MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 23

Koszty finansowania zewnętrznego

ZASADA PODSTAWOWA

1 Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, są częścią ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako koszt.

ZAKRES

2 Jednostka stosuje niniejszy standard do księgowego ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego.

3 Niniejszy standard nie dotyczy rzeczywistych lub dających się przypisać kosztów kapitału własnego, łącznie

z kapitałem uprzywilejowanym nie zaliczanym do zobowiązań.

4 Jednostka nie ma obowiązku stosowania niniejszego standardu do kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu:

a) składnika aktywów wycenianego według wartości godziwej, na przykład aktywów biologicznych objętych zakresem MSR 41 Rolnictwo; lub

b) zapasów produkowanych lub wytwarzanych w inny sposób w dużych ilościach w sposób powtarzalny.

DEFINICJE

5 W niniejszym standardzie poniższym terminom nadano następujące znaczenie:

Koszty finansowania zewnętrznego są to odsetki oraz inne koszty ponoszone przez jednostkę w związku z pożyczeniem środków finansowych.

Dostosowywany składnik aktywów jest to taki składnik aktywów, który wymaga znacznego okresu czasu niezbędnego do przygotowania go do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży.

6 Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z:

a) kosztów odsetek wyliczonych przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej zgodnie z MSSF 9;

b) [skreślony]

c) [skreślony]

d) odsetek w odniesieniu do zobowiązań z tytułu leasingu ujmowanych zgodnie z MSSF 16 Leasing; oraz

e) różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek.

7 W zależności od okoliczności, każda z następujących pozycji może być dostosowywanym składnikiem aktywów:

a) zapasy;

b) instalacje fabryczne;

c) instalacje wytwarzające energię;

d) wartości niematerialne;

e) nieruchomości inwestycyjne;

f) rośliny produkcyjne.

Aktywa finansowe oraz zapasy produkowane lub wytwarzane w inny sposób w ciągu krótkiego okresu czasu, nie są zaliczane do dostosowywanych składników aktywów. Aktywa, które są gotowe do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży z chwilą ich nabycia, nie zaliczaj ą się do dostosowywanych składników aktywów.

UJMOWANIE

8 Jednostka aktywuje koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Jednostka ujmuje pozostałe koszty finansowania zewnętrznego jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

9 Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, ujmuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Tego typu koszty finansowania zewnętrznego aktywuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że w przyszłości przyniosą one jednostce korzyści ekonomiczne oraz pod warunkiem, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia można określić w wiarygodny sposób. Jeżeli jednostka stosuje MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji jako koszt w sprawozdaniu z całkowitych dochodów ujmuje tę część kosztów finansowania zewnętrznego, która kompensuje skutki inflacji tego samego okresu zgodnie z pkt 21 tego standardu.

Koszty finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane

10 Kosztami finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów są te koszty finansowania zewnętrznego, których można by było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów. Jeżeli jednostka pożycza środki finansowe specjalnie w celu finansowania pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów, koszty finansowania zewnętrznego odnoszące się bezpośrednio do tego składnika aktywów można z łatwością określić.

11 Trudność sprawiać może określenie bezpośredniego związku między określonym zobowiązaniem a dostosowywanym składnikiem aktywów oraz ustalenie na tej podstawie, jakich pożyczek i kredytów można było uniknąć. Tego rodzaju trudność pojawia się na przykład w przypadku, kiedy działalność finansowa jednostki jest centralnie koordynowana. Trudności powstają także wówczas, gdy grupa kapitałowa posługuje się całym wachlarzem instrumentów dłużnych celem uzyskania środków o różnym oprocentowaniu i następnie pożycza uzyskane w ten sposób środki innym jednostkom w ramach tej samej grupy kapitałowej na różnych warunkach. Inne komplikacje powstają w związku z korzystaniem z pożyczek lub kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z walutami obcymi, jeśli grupa kapitałowa działa w gospodarce hiperinflacyjnej lub w przypadku występowania zmian kursów walut. W takich przypadkach ustalenie kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio powiązać z nabyciem dostosowywanego składnika aktywów jest trudne i wymaga zastosowania osądu.

12 W zakresie, w jakim jednostka pożycza środki specjalnie w celu sfinansowania pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, którą można aktywować jako różnicę między rzeczywistymi kosztami finansowania zewnętrznego poniesionymi z tytułu danej pożyczki lub kredytu w danym okresie a przychodami z tytułu tymczasowego zainwestowania tych pożyczonych środków.

13 W wyniku ustaleń dotyczących finansowania nabycia dostosowywanego składnika aktywów jednostka może uzyskać pożyczone środki oraz ponieść związane z tym koszty finansowania zewnętrznego, zanim część lub całość pożyczonych środków będzie wydatkowana na dostosowywany składnik aktywów. W takich okolicznościach tego rodzaju środki często inwestuje się tymczasowo, do czasu poniesienia wydatków na dostosowywany składnik aktywów. W celu ustalenia kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane w danym okresie, kwota przychodu uzyskanego z zainwestowania tych środków pomniejsza poniesione koszty finansowania zewnętrznego.

14 W stopniu, w jakim jednostka pożycza środki bez ściśle określonego celu, a następnie przeznacza je na sfinansowanie pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do nakładów poniesionych na ten składnik aktywów. Stopa kapitalizacji stanowi średnią ważoną kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących wszystkich pożyczek i kredytów jednostki zaciągniętych w danym okresie. Jednostka wyłącza jednak z tego obliczenia koszty finansowania zewnętrznego dotyczące pożyczek i kredytów zaciągniętych specjalnie w celu pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów do momentu zakończenia zasadniczo wszystkich działań niezbędnych do przygotowania tego składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Kwota kosztów finansowania zewnętrznego aktywowanych przez jednostkę w danym okresie nie może przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym okresie.

15 W pewnych okolicznościach przy obliczaniu średniej ważonej stopy kosztów finansowania zewnętrznego odpowiednim rozwiązaniem jest uwzględnienie wszystkich pożyczek i kredytów jednostki dominującej i jej jednostek zależnych. W innych okolicznościach odpowiednie jest stosowanie dla każdej jednostki zależnej średniej ważonej kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącej jej własnych pożyczek i kredytów.

Nadwyżka wartości bilansowej dostosowywanego składnika aktywów nad jego wartością odzyskiwalną

16 Jeżeli wartość bilansowa lub spodziewana ostateczna cena nabycia lub koszt wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów przewyższa jego wartość odzyskiwalną lub wartość netto możliwą do uzyskania, wartość bilansową należy obniżyć lub spisać zgodnie z wymogami innych standardów. W pewnych okolicznościach kwoty dokonanych odpisów aktualizujących wartość i spisań odwraca się zgodnie z innymi standardami.

Rozpoczęcie aktywowania

17 Jednostka rozpoczyna aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego jako części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów w dacie rozpoczęcia. Data rozpoczęcia aktywowania to dzień, w którym jednostka po raz pierwszy spełnia wszystkie poniższe warunki:

a) ponosi nakłady na składnik aktywów;

b) ponosi koszty finansowania zewnętrznego oraz

c) podejmuje działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży.

18 Nakłady na dostosowywany składnik aktywów składają się tylko z tych nakładów, w wyniku których nastąpiły płatności w gotówce, przekazanie innych aktywów lub zaciągnięcie oprocentowanych zobowiązań. Nakłady pomniejsza się o wszelkie otrzymane płatności w związku z realizacją określonego etapu zaawansowania wytworzenia składnika aktywów oraz o otrzymane dotacje do aktywów (zob. MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej). Średnia wartość bilansowa składnika aktywów w danym okresie, łącznie z uprzednio aktywowanymi kosztami finansowania zewnętrznego, stanowi zazwyczaj rozsądne przybliżenie nakładów, do których stosuje się stopę kapitalizacji w tym okresie.

19 Działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży, obejmują więcej czynności aniżeli tylko związane z jego fizyczną budową. Składają się na nie także prace techniczne i administracyjne poprzedzające przystąpienie do fizycznej budowy, takie jak działania podjęte przed rozpoczęciem fizycznej budowy związane z otrzymaniem pozwoleń. Do działań takich nie zalicza się jednak utrzymywania składnika aktywów, jeżeli nie towarzyszą temu procesy produkcyjne lub wytwórcze wpływające na zmianę stanu składnika aktywów. Na przykład koszty finansowania zewnętrznego ponoszone wówczas, gdy na danym gruncie prowadzona jest inwestycja, są aktywowane w okresie, w którym podejmowane są działania związane z prowadzeniem tej inwestycji. Jednakże koszty finansowania zewnętrznego poniesione wówczas, gdy grunt nabyty dla celów budowlanych jest utrzymywany bez żadnych towarzyszących temu prac związanych z przyszłą inwestycją, nie mogą być aktywowane.

Zawieszenie aktywowania

20 Jednostka zawiesza aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie czasu, w którym zawiesiła prace związane z wytwarzaniem dostosowywanego składnika aktywów.

21 Jednostka może ponosić koszty finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie czasu, w którym zawiesiła prowadzenia działań niezbędnych do przygotowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży. Tego rodzaju koszty są kosztami związanymi z utrzymywaniem częściowo przygotowanych aktywów i nie mogą być aktywowane. Jednostka jednak zazwyczaj nie zawiesza aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego w okresie, w którym prowadzone są istotne prace techniczne i administracyjne. Jednostka nie zawiesza także aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wtedy, gdy tymczasowe opóźnienie stanowi niezbędną część procesu przygotowania aktywów do ich zamierzonego sposobu użytkowania lub do sprzedaży. Na przykład aktywowanie jest kontynuowane w trakcie przedłużającego się okresu, kiedy wysoki poziom wód opóźnia budowę mostu, o ile stan wysokiego poziomu wód w okresie budowy mostu jest zjawiskiem typowym w danym regionie geograficznym.

Zaprzestanie aktywowania

22 Jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wówczas, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania dostosowywanego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży są zakończone.

23 Składnik aktywów jest zazwyczaj gotowy do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży, gdy fizyczna budowa została zakończona, mimo iż rutynowe prace administracyjne mogą trwać nadal. Jeżeli jedynymi nieukończonymi pracami są niewielkie modyfikacje, takie jak na przykład mało znaczące prace wykończeniowe dokonywane na życzenie kupującego lub użytkownika, oznacza to, iż zasadniczo wszystkie działania zostały zakończone.

24 Jeżeli jednostka kończy budowę dostosowywanego składnika aktywów etapami, zaś każdą z zakończonych części można wykorzystywać w trakcie budowy pozostałych, to jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania danej części do zamierzonego jej użytkowania lub sprzedaży zostały zakończone.

25 Infrastruktura, na którą składa się kilka obiektów, z których każdy może być użytkowany indywidualnie, stanowi przykład dostosowywanego składnika aktywów, w przypadku którego każdą z części można użytkować w trakcie kontynuowania budowy pozostałych części. Przykładem dostosowywanego składnika aktywów, którego budowa musi być zakończona w całości, zanim któraś z jego części będzie mogła być użytkowana, jest instalacja przemysłowa taka jak huta żelaza, w której w tym samym miejscu zachodzi kilka procesów produkcyjnych następujących kolejno po sobie w ramach tej samej instalacji.

UJAWNIANIE INFORMACJI

26 Jednostka ujawnia:

a) kwotę kosztów finansowania zewnętrznego aktywowaną w danym okresie oraz

b) stopę kapitalizacji zastosowaną do ustalenia kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, która może być aktywowana.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

27 W przypadku gdy zastosowanie niniejszego standardu spowoduje zmiany w zasadach (polityce) rachunkowości, jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącego dostosowywanego składnika aktywów, w przypadku którego data rozpoczęcia aktywowania przypada na dzień lub po dniu wejścia w życie niniejszego standardu.

28 Jednakże jednostka może wyznaczyć dowolną datę przed dniem wejścia w życie niniejszego standardu i zastosować niniejszy standard do kosztów finansowania zewnętrznego wszystkich dostosowywanych aktywów, dla których data rozpoczęcia aktywowania przypada na ten wybrany dzień lub później.

28A Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF - Okres 2015-2017, wydanego w grudniu 2017 r., zmieniono pkt 14. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w dniu lub po dniu rozpoczęcia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje te zmiany.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

29 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszy standard przed dniem 1 stycznia 2009 r. fakt ten ujawnia.

29A Pkt 6 zmieniono na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

29B Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 9.

29C Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 6. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

29D Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF - Okres 2015-2017, wydanego w grudniu 2017 r., zmieniono pkt 14 oraz dodano pkt 28A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia.

WYCOFANIE MSR 23 (ZAKTUALIZOWANEGO W 1993 R.)

30 Niniejszy standard zastępuje MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego zaktualizowany w 1993 r.