MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 24

Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest zapewnienie, aby sprawozdanie finansowe jednostki ujawniało informacje niezbędne do zwrócenia uwagi na prawdopodobieństwo, że na sytuację finansową bądź zysk lub stratę jednostki może wpływać fakt istnienia podmiotów powiązanych oraz transakcje i nierozliczone salda, w tym zobowiązania, pomiędzy takimi podmiotami.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do:

a) identyfikacji związków i transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi;

b) identyfikacji nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, pomiędzy jednostką a jej podmiotami powiązanymi;

c) identyfikacji okoliczności, w jakich wymagane jest ujawnienie pozycji wymienionych w lit. a) i b); oraz

d) określania informacji, które powinny być ujawnione w odniesieniu do takich pozycji.

3 Niniejszy standard wymaga, aby informacje dotyczące związków między podmiotami powiązanymi, transakcji między tymi podmiotami oraz odnośnych nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, były ujawniane w skonsolidowanym i odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej lub inwestorów upoważnionych do współkontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji lub posiadających znaczący wpływ na tę jednostkę, zgodnie z MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe lub MSR 27 Odrębne sprawozdania finansowe. Niniejszy standard stosuje się również do jednostkowych sprawozdań finansowych.

4 Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda z innymi jednostkami w grupie kapitałowej ujawnia się w sprawozdaniu finansowym jednostki. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda wewnątrz grupy kapitałowej wyłącza się na etapie sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy, z wyjątkiem takich transakcji i sald między jednostką inwestycyjną a jej jednostkami zależnymi wycenianymi według wartości godziwej przez wynik finansowy.

CEL UJAWNIANIA INFORMACJI NA TEMAT PODMIOTÓW POWIĄZANYCH

5 Związki pomiędzy podmiotami powiązanymi są naturalną cechą działalności handlowej i gospodarczej. Na przykład jednostki często prowadzą część swej działalności poprzez jednostki zależne, wspólne przedsięwzięcia oraz jednostki stowarzyszone. W takich okolicznościach jednostka ma możliwość wpływania na politykę finansową i operacyjną jednostek będących przedmiotem inwestycji poprzez kontrolę, współkontrolę lub przy użyciu znaczącego wpływu.

6 Związki pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą wpływać na zysk lub stratę oraz sytuację finansową jednostki. Podmioty powiązane mogą zawierać transakcje, których podmioty niepowiązane by nie zawarły. Na przykład jednostka sprzedająca swojej jednostce dominującej dobra według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia może nie sprzedawać ich na takich samych warunkach innemu odbiorcy. Ponadto transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą nie być realizowane w takich samych kwotach jak transakcje pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

7 Na zysk lub stratę oraz sytuację finansową jednostki mogą wpływać związki pomiędzy podmiotami powiązanymi nawet wtedy, gdy transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi nie mają miejsca. Już samo istnienie związku może wpływać na transakcje jednostki z innymi podmiotami. Jednostka zależna może na przykład zakończyć związki z partnerem handlowym w momencie nabycia przez jednostkę dominującą innej jednostki zależnej tej samej grupy kapitałowej, prowadzącej taką samą działalność jak poprzedni partner handlowy. Z kolei dany podmiot może powstrzymać się od działań na skutek znaczącego wpływu innego podmiotu - jednostka zależna może na przykład otrzymać od swej jednostki dominującej zakaz prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

8 W świetle powyższego, wiedza na temat transakcji i nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, jednostki oraz jej związków z podmiotami powiązanymi może wpływać na ocenę działalności jednostki przez użytkowników sprawozdania finansowego, w tym na ocenę ryzyka i szans stojących przed jednostką.

DEFINICJE

9 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Podmiot powiązany jest osobą lub jednostką związaną z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe (w niniejszym standardzie nazywaną "jednostką sprawozdawczą").

a) Osoba lub bliski członek rodziny tej osoby jest związany z jednostką sprawozdawczą, jeżeli ta osoba:

(i) sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą;

(ii) ma znaczący wpływ na jednostkę sprawozdawczą; lub

(iii) jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

b) Jednostka jest związana z jednostką sprawozdawczą, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:

(i) Jednostka i jednostka sprawozdawcza są członkami tej samej grupy (co oznacza, że każda jednostka dominująca, jednostka zależna i inna jednostka zależna tej samej grupy kapitałowej jest związana z pozostałymi jednostkami).

(ii) Jedna jednostka jest jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem innej jednostki (lub jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem członka grupy, której członkiem jest ta inna jednostka).

(iii) Obydwie jednostki są wspólnymi przedsięwzięciami tego samego trzeciego podmiotu.

(iv) Jedna jednostka jest wspólnym przedsięwzięciem trzeciej jednostki, a dana inna jednostka jest jednostką stowarzyszoną trzeciej jednostki).

(v) Jednostka jest programem świadczeń po okresie zatrudnienia na rzecz pracowników jednostki sprawozdawczej lub jednostki związanej z jednostką sprawozdawczą. Jeżeli jednostka sprawozdawcza jest sama w sobie takim programem, sponsorujący pracodawcy są również związani z jednostką sprawozdawczą.

(vi) Jednostka jest kontrolowana lub wspólnie kontrolowana przez osobę określoną w lit. a).

(vii) Osoba określona w lit. a) ppkt (i) ma znaczący wpływ na jednostkę lub jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki (lub jednostki dominującej tej jednostki).

(viii) Jednostka lub dowolny członek grupy, której jednostka jest częścią, świadczy usługi kluczowego personelu kierowniczego na rzecz jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

Transakcja z podmiotem powiązanym jest przekazaniem zasobów, usług lub zobowiązań pomiędzy jednostką sprawozdawczą a podmiotem powiązanym, niezależnie od tego, czy transakcja jest odpłatna.

Bliscy członkowie rodziny danej osoby są członkami rodziny, co do których istnieje przypuszczenie, że mogą wywierać wpływ na tę osobę lub podlegać wpływowi tej osoby w swoich kontaktach z jednostką. Można do nich zaliczyć:

a) dzieci i małżonka lub partnera życiowego tej osoby;

b) dzieci małżonka lub partnera życiowego tej osoby; oraz

c) osoby pozostające na utrzymaniu tej osoby lub małżonka lub partnera życiowego tej osoby.

Pojęcie świadczenie obejmuje wszystkie świadczenia pracownicze (zgodnie z definicją w MSR 19 Świadczenia pracownicze), w tym świadczenia pracownicze, do których odnosi się MSSF 2 Płatności w formie akcji. Świadczenia pracownicze stanowią wszelkie formy wynagrodzenia wypłaconego, przypadającego do zapłaty lub zapewnianego przez jednostkę lub w jej imieniu w zamian za usługi świadczone na rzecz jednostki. W ich skład wchodzi też wynagrodzenie wypłacane w imieniu jednostki dominującej w stosunku do jednostki. W skład świadczenia wchodzą:

a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jak pensje i składki na ubezpieczenie społeczne, płatny urlop wypoczynkowy i płatne zwolnienia chorobowe, udziały w zyskach i premie (jeśli są wypłacane w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu) oraz świadczenia niepieniężne (jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody oraz bezpłatne bądź dotowane dobra lub usługi) na rzecz obecnych pracowników;

b) świadczenia po okresie zatrudnienia, jak emerytury, pozostałe świadczenia emerytalne, emerytalne ubezpieczenie na życie albo emerytalna opieka zdrowotna;

c) pozostałe długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym urlop udzielany pracownikom z tytułu wysługi lat, urlop naukowy, nagrody jubileuszowe bądź inne długoterminowe świadczenia pracownicze, długoterminowe świadczenia rentowe oraz, jeśli nie są one płatne w całości w okresie dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, udziały w zyskach, premie i odroczone wynagrodzenie;

d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy; oraz

e) płatności w formie akcji.

Kluczowy personel kierowniczy to osoby posiadające uprawnienia i odpowiedzialność za planowanie, kierowanie i kontrolowanie czynności jednostki w sposób bezpośredni lub pośredni, w tym każdy dyrektor (wykonawczy bądź inny) tej jednostki.

Pojęcie rząd odnosi się do rządu, agencji rządowych oraz innych podobnych organów lokalnych, krajowych lub międzynarodowych.

Jednostka powiązana z rządem jest to jednostka kontrolowana, wspólnie kontrolowana lub podlegająca znaczącemu wpływowi rządu.

Pojęcia "kontrola", "jednostka inwestycyjna", "współkontrola" i "znaczący wpływ" zdefiniowano, odpowiednio, w MSSF 10, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne oraz MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach; pojęcia te są stosowane w niniejszym standardzie w znaczeniu podanym w wymienionych MSSF.

10 Rozważając wszystkie możliwe związki występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi, zwraca się uwagę na istotę związku, a nie jedynie jego formę prawną.

11 W kontekście niniejszego standardu za podmioty powiązane nie uznaje się:

a) dwóch jednostek tylko z racji tego, iż posiadają wspólnego dyrektora lub innego członka kluczowego personelu kierowniczego lub z racji tego, że członek kluczowego personelu kierowniczego jednej jednostki ma znaczący wpływ na drugą jednostkę;

b) dwóch wspólników wspólnego przedsięwzięcia tylko z racji tego, iż sprawują współkontrolę nad wspólnym przedsięwzięciem;

c) (i) instytucji lub osób zapewniających źródła finansowania;

(ii) związków zawodowych;

(iii) jednostek użyteczności publicznej;

(iv) departamentów i agencji rządowych, które nie kontrolują ani nie kontrolują wspólnie jednostki sprawozdawczej i nie mają na nią znaczącego wpływu;

jedynie na podstawie ich rutynowych kontaktów z jednostką (mimo iż mogą one ograniczać swobodę działania jednostki lub uczestniczyć w jej procesach decyzyjnych);

d) pojedynczego odbiorcy, dostawcy, franczyzodawcy, dystrybutora lub agenta, z którym jednostka dokonuje transakcji o znacznej wielkości, tylko w oparciu o przesłankę zależności ekonomicznej.

12 W definicji podmiotu powiązanego pojęcie jednostki stowarzyszonej obejmuje jednostki zależne tej jednostki stowarzyszonej, a pojęcie wspólnego przedsięwzięcia obejmuje jednostki zależne tego wspólnego przedsięwzięcia. Zatem, przykładowo, jednostka zależna jednostki stowarzyszonej i inwestor mający znaczący wpływ na jednostkę stowarzyszoną są ze sobą powiązani.

UJAWNIANIE INFORMACJI

Wszystkie jednostki

13 Związki pomiędzy jednostką dominującą a jej jednostkami zależnymi ujawnia się niezależnie od tego, czy pomiędzy tymi jednostkami miały miejsce transakcje. Jednostka ujawnia nazwę swojej jednostki dominującej oraz - jeśli jest to inny podmiot - również nazwę jednostki dominującej najwyższego szczebla. Jeśli ani jednostka dominująca, ani jednostka dominująca najwyższego szczebla nie sporządzają skonsolidowanego sprawozdania finansowego dostępnego do użytku publicznego, ujawnia się także nazwę następnej w kolejności jednostki dominującej, która sporządza takie sprawozdanie finansowe.

14 Aby dać użytkownikowi sprawozdania finansowego możliwość wyrobienia sobie zdania na temat wpływu związków pomiędzy podmiotami powiązanymi na jednostkę, należy ujawnić informacje dotyczące związków z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy jest sprawowana kontrola, niezależnie od tego, czy miały miejsce transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.

15 Wymóg ujawnienia związków, właściwych dla podmiotów powiązanych, między jednostką dominującą a jej jednostkami zależnymi jest dodatkowym wymogiem obok wymogów ujawniania informacji zawartych w MSR 27 i MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat zaangażowania w inne jednostki.

16 Pkt 13 dotyczy następnej w kolejności jednostki dominującej. Jest to pierwsza jednostka dominująca w grupie powyżej bezpośredniej jednostki dominującej, sporządzająca skonsolidowane sprawozdanie finansowe dostępne do użytku publicznego.

17 Jednostka ujawnia informacje dotyczące świadczeń dla kluczowego personelu kierowniczego łącznie oraz dla każdej z następujących kategorii:

a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze;

b) świadczenia po okresie zatrudnienia;

c) pozostałe świadczenia długoterminowe;

d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy; oraz

e) płatności w formie akcji.

17A Jeżeli inna jednostka ("jednostka zarządzająca") świadczy usługi kluczowego personelu kierowniczego na rzecz jednostki, jednostka nie ma obowiązku stosowania wymogów pkt 17 do świadczeń wypłaconych przez jednostkę zarządzającą pracownikom lub dyrektorom jednostki zarządzającej lub świadczeń należnych im od jednostki zarządzającej.

18 Jeśli w okresach objętych sprawozdaniami finansowymi jednostka przeprowadzała transakcje z podmiotem powiązanym, ujawnia ona informacje dotyczące istoty związku z podmiotem powiązanym oraz informacje dotyczące tych transakcji i nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, niezbędne użytkownikom do zrozumienia potencjalnego wpływu tego związku na sprawozdanie finansowe. Są to wymogi dotyczące ujawniania informacji uzupełniające w stosunku do wymogów określonych w pkt 17. Ujawniane informacje zawieraj ą co najmniej:

a) kwotę transakcji;

b) wysokość nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, oraz:

(i) ich warunki łącznie z informacją dotyczącą sposobu ich zabezpieczenia i sposobu, w jaki zostaną one rozliczone; oraz

(ii) szczegóły dotyczące wszelkich udzielonych bądź otrzymanych gwarancji;

c) rezerwy na należności wątpliwe związane z wysokością nierozliczonych sald; oraz

d) koszt ujęty w ciągu okresu dotyczący należności nieściągalnych lub wątpliwych należnych od podmiotów powiązanych.

18A Ujawnia się kwoty poniesione przez jednostkę z tytułu usług kluczowego personelu kierowniczego świadczonych przez odrębną jednostkę zarządzającą.

19 Ujawnienia wymaganego przez pkt 18 dokonuje się odrębnie dla każdej z następujących kategorii:

a) jednostka dominująca;

b) jednostki sprawujące współkontrolę nad jednostką lub wywierające na nią znaczący wpływ;

c) jednostki zależne;

d) jednostki stowarzyszone;

e) wspólne przedsięwzięcia, w których jednostka jest wspólnikiem wspólnego przedsięwzięcia;

f) kluczowy personel kierowniczy jednostki bądź jej jednostki dominującej; oraz

g) pozostałe podmioty powiązane.

20 Klasyfikacja kwot przypadających do zapłaty na rzecz podmiotów powiązanych lub należności od podmiotów powiązanych w poszczególnych kategoriach wymagana przez pkt 19 stanowi rozszerzenie zawartego w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych wymogu dotyczącego ujawniania informacji, które powinny być prezentowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub informacji dodatkowej. Kategorie te zostały rozszerzone w celu przedstawienia bardziej szczegółowej analizy sald z podmiotami powiązanymi i mają zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

21 Oto przykłady transakcji ujawnianych w przypadku, gdy są przeprowadzane z podmiotem powiązanym:

a) zakup lub sprzedaż dóbr (gotowych lub niezakończonych);

b) zakup lub sprzedaż nieruchomości i innych aktywów;

c) świadczenie usług lub korzystanie z nich;

d) umowy leasingowe;

e) transfer prac badawczych i rozwojowych;

f) transfer na podstawie umów licencyjnych;

g) transfer na podstawie umów o finansowaniu (łącznie z pożyczkami i wnoszeniem kapitału w środkach pieniężnych lub wkładem niepieniężnym);

h) udzielanie gwarancji i zabezpieczeń;

i) zobowiązania do wykonania pewnej czynności, jeżeli w przyszłości nastąpi lub nie nastąpi określone wydarzenie, w tym umowy niewykonane   (ujęte i nieujęte); oraz

j) rozliczanie zobowiązań w imieniu jednostki lub przez jednostkę w imieniu danego podmiotu powiązanego.

22 Uczestnictwo jednostki dominującej lub jednostki zależnej w programie określonych świadczeń, w którym ryzyko jest dzielone pomiędzy jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, jest transakcją między podmiotami powiązanymi (zob. pkt 42 w MSR 19 (zmienionym w 2011 r.)).

23 Informacje, iż transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi odbyły się na warunkach równorzędnych z tymi, które obowiązują w transakcjach zawartych na warunkach rynkowych, ujawniane są tylko wtedy, gdy warunki te mogą zostać potwierdzone.

24 Podobne pozycje mogą być ujawniane łącznie, chyba że ich odrębne ujawnienie jest niezbędne do zrozumienia wpływu transakcji z podmiotami powiązanymi na sprawozdanie finansowe jednostki.

Jednostki powiązane z rządem

25 Jednostka sprawozdawcza jest zwolniona z określonego w pkt 18 wymogu ujawniania informacji w odniesieniu do transakcji z podmiotem powiązanym i nierozliczonych sald, w tym zobowiązań, w stosunku do:

a) rządu, który sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą lub wywiera na nią znaczący wpływ; oraz

b) innej jednostki, która jest podmiotem powiązanym, ponieważ ten sam rząd sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą i tą drugą jednostką lub wywiera na nie znaczący wpływ.

26 Jeżeli jednostka sprawozdawcza stosuje zwolnienie przewidziane w pkt 25, ujawnia ona następujące informacje na temat transakcji z podmiotem powiązanym i nierozliczonych sald, o których mowa w pkt 25:

a) nazwę rządu i charakter jego związku z jednostką sprawozdawczą (tzn. kontrola, współkontrola lub znaczący wpływ);

b) następujące informacje, odpowiednio szczegółowe, by umożliwić użytkownikom sprawozdań finansowych jednostki zrozumienie wpływu, jaki transakcje z podmiotem powiązanym mają na jej sprawozdanie finansowe:

(i) istota i kwota poszczególnych indywidualnie znaczących transakcji; oraz

(ii) w odniesieniu do pozostałych transakcji, które nie są znaczące indywidualnie lecz zbiorowo, jakościowe lub ilościowe wskazanie ich zakresu. Rodzaje transakcji obejmują transakcje wymienione w pkt 21.

27 Jednostka sprawozdawcza, rozważając poziom szczegółowości informacji, które mają zostać ujawnione zgodnie z wymogami określonymi w pkt 26 lit. b), bierze pod uwagę bliskość relacji z podmiotami powiązanymi i inne czynniki istotne dla ustalenia stopnia znaczenia transakcji, takie jak informacje na temat tego, czy dana transakcja:

a) jest znacząca pod względem wielkości;

b) została przeprowadzona na zasadach nierynkowych;

c) nie wchodzi w zakres normalnych, codziennych operacji gospodarczych, tak jak zakup lub sprzedaż przedsiębiorstw;

d) została notyfikowana organom regulacyjnym lub organom nadzoru;

e) została zgłoszona osobom zarządzającym wyższego szczebla;

f) podlega zatwierdzeniu przez udziałowców/akcjonariuszy.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE I PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

28 Jednostka stosuje niniejszy standard retrospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2011 r. i później. Wcześniejsze stosowanie - bądź to całego standardu bądź to częściowego zwolnienia w odniesieniu do jednostek powiązanych z rządem, o którym mowa w pkt 25-27 - jest dozwolone. Jeżeli jednostka stosuje cały standard lub wspomniane częściowe zwolnienie do okresu rozpoczynającego się przed 1 stycznia 2011 r., fakt ten ujawnia.

28A Na podstawie MSSF 10, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne i MSSF 12, wydanych w maju 2011 r., zmieniono pkt 3, 9, 11 lit. b), 15, 19 lit. b) i e) oraz 25. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 10, MSSF 11 i MSSF12.

28B Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 4 i 9. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

28C Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF - Okres 2010-2012, wydanego w grudniu 2013 r., zmieniono pkt 9 oraz dodano pkt 17A i 18A. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

WYCOFANIE MSR 24 (2003 R.)

29 Niniejszy standard zastępuje MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych (zaktualizowany w 2003 r.).