmniejszone, ale inwestycja nadal jest klasyfikowana odpowiednio jako jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie, jednostka przeklasyfikowuje do zysku lub straty część zysków lub strat uprzednio ujętą w innych całkowitych dochodach powiązaną z tym zmniejszeniem udziałów własnościowych, jeżeli wymagane byłoby przeklasyfikowanie tych zysków i strat do zysku lub straty w momencie zbycia odnośnych aktywów lub zobowiązań.

Procedury metody praw własności

26 Wiele procedur właściwych dla stosowania metody praw własności jest zbliżonych do procedur konsolidacyjnych przedstawionych w MSSF 10. Co więcej, zasady leżące u podstaw procedur stosowanych przy ujmowaniu nabycia jednostek zależnych stosuje się również przy ujmowaniu nabycia inwestycji w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach.

27 Udział grupy w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu stanowi sumę wszystkich udziałów posiadanych w tej jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu przez jednostkę dominującą i jej jednostki zależne. Udziały posiadane przez inne jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia grupy nie są w tym celu uwzględniane. Jeżeli jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie posiada jednostki zależne, jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia, zyski lub straty, inne całkowite dochody i aktywa netto uwzględniane przy stosowaniu metody praw własności obejmują zyski lub straty, inne całkowite dochody i aktywa netto ujęte w sprawozdaniu finansowym jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia (włącznie z udziałem jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia w zyskach lub stratach, innych całkowitych dochodach i aktywach netto ich jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć), skorygowane o wszelkie zmiany niezbędne w celu uwzględnienia jednolitych zasad rachunkowości (zob. pkt 35-36A).

28 Zyski i straty wynikające z "oddolnych" i "odgórnych" transakcji pomiędzy jednostką (oraz jej skonsolidowanymi jednostkami zależnymi) a jej jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem ujmuje się w sprawozdaniu finansowym jednostki jedynie w stopniu odzwierciedlającym udziały niepowiązanych inwestorów w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu. Transakcje "oddolne" obejmują na przykład transakcje sprzedaży aktywów przez jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie inwestorowi. Do transakcji "odgórnych" zalicza się na przykład transakcje sprzedaży aktywów jednostce stowarzyszonej lub wspólnemu przedsięwzięciu lub transakcje wniesienia aktywów jako wkład do jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia przez inwestora. Udział inwestora w zyskach lub stratach jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia z tytułu tych transakcji podlega wyłączeniu.

29 Jeżeli transakcje "oddolne" stanowią dowód na spadek możliwej do uzyskania wartości netto aktywów, które są przeznaczone na sprzedaż lub jako wkład, lub na stratę z tytułu trwałej utraty wartości tych aktywów, straty te ujmowane są w pełni przez inwestora. Jeżeli transakcje "odgórne" stanowią dowód na spadek możliwej do uzyskania wartości netto aktywów, które mają zostać nabyte, lub na stratę z tytułu trwałej utraty wartości tych aktywów, inwestor ujmuje swoją część tych strat.

30 Wniesienie wkładu w postaci niepieniężnych aktywów do jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia w zamian za udziały kapitałowe w tej jednostce stowarzyszonej lub tym wspólnym przedsięwzięciu ujmowane jest zgodnie z pkt 28, z wyjątkiem sytuacji, w której wkład pozbawiony jest treści ekonomicznej, zgodnie z definicją w MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe. Jeżeli taki wkład pozbawiony jest treści ekonomicznej, zyski lub straty uznawane są za niezrealizowane i nie są ujmowane, o ile nie obowiązuje pkt 31. Takie niezrealizowane zyski i straty odlicza się od inwestycji ujętej z zastosowaniem metody praw własności i nie wykazuje się ich jako odroczone zyski lub straty w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki lub w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki, w którym inwestycje ujmowane są z zastosowaniem metody praw własności.

31 Jeżeli oprócz otrzymania udziałów kapitałowych w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu jednostka otrzymuje aktywa pieniężne lub niepieniężne, jednostka ujmuje w pełni w zysku lub stracie część zysków i strat z tytułu niepieniężnego wkładu w związku z otrzymanymi aktywami pieniężnymi lub niepieniężnymi.

32 Inwestycje ujmuje się zgodnie z metodą praw własności od dnia, w którym dana jednostka spełnia wymogi definicji jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia. Przy nabyciu inwestycji wszelkie różnice pomiędzy ceną nabycia inwestycji a udziałem jednostki w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań jednostki, w której dokonano inwestycji, ujmuje się w następujący sposób:

a) Wartość firmy dotyczącą jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia ujmuje się w wartości bilansowej inwestycji. Amortyzacja tej wartości firmy nie jest dozwolona.

b) Wszelkie nadwyżki udziału jednostki w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań jednostki, w której dokonano inwestycji, ponad cenę nabycia inwestycji, ujmuje się jako przychód podczas ustalania udziału jednostki w zysku lub stracie jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia za okres, w którym nastąpiło nabycie inwestycji.

Należy dokonać odpowiednich korekt udziału jednostki w zyskach lub stratach jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia po nabyciu inwestycji celem ujęcia, na przykład, amortyzacji aktywów podlegających umorzeniu, opartej na ich wartości godziwej na dzień nabycia. Podobnie, należy dokonać odpowiednich korekt udziału jednostki w zyskach lub stratach jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia po nabyciu inwestycji celem dokonania odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości dotyczącego wartości firmy lub rzeczowych aktywów trwałych.

33 Stosując metodę praw własności, jednostka posługuje się najbardziej aktualnymi, dostępnymi sprawozdaniami finansowymi jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia. Jeżeli dzień kończący okres sprawozdawczy jednostki jest różny od daty przyjętej przez jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie, jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie - na potrzeby jednostki - sporządzają dodatkowe sprawozdania finansowe na ten sam dzień, co jednostka, chyba że jest to niewykonalne w praktyce.

34 Jeżeli, zgodnie z pkt 33, sprawozdania finansowe jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia, wykorzystywane na potrzeby zastosowania metody praw własności, zostały sporządzone na inny dzień sprawozdawczy niż sprawozdania finansowe jednostki, dokonuje się w nich korekt odzwierciedlających znaczące transakcje lub zdarzenia, które nastąpiły pomiędzy tym dniem a dniem sporządzenia sprawozdań finansowych jednostki. Różnica pomiędzy dniem kończącym okres sprawozdawczy jednostki zależnej lub wspólnego przedsięwzięcia i jednostki w żadnym wypadku nie może przekroczy ć trzech miesięcy. Długość okresów sprawozdawczych oraz różnice pomiędzy końcami okresów sprawozdawczych powinny być takie same w kolejnych okresach.

35 Sprawozdania finansowe jednostki sporządza się, stosując jednolite zasady rachunkowości w odniesieniu do podobnych transakcji oraz innych zdarzeń występujących w zbliżonych okolicznościach.

36 Z wyjątkiem przypadku opisanego w pkt 36A, jeżeli jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie stosują zasady rachunkowości odmienne od zasad przyjętych przez jednostkę dla podobnych transakcji lub zdarzeń występujących w zbliżonych okolicznościach, dokonuje się odpowiednich korekt dostosowujących zasady rachunkowości jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia do zasad rachunkowości jednostki, jeżeli sprawozdania finansowe jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia są wykorzystywane przez jednostkę w związku ze stosowaniem metody praw własności.

36A Niezależnie od wymogu określonego w pkt 36, jeżeli jednostka, która sama nie jest jednostką inwestycyjną, posiada udział w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, które są jednostkami inwestycyjnymi, jednostka ta może, stosując metodę praw własności, zdecydować się na utrzymanie wyceny w wartości godziwej stosowanej przez tę jednostkę stowarzyszoną lub to wspólne przedsięwzięcie, będące jednostkami inwestycyjnymi, w odniesieniu do udziałów jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia, będących jednostkami inwestycyjnymi, w jednostkach zależnych. Wyboru tego dokonuje się odrębnie dla każdej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego w dniu a) początkowego ujęcia tej jednostki stowarzyszonej lub tego wspólnego przedsięwzięcie, będących jednostkami inwestycyjnymi; b) w którym ta jednostka stowarzyszona lub to wspólne przedsięwzięcie stają się jednostką inwestycyjną; c) w którym ta jednostka stowarzyszona lub to wspólne przedsięwzięcie, będące jednostkami inwestycyjnymi, stają się jednostką dominującą.

37 Jeżeli jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie wyemitowały akcje uprzywilejowane dające prawo do skumulowanych dywidend, które są w posiadaniu innych stron niż jednostka i są zaklasyfikowane jako kapitał własny, to jednostka oblicza swój udział w zyskach lub stratach po skorygowaniu go o dywidendy od takich akcji, niezależnie od tego, czy dywidendy zostały uchwalone czy nie.

38 Jeżeli udział jednostki w stratach jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia jest równy lub wyższy od jego udziału w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, jednostka zaprzestaje ujmowania swojego udziału w dalszych stratach. Udział w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu stanowi wartość bilansowa inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu ustalona zgodnie z metodą praw własności, włącznie z wszelkimi udziałami długoterminowymi, które w swojej istocie stanowią część inwestycji netto jednostki w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu. Na przykład wszelkie pozycje, których rozliczenie nie jest ani planowane, ani prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości, stanowią w swojej istocie powiększenie wartości udziału jednostki w danej jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu. Pozycje takie mogą obejmować akcje uprzywilejowane i należności długoterminowe lub pożyczki, ale nie obejmują należności z tytułu dostaw i usług, zobowiązań z tytułu dostaw i usług ani jakichkolwiek należności długoterminowych, na pokrycie których ustanowiono odpowiednie zabezpieczenie - takich jak zabezpieczone pożyczki. Straty ujmowane metodą praw własności, których wartość przewyższa udział jednostki w akcjach zwykłych, przyporządkowuje się pozostałym elementom udziału jednostki w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu w odwrotnej kolejności do pierwszeństwa ich rozliczania przy podziale majątku w przypadku likwidacji.

39 Po zredukowaniu udziału jednostki do wartości zerowej, uwzględnia się dodatkowe straty i ujmuje się zobowiązanie tylko w takiej wysokości, w jakiej jednostka przyjęła na siebie prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek, lub dokonała płatności w imieniu jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia. Jeżeli jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie zaczną następnie wykazywać zyski, to jednostka powraca do ujmowania swojego udziału w tych zyskach dopiero wówczas, gdy jej udział w tych zyskach zrówna się z wartością nieujętych strat.

Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości

40 Po zastosowaniu metody praw własności, włącznie z ujęciem strat jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia zgodnie z pkt 38, jednostka stosuje pkt 41A-41C w celu ustalenia, czy istnieją obiektywne dowody utraty wartości w odniesieniu do jej inwestycji netto w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu.

41 [Skreślony]

41A Inwestycja netto w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu utraciła wartość, a strata z tytułu utraty wartości została poniesiona wtedy i tylko wtedy, gdy istnieją obiektywne dowody utraty wartości wynikającej z jednego lub większej liczby zdarzeń mających miejsce po początkowym ujęciu inwestycji netto ("zdarzenie powodujące stratę"), a zdarzenie (lub zdarzenia) powodujące stratę ma (mają) wpływ na szacowane przyszłe przepływy pieniężne wynikające z inwestycji netto, których wiarygodne oszacowanie jest możliwe. Wskazanie pojedynczego zdarzenia powodującego utratę wartości może nie być możliwe. Utratę wartości może raczej spowodować złożony efekt kilku zdarzeń. Nie ujmuje się strat oczekiwanych w wyniku przyszłych zdarzeń, bez względu na stopień prawdopodobieństwa ich zajścia. Do obiektywnych dowodów utraty wartości inwestycji netto zalicza się uzyskane przez jednostkę informacje, dotyczące następujących zdarzeń powodujących stratę:

a) znacznych trudności finansowych jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia;

b) niedotrzymania warunków umowy, np. niewykonania zobowiązania albo zaleganie z płatnościami przez jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie;

c) przyznania przez jednostkę jej jednostce stowarzyszonej lub wspólnemu przedsięwzięciu, ze względów ekonomicznych lub prawnych związanych z trudnościami finansowymi jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia, udogodnienia, którego w innym przypadku jednostka by nie udzieliła;

d) prawdopodobieństwa upadłości lub innej reorganizacji finansowej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia; lub

e) zaniku aktywnego rynku dla inwestycji netto ze względu na trudności finansowe jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia.

41B Zanik aktywnego rynku z powodu wycofania instrumentów kapitałowych lub finansowych jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia z obrotu publicznego nie jest dowodem utraty wartości. Obniżenie ratingu kredytowego jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia lub spadek wartości godziwej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia nie jest sam w sobie dowodem utraty wartości, aczkolwiek może być dowodem utraty wartości w połączeniu z innymi dostępnymi informacjami.

41C Oprócz zdarzeń, o których mowa w pkt 41A, obiektywnymi dowodami utraty wartości inwestycji netto w instrumenty kapitałowe jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia są informacje na temat znaczących negatywnych zmian mających miejsce w otoczeniu technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym, w którym działa jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie, wskazujące, że koszty inwestycji w instrument kapitałowy mogą nie zostać odzyskane. Znaczący lub przedłużający się spadek wartości godziwej inwestycji w instrument kapitałowy poniżej kosztu również stanowi obiektywny dowód utraty wartości.

42 Ponieważ wartość firmy stanowiąca część wartości bilansowej inwestycji netto w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu nie jest ujmowana oddzielnie, to nie podlega odrębnemu testowi pod kątem utraty wartości przez zastosowanie wymogów zawartych w MSR 36 Utrata wartości aktywów, które dotyczą przeprowadzenia testu na utratę wartości firmy. Zamiast tego, pod kątem utraty wartości zgodnie z wymogami MSR 36 jako pojedynczy składnik aktywów testowi poddaje się całą wartość bilansową inwestycji, porównuj ąc jej wartość odzyskiwalną (wyższą z dwóch kwot: wartości użytkowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia) z jej wartością bilansową, ilekroć zastosowanie pkt 41A-41C wykaże, że mogła nastąpić utrata wartości inwestycji netto. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ujęty w takich okolicznościach nie jest przypisywany do jakiegokolwiek składnika aktywów, w tym do wartości firmy, stanowiącego część wartości bilansowej inwestycji netto w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu. Odpowiednio, każde odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości ujmuje się zgodnie z MSR 36 w stopniu, w jakim w późniejszym czasie wartość odzyskiwalna inwestycji netto wzrasta. Ustalaj ąc wartość użytkową inwestycji netto, jednostka szacuje:

a) swój udział w wartości bieżącej oszacowanych przyszłych przepływów środków pieniężnych, które według przewidywań zostaną wygenerowane przez jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie, włącznie z przepływami środków pieniężnych z działalności operacyjnej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia i przychodami pochodzącymi z ostatecznego zbycia inwestycji; lub

b) wartość bieżącą szacowanych przyszłych przepływów środków pieniężnych z tytułu dywidend z inwestycji i z tytułu ostatecznego zbycia inwestycji.

Przy przyjęciu odpowiednich założeń obie metody dają takie same wyniki.

43 Wartość odzyskiwalną inwestycji w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu ocenia się odrębnie dla każdej jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia, z wyjątkiem sytuacji, gdy dana jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie nie generuje wpływów środków pieniężnych, których oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania i które byłyby w dużej mierze niezależne od wpływów pochodzących z innych aktywów jednostki.

ODRĘBNE SPRAWOZDANIA FINANSOWE

44 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach ujmowane są w odrębnych sprawozdaniach finansowych jednostki zgodnie z pkt 10 MSR 27 (zmienionym w 2011 r.).

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

45 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard wcześniej, ujawnia ten fakt i stosuje jednocześnie MSSF 10, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach i MSR 27 (zmieniony w 2011 r.)

45A Na podstawie MSSF 9, wydanego w lipcu 2014 r., zmieniono pkt 40-42 oraz dodano pkt 41A-41C. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

45B Na podstawie dokumentu Metoda praw własności w odrębnych sprawozdaniach finansowych (Zmiany MSR 27), wydanego w sierpniu 2014 r., zmieniono pkt 25. Jednostka stosuje tę zmianę retrospektywnie do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

45D Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne: stosowanie wyjątku w zakresie konsolidacji (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 28), wydanego w grudniu 2014 r., zmieniono pkt 17, 27 i 36 oraz dodano pkt 36A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

45E Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF - Okres 2014-2016, wydanego w grudniu 2016 r., zmieniono pkt 18 i 36A. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2018 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

45F Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono pkt 18. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.

45G Na podstawie dokumentu Udziały długoterminowe w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach, wydanego w październiku 2017 r., dodano pkt 14A i skreślono pkt 41. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2019 r. i później, z wyjątkiem sytuacji określonych w pkt 45H-45K. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia.

45H Jednostka, która po raz pierwszy stosuje zmiany określone w pkt 45G w tym samym czasie, kiedy po raz pierwszy stosuje MSSF 9, stosuje wymogi przejściowe zawarte w MSSF 9 w odniesieniu do udziałów długoterminowych opisanych w pkt 14A.

45I Jednostka, która po raz pierwszy stosuje zmiany określone w pkt 45G po tym, gdy już wcześniej zastosowała po raz pierwszy MSSF 9, stosuje wymogi przejściowe zawarte w MSSF 9, konieczne do stosowania wymogów określonych w pkt 14A w odniesieniu do udziałów długoterminowych. W tym celu odniesienia do daty pierwszego zastosowania MSSF 9 są rozumiane jako odnoszące się do początku rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy zastosowała te zmiany (data pierwszego zastosowania tych zmian). Jednostka nie ma obowiązku przekształcania danych dotyczących wcześniejszych okresów w celu odzwierciedlenia stosowania tych zmian. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie.

45J Przy pierwszym zastosowaniu zmian określonych w pkt 45G jednostka, która stosuje czasowe zwolnienie z MSSF 9 zgodnie z MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe, nie ma obowiązku przekształcania danych dotyczących wcześniejszych okresów w celu odzwierciedlenia stosowania tych zmian. Jednostka może przekształcić dane dotyczące wcześniejszych okresów tylko wtedy, gdy jest to możliwe bez wykorzystania wiedzy zdobytej po fakcie.

45K Jeżeli jednostka nie przekształca danych dotyczących wcześniejszych okresów, stosując pkt 45I lub pkt 45J, na dzień pierwszego zastosowania zmian, to ujmuje w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, w innym składniku kapitału) różnicę między:

a) poprzedni ą wartością bilansową udziałów długoterminowych opisanych w pkt 14A na ten dzień; oraz

b) wartością bilansową tych udziałów na ten dzień.

Odniesienia do MSSF 9

46 Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard, ale nie stosuje jeszcze standardu MSSF 9, wszelkie odniesienia do MSSF 9 należy rozumieć jako odniesienia do MSR 39.

WYCOFANIE MSR 28 (2003 R.)

47 Niniejszy standard zastępuje MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych (zaktualizowany w 2003 r.).