MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 20

Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej 

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się przy księgowaniu oraz ujawnianiu informacji na temat dotacji rządowych oraz w związku z informowaniem o innych formach pomocy rządowej.

2 Niniejszego standardu nie stosuje się do:

a) szczególnych problemów wynikających z wykazywania dotacji rządowych w sprawozdaniach finansowych odzwierciedlających skutki zmian cen oraz w informacjach uzupełniających o podobnym rodzaju;

b) pomocy rządowej udzielonej jednostce w formie korzyści dostępnych w momencie ustalania zysku do opodatkowania lub straty podatkowej lub ustalanych albo ograniczanych na podstawie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przykładami takich korzyści są wakacje podatkowe, ulgi podatkowe na cele inwestycyjne, zezwolenia na przyśpieszenie amortyzacji, zredukowane stopy podatku dochodowego;

c) posiadanych przez rząd udziałów w prawach własności do jednostki;

d) dotacji rządowych objętych zakresem MSR 41 Rolnictwo.

DEFINICJE

3 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Pojęcie rząd odnosi się do rządu, agencji rządowych oraz innych podobnych organów lokalnych, krajowych lub międzynarodowych.

Pomoc rządowa jest działalnością podjętą przez rząd, która ma na celu dostarczenie określonej pomocy jednostce lub szeregowi jednostek spełniających pewne kryteria. Dla celów niniejszego standardu do pomocy rządowej nie zalicza się korzyści udzielonych jedynie pośrednio, drogą działań poprawiających ogólne warunki sprzedaży, takich jak wyposażenie w infrastrukturę obszarów rozwijających się lub nałożenie ograniczeń handlowych na konkurencję.

Dotacje rządowe są pomocą rządową, która przybiera formę przekazania jednostce środków, w zamian za spełnianie przez nią, w przeszłości lub w przyszłości, pewnych warunków związanych z jej działalnością operacyjną. Do dotacji rządowej nie zalicza się takich form pomocy rządowej, którym nie można przypisać określonej wartości oraz transakcji prowadzonych z rządem, co do których nie istnieje możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji handlowych jednostki  .

Dotacje do aktywów są dotacjami rządowymi, których udzieleniu towarzyszy podstawowy warunek mówiący o tym, że jednostka kwalifikująca się do ich otrzymania powinna zakupić, wytworzyć lub w inny sposób pozyskać aktywa długoterminowe (trwałe). Dotacjom tego typu mogą także towarzyszyć dodatkowe warunki wprowadzające ograniczenia co do rodzaju dotowanych aktywów, ich umiejscowienia lub też okresów, w których mają być one nabyte lub utrzymywane przez jednostkę gospodarczą.

Dotacje do przychodu są dotacjami rządowymi innymi niż dotacje do aktywów.

Pożyczki umarzalne są pożyczkami, których spłaty pożyczkodawca decyduje się zrzec pod pewnymi określonymi warunkami.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

4 Pomoc rządowa przybiera rozmaite formy różniące się między sobą zarówno rodzajem, jak i warunkami, które zwykle im towarzyszą. Celem udzielenia pomocy może być zachęcenie jednostki do rozpoczęcia takiej działalności, jakiej w zwykłych warunkach jednostka nie podjęłaby się, gdyby nie została jej udzielona pomoc.

5 Przyjęcie pomocy rządowej przez jednostkę może mieć z dwóch przyczyn doniosłe znaczenie dla procesu sporządzania sprawozdania finansowego. Po pierwsze, jeżeli zostały przekazane środki, należy znaleźć odpowiednią metodę księgowania tego typu transferów. Po drugie, pożądane jest przedstawienie informacji dotyczących zakresu, w jakim jednostka skorzystała z udzielonej jej pomocy w danym okresie sprawozdawczym. Informacje te ułatwiają porównanie danego sprawozdania finansowego ze sprawozdaniami finansowymi jednostki za poprzednie okresy oraz ze sprawozdaniami innych jednostek.

6 Dotacje rządowe określa się niekiedy także innymi nazwami, takimi jak subsydia, subwencje lub premie.

DOTACJE RZĄDOWE

7 Dotacji rządowych, łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej, nie ujmuje się, dopóki nie istnieje wystarczająca pewność, iż:

a) jednostka spełni warunki związane z dotacjami; oraz

b) dotacje będą otrzymane.

8 Dotacji rządowej nie ujmuje się aż do momentu, w którym istnieje uzasadnione przekonanie, że jednostka spełni warunki związane z dotacją oraz że dotacja zostanie otrzymana. Fakt, iż jednostka gospodarcza otrzymała dotacje, nie stanowi sam w sobie przekonującego dowodu na to, że związane z dotacją warunki zostały lub będą spełnione.

9 Sposób, w jaki dotacja została otrzymana, nie wpływa na metodę księgową, którą należy przyjąć w stosunku do dotacji. Dlatego też dotacja jest księgowana w ten sam sposób niezależnie od tego, czy została ona otrzymana w formie środków pieniężnych, czy też przybrała formę redukcji zobowiązań wobec rządu.

10 Rządową pożyczkę umarzalną traktuje się jako dotację rządową, o ile istnieje wystarczająca pewność, że jednostka sprosta wymaganiom związanym z umorzeniem pożyczki.

10A Świadczenie w formie pożyczki rządowej o stopie procentowej poniżej rynkowych stóp procentowych traktuje się jako dotację rządową. Pożyczkę ujmuje się i wycenia zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowe. Świadczenie wynikające z zastosowania stopy procentowej niższej od rynkowych stóp procentowych wycenia się jako różnicę między początkową wartością bilansową pożyczki ustaloną zgodnie z MSSF 9 a otrzymanymi wpływami. Świadczenie rozlicza się zgodnie z niniejszym standardem. Identyfikując koszty, których poniesienie pożyczka ma skompensować, jednostka uwzględnia warunki i obowiązki, które zostały spełnione lub będą musiały zostać spełnione.

11 Od momentu ujęcia dotacji rządowej w sprawozdaniu do wszystkich powiązanych z nią zobowiązań lub aktywów warunkowych stosuje się MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

12 Dotacje rządowe ujmuje się w zysku lub stracie w systematyczny sposób w poszczególnych okresach, w których jednostka ujmuje odnośne koszty, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować.

13 Istnieją dwie metody rozliczania dotacji rządowych: metoda kapitałowa, zgodnie z którą dotacja jest ujmowana poza zyskiem lub stratą, oraz podejście dochodowe, zgodnie z którym dotacja jest ujmowana w zysku lub stracie na przestrzeni jednego lub większej ilości okresów.

14 Za zastosowaniem metody kapitałowej przemawiaj ą następujące argumenty:

a) dotacje rządowe są narzędziem finansowania i jako takie należy je prezentować w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, a nie ujmować w zysku lub stracie celem kompensowania pozycji kosztów, które te dotacje finansują. Ponieważ nie oczekuje się spłaty dotacji, powinny być ujęte poza zyskiem lub stratą;

b) ujmowanie dotacji rządowych w zysku lub stracie jest niesłuszne z tego względu, iż nie zostały one zarobione przez jednostkę lecz stanowią formę zachęty dostarczonej przez rząd, z czym nie jest związane ponoszenie odnośnych kosztów.

15 Argumenty przemawiające za zastosowaniem podejścia dochodowego przedstawiaj ą się następująco:

a) ponieważ dotacje rządowe stanowią wpływy pochodzące z innego źródła aniżeli od akcjonariuszy/udziałowców, dlatego też nie powinny być bezpośrednio ujmowane w kapitale własnym, lecz należy je ujmować w zysku lub stracie w odpowiednich okresach;

b) dotacje rządowe rzadko są bezinteresowne. Jednostka uzyskuje je dzięki spełnieniu związanych z nimi warunków i wywiązaniu się z przewidywanych obowiązków. Dlatego dotacje rządowe należy ujmować w zysku lub stracie w poszczególnych okresach, w których jednostka ujmuje w kosztach okresu odnośne koszty, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować.

c) ponieważ podatek dochodowy oraz inne podatki rozlicza się jako koszty, uwzględnienie w zysku lub stracie dotacji rządowych wydaje się logiczne, gdyż są one przejawem stosowanej polityki fiskalnej.

16 W podejściu dochodowym jest rzeczą kluczową, aby dotacje rządowe ujmować w zysku lub stracie w systematyczny sposób w poszczególnych okresach, w których jednostka ujmuje w kosztach okresu odnośne koszty, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować. Ujmowanie dotacji rządowych w zysku lub stracie w momencie ich otrzymania nie jest zgodne z założeniami metody memoriałowej (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych) i mogłoby zostać uznane za możliwe do przyjęcia tylko wtedy, gdyby nie istniały żadne podstawy dla przypisania dotacji do okresów innych niż te, w których dotacja została otrzymana.

17 W większości przypadków okresy, na przestrzeni których jednostka ujmuje koszty lub wydatki powiązane z dotacją rządową dają się łatwo ustalić. Dlatego też dotacje, którym towarzyszy ujmowanie poszczególnych kosztów, są ujmowane w zysku lub stracie tego samego okresu, którego dotyczą odnośne koszty. Analogicznie, dotacje do aktywów podlegających amortyzacji są zazwyczaj ujmowane w zysku lub stracie na przestrzeni okresów proporcjonalnie do ujmowania kosztów amortyzacji z tytułu tych aktywów.

18 Dotacjom do aktywów nie podlegających amortyzacji może także towarzyszyć wymóg spełnienia pewnych obowiązków, po czym takie dotacje zostałyby ujęte w zysku lub stracie na przestrzeni okresów, w których ponoszone są koszty spełnienia tychże obowiązków. Na przykład udzielenie dotacji w formie przyznania gruntu może być uzależnione od wybudowania na tym gruncie budynku i słuszne może być ujmowanie tej dotacji w zysku lub stracie przez okres użytkowania tego budynku.

19 Przyznawane dotacje są niekiedy częścią pakietu pomocy finansowej lub podatkowej, z czym wiąże się wiele warunków. W takich sytuacjach wymagane jest uważne podejście do określenia warunków powodujących powstanie kosztów, które z kolei określają okresy, na przestrzeni których dotacja będzie otrzymywana. Słuszne może być przypisanie jednej części dotacji do poszczególnych okresów w oparciu o jedną metodę, a drugiej części przy zastosowaniu drugiej z metod.

20 Dotację rządową, która staje się należna jako forma rekompensaty za już poniesione wydatki lub straty lub dotację przyznaną jednostce celem udzielenia jej natychmiastowego wsparcia finansowego, bez towarzyszących przyszłych kosztów, ujmuje się w zysku lub stracie w okresie, w którym dotacja stała się należna.

21 W pewnych okolicznościach dotacje rządowe mogą być przyznawane w celu udzielenia jednostce natychmiastowego wsparcia finansowego, a nie w celu stwarzania bodźca do poczynienia przez nią określonych nakładów. Udzielanie tego typu dotacji może ograniczać się do określonej jednostki i może nie być dostępne dla szerszego kręgu beneficjentów. Okoliczności powyższe mogą uzasadniać ujmowanie dotacji w zysku lub stracie w okresie, w którym jednostka kwalifikuje się do jej otrzymania, wraz z ujawnieniem tego faktu celem zagwarantowania, iż jego skutki są zrozumiałe.

22 Dotacja rządowa może stać się należna jednostce jako forma rekompensaty kosztów bądź strat poniesionych w poprzednim okresie. Dotację taką ujmuje się w zysku lub stracie okresu, w którym dotacja staje się należna wraz z ujawnieniem tego faktu celem zapewnienia, iż jego skutki są zrozumiałe.

Niepieniężne dotacje rządowe

23 Niepieniężne dotacje rządowe mogą przybierać formę przekazania niepieniężnego składnika aktywów, takiego jak grunt lub inne środki oddane jednostce do użytkowania. W takich przypadkach określa się zazwyczaj wartość godziwą niepieniężnego składnika aktywów i zarówno dotację, jak i składnik aktywów księguje się w ich wartości godziwej. Rozwiązaniem alternatywnym, niekiedy stosowanym, jest księgowanie zarówno składnika aktywów, jak i dotacji w kwocie nominalnej.

Prezentacja dotacji do aktywów

24 Dotacje rządowe do aktywów łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej prezentuje się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako przychody przyszłych okresów lub odejmuje kwotę dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów.

25 Powyższe dwie metody prezentacji w sprawozdaniu finansowym dotacji (lub odpowiednich części dotacji) do aktywów uznaje się za możliwe do przyjęcia alternatywne rozwiązania.

26 Zgodnie z jedną z metod ujmuje się dotację jako przychód przyszłych okresów, który jest w sposób systematyczny ujmowany w zysku lub stracie na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów.

27 Zgodnie z drugą z metod odejmuje się dotację w celu ustalenia wartości bilansowej składnika aktywów. Dotacja jest ujmowana w zysku lub stracie na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji jako zredukowany koszt amortyzacji.

28 Zakup aktywów oraz przyjęcie odnośnych dotacji może spowodować poważne zmiany w przepływach środków pieniężnych jednostki. Z tego względu oraz w celu wykazania poziomu inwestycji brutto w aktywach takie zmiany ujawnia się często jako oddzielne pozycje w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy dla celów prezentacji w sprawozdaniu z sytuacji finansowej dotacje zostały, czy też nie zostały odjęte od odnośnego składnika aktywów.

Prezentacja dotacji do przychodu

29 Dotacje do przychodu są prezentowane jako zysk lub strata w oddzielnej pozycji lub w ogólnej pozycji zatytułowanej "Pozostałe przychody"; ewentualnie dotacje mogą także pomniejszać odnośne koszty.

29A [Skreślony]

30 Zwolennicy pierwszej metody twierdzą, że saldowanie pozycji przychodów i kosztów jest niewłaściwym podejściem oraz że oddzielenie dotacji od kosztów ułatwia porównanie z innymi kosztami niezwiązanymi z dotacjami. Za drugą metodą przemawia to, że koszty nie zostałyby poniesione przez jednostkę, gdyby nie zostały jej przyznane dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez skompensowania ich z dotacją może wprowadzać w błąd.

31 Obie metody uznaje się za możliwe od przyjęcia dla celów prezentacji dotacji do przychodu. Ujawnianie informacji dotyczących dotacji może być konieczne w celu poprawnego zrozumienia sprawozdania finansowego. Ujawnianie informacji na temat wpływu dotacji na pozycje przychodów lub kosztów, o których należy informować osobno, jest zazwyczaj słuszne.

Spłata dotacji rządowych

32 Dotacje rządowe podlegające spłatom rozlicza się jako zmianę wartości szacunkowych (zob. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów). Spłaty dotacji do przychodu rozlicza się w pierwszej kolejności z niezamortyzowanymi rozliczeniami międzyokresowymi ujętymi w związku z dotacją. W stopniu, w jakim spłata przewyższa rozliczenia międzyokresowe lub jeżeli rozliczenia międzyokresowe nie występują, spłatę taką bezzwłocznie ujmuje się w zysku lub stracie. Spłatę dotacji do aktywów ujmuje się w formie zwiększenia wartości bilansowej lub zmniejszenia salda przychodów przyszłych okresów o kwotę podlegającą spłacie. Zakumulowaną dodatkową amortyzację, która zostałaby ujęta w zysku lub stracie do danego dnia, gdyby nie było dotacji, ujmuje się niezwłocznie w zysku lub stracie.

33 Okoliczności, które doprowadziły do spłaty dotacji do aktywów, mogą wskazywać na konieczność rozważenia możliwości, że doszło do utraty wartości nowej wartości bilansowej składnika aktywów.

POMOC RZĄDOWA

34 Z dotacji rządowych, zgodnie z definicją zawartą w pkt 3, wyłączono pewne formy pomocy rządowej, którym nie można w sposób racjonalny przypisać wartości, oraz te transakcje przeprowadzane z rządem, w przypadku których nie istnieje możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji jednostki.

35 Przykładami pomocy, której wartości nie można w sposób racjonalny określić, jest bezpłatne doradztwo techniczne oraz marketingowe, jak również udzielanie gwarancji. Przykładem transakcji, której nie sposób wyodrębnić od zwykłych transakcji prowadzonych przez jednostkę, jest rządowa polityka zamówień publicznych, której jednostka zawdzięcza część zrealizowanych sprzedaży. Istnienie korzyści może być niekwestionowane, lecz jakakolwiek próba oddzielenia działań handlowych od pomocy rządowej mogłaby być w dużym stopniu arbitralna.

36 Znaczenie korzyści z tytułu pomocy opisanej w powyższych przykładach może polegać na tym, iż ujawnienie jej rodzaju, zakresu i czasu trwania jest niezbędne do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe nie wprowadzało w błąd.

37 [Skreślony]

38 W rozumieniu niniejszego standardu do pomocy rządowej nie zalicza się wyposażenia w infrastrukturę poprawiającą ogólne warunki transportu i telekomunikacji oraz dostarczania udogodnień takich, jak nawadnianie lub sieć wodociągowa, które są udostępniane w sposób ciągły i bez ograniczenia w czasie, z korzyścią dla całej lokalnej społeczności.

UJAWNIANIE INFORMACJI

39 W sprawozdaniu finansowym ujawnia się następujące informacje:

a) zasady (politykę) rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych, łącznie z podaniem metod prezentacji przyjętych w sprawozdaniu finansowym;

b) rodzaj oraz zasięg dotacji rządowych ujętych w sprawozdaniu finansowym oraz wskazówki o innych formach pomocy rządowej, z których jednostka odniosła bezpośrednią korzyść; oraz

c) niespełnione warunki oraz inne zdarzenia warunkowe związane z ujętą w sprawozdaniu pomocą rządową.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

40 Jednostka stosująca niniejszy standard po raz pierwszy:

a) spełnia wymogi związane z ujawnieniem informacji, tam gdzie ma to zastosowanie; oraz

b) alternatywnie:

(i) koryguje sprawozdanie finansowe z tytułu wprowadzonych zmian zasad (polityki) rachunkowości, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów; lub

(ii) stosuje przepisy księgowe niniejszego standardu tylko w odniesieniu do dotacji lub części dotacji, które staną się należne lub będą podlegały spłacie przez jednostkę gospodarczą po dacie wejścia w życie niniejszego standardu.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

41 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1984 r. i później.

42 Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto, dodano pkt 29A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

43 Pkt 37 skreślono, a pkt 10A dodano na podstawie dokumentu Poprawki do MSSF wydanego w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do dotacji rządowych otrzymanych w okresach rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

44 [Skreślony]

45 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 3. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 13.

46 Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 29 i skreślono pkt 29A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).

47 [Skreślony]

48 Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 10A oraz skreślono pkt 44 i 47. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.