MSR 19 Świadczenia pracownicze

MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 19

Świadczenia pracownicze

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie rachunkowości świadczeń pracowniczych oraz ujawniania informacji na ich temat. Na mocy niniejszego standardu wymaga się od jednostki, aby ujmowała:

a) zobowiązanie, gdy pracownik wykonywał pracę w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości oraz

b) koszty, gdy jednostka wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze.

ZAKRES

2 Niniejszy standard powinien być stosowany przez pracodawców w rachunkowości wszystkich świadczeń pracowniczych z wyjątkiem świadczeń, do których stosują się przepisy MSSF 2 Płatności w formie akcji.

3 Przedmiotem niniejszego standardu nie jest sprawozdawczość programów świadczeń pracowniczych (zob. MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych).

4 Świadczenia pracownicze, do których ma zastosowanie niniejszy standard, obejmuj ą świadczenia wynikające:

a) ze sformalizowanych programów lub innych sformalizowanych ustaleń między jednostką a jej poszczególnymi pracownikami, grupami pracowników i ich przedstawicielami;

b) z wymogów prawnych lub ustaleń branżowych, na podstawie których jednostki są zobowiązane do wpłacania składek na rzecz krajowych, państwowych, branżowych i innych wielozakładowych programów lub

c) z niesformalizowanych praktyk, które powoduj ą powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku. Niesformalizowane praktyki powoduj ą powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w wypadku, gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek występuje przykładowo w sytuacji, gdy zmiana niesformalizowanych praktyk jednostki powoduje niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami.

5 Świadczenia pracownicze obejmują:

a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jeśli podlegaj ą w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, takie jak:

(i) wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne;

(ii) płatne urlopy wypoczynkowe i płatne zwolnienia chorobowe;

(iii) wypłaty z zysku i premie; oraz

(iv) świadczenia niepieniężne (takie jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody i inne nieodpłatnie przekazane lub dotowane dobra lub usługi) dla obecnych pracowników;

b) świadczenia po okresie zatrudnienia, takie jak:

(i) świadczenia emerytalne (na przykład emerytury i ryczałtowe odprawy emerytalne); oraz

(ii) inne świadczenia po okresie zatrudnienia, takie jak ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia;

c) inne długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym:

(i) długoterminowe płatne nieobecności, takie jak urlop udzielany z tytułu długiego stażu pracy lub urlop naukowy;

(ii) nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy; oraz

(iii) długoterminowe renty inwalidzkie; oraz

d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

6 Na świadczenia pracownicze składają się świadczenia dla pracowników lub osób pozostających na ich utrzymaniu bądź beneficjentów, które mogą być zrealizowane w formie płatności przekazanej (lub dostarczenia rzeczy albo wykonania usług) bezpośrednio pracownikom, ich współmałżonkom, dzieciom, innym osobom pozostającym na ich utrzymaniu lub osobom trzecim, takim jak zakłady ubezpieczeń.

7 Pracownik może być zatrudniony przez jednostkę w pełnym wymiarze godzin, w niepełnym wymiarze godzin, na czas nieokreślony, dorywczo lub na czas określony. Na potrzeby niniejszego standardu zarówno członkowie organu zarządzającego, jak i pozostali członkowie kadry kierowniczej uważani są za pracowników.

DEFINICJE

8 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Definicje dotyczące świadczeń pracowniczych:

Świadczenia pracownicze to wszystkie formy świadczeń jednostki oferowanych w zamian za pracę wykonaną przez pracowników lub z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Krótkoterminowe świadczenia pracownicze to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy), które podlegaj ą w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Świadczenia po okresie zatrudnienia to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy i krótkoterminowe świadczenia pracownicze), które są należne po zakończeniu zatrudnienia.

Inne długoterminowe świadczenia pracownicze to wszystkie świadczenia pracownicze inne niż krótkoterminowe świadczenia pracownicze, świadczenia po okresie zatrudnienia i świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy to świadczenia pracownicze płatne z tytułu rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem w następstwie:

a) decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem przed osiągnięciem przezeń wieku emerytalnego lub

b) decyzji pracownika o przyjęciu proponowanych świadczeń w zamian za rozwiązanie stosunku pracy.

Definicje dotyczące klasyfikacji programów świadczeń pracowniczych

Programy świadczeń po okresie zatrudnienia to sformalizowane lub niesformalizowane ustalenia, zgodnie z którymi jednostka zapewnia świadczenia po okresie zatrudnienia jednemu lub więcej pracownikom.

Programy określonych składek to programy świadczeń po okresie zatrudnienia, zgodnie z którymi jednostka wpłaca składki w ustalonej wysokości do odrębnego podmiotu (funduszu) i nie będzie ciążył na niej prawny ani zwyczajowo oczekiwany obowiązek zapłacenia dodatkowych składek, jeśli fundusz nie będzie posiadał aktywów w wysokości wystarczającej do zapłaty wszystkich świadczeń pracowniczych, dotyczących pracy wykonanej przez pracownika w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych.

Programy określonych świadczeń to programy świadczeń po okresie zatrudnienia inne niż programy określonych składek.

Wielozakładowe programy świadczeń to programy określonych składek (inne niż programy państwowe) lub programy określonych świadczeń (inne niż programy państwowe), które:

a) łączą aktywa wniesione przez różne jednostki, niebędące pod wspólną kontrolą; oraz

b) wykorzystują te aktywa w celu zapewniania świadczeń pracownikom więcej niż jednej jednostki, zgodnie z zasadą, że poziom składki i świadczenia są określone niezależnie od tego, która z jednostek zatrudnia tych pracowników.

Definicje dotyczące zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń

Zobowiązanie (składnik aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń to niedobór lub nadwyżka skorygowane o wszelkie skutki ograniczenia wysokości składnika aktywów netto z tytułu określonych świadczeń do pułapu aktywów.

Niedobór lub nadwyżka to:

a) wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń pomniejszona o

b) wartość godziwą aktywów programu świadczeń pracowniczych (jeżeli dotyczy).

Pułap aktywów to wartość bieżąca wszelkich korzyści ekonomicznych dostępnych w formie refundacji z programu świadczeń pracowniczych lub obniżek przyszłych składek na rzecz programu.

Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń to wartość bieżąca - niepomniejszona o aktywa programu świadczeń - przewidywanych przyszłych płatności, których dokonanie wymagane jest do wywiązania się z zobowiązań wynikających z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych.

Aktywa programu świadczeń pracowniczych obejmują:

a) aktywa posiadane przez długoterminowy fundusz świadczeń pracowniczych; oraz

b) kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe.

Aktywa posiadane przez długoterminowy fundusz świadczeń pracowniczych to aktywa (inne niż instrumenty finansowe wyemitowane przez jednostkę sprawozdawczą, do których tytułu własności nie można przenosić), które:

a) posiadane są przez podmiot (fundusz), który jest odrębny z prawnego punktu widzenia od jednostki sprawozdawczej i który istnieje wyłącznie w celu wypłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych; oraz

b) dostępne są wyłącznie na potrzeby wypłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych, a nie są dostępne dla wierzycieli jednostki sprawozdawczej (nawet w wypadku jej upadłości) i nie mogą zostać zwrócone jednostce sprawozdawczej, chyba że:

(i) pozostałe aktywa funduszu są wystarczające do wywiązania się ze wszystkich zobowiązań funduszu lub jednostki sprawozdawczej dotyczących świadczeń pracowniczych; lub

(ii) ich zwrot do jednostki sprawozdawczej rekompensuje tej ostatniej wypłacone już przez nią świadczenia pracownicze.

Kwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa to polisa ubezpieczeniowa wystawiona przez zakład ubezpieczeń, który nie jest podmiotem powiązanym (w rozumieniu MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych) jednostki sprawozdawczej, jeżeli wypłaty na podstawie tej polisy:

a) mogą być wykorzystane wyłącznie do wpłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych w ramach programu określonych świadczeń oraz

b) nie są dostępne dla wierzycieli jednostki sprawozdawczej (nawet w wypadku jej upadłości) i nie mogą zostać wypłacone jednostce sprawozdawczej, chyba że:

(i) wypłaty stanowią nadwyżkę aktywów, która nie jest potrzebna do wywiązania się ze wszystkich odnośnych zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych wynikających z polisy; lub

(ii) zwrot wpłat do jednostki sprawozdawczej rekompensuje tej ostatniej wypłacone już przez nią świadczenia pracownicze.

Wartość godziwa jest ceną, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny. (Zob. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej.)

Definicje dotyczące kosztów z tytułu określonych świadczeń

Koszty zatrudnienia obejmują:

a) koszty bieżącego zatrudnienia, tj. wzrost wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń wynikający z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym;

b) koszty przeszłego zatrudnienia, tj. zmiana wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń za pracę wykonywaną przez pracowników w ubiegłych okresach, pojawiaj ąca się w okresie bieżącym w wyniku zmiany programu (wprowadzenia, wycofania lub zmiany warunków programu określonych świadczeń) lub ograniczenia programu (znaczącego zmniejszenia przez jednostkę liczby pracowników objętych programem); oraz

c) wszelkie zyski lub straty z tytułu rozliczenia.

Odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń to zmiana wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w trakcie okresu spowodowana upływem czasu.

Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń obejmuje:

a) zyski i straty aktuarialne;

b) zwrot z aktywów programu, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń oraz

c) wszelkie zmiany wysokości pułapu aktywów, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

Zyski i straty aktuarialne to wszelkie zmiany wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, wynikające z:

a) korekt spowodowanych doświadczeniem (skutków różnic pomiędzy poprzednimi założeniami aktuarialnymi a tym, co faktycznie nastąpiło) oraz

b) skutków zmian założeń aktuarialnych.

Zwrot z aktywów programu to odsetki, dywidendy i inne przychody uzyskiwane z aktywów programu, łącznie ze zrealizowanymi i niezrealizowanymi zyskami lub stratami na tych aktywach, pomniejszone o:

a) wszelkie koszty zarządzania aktywami programu oraz

b) wszelkie podatki do zapłacenia przez sam program inne niż podatki uwzględnione w założeniach aktuarialnych stosowanych do wyceny wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń.

Rozliczenie to transakcja, która powoduje eliminację wszelkich przyszłych prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych obowiązków dotyczących w części lub w całości świadczeń realizowanych w ramach programu określonych świadczeń, innych niż wypłata świadczeń na rzecz pracowników lub w ich imieniu, określona w warunkach programu i uwzględniona w założeniach aktuarialnych.

KRÓTKOTERMINOWE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE

9 Krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jeśli podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, obejmują:

a) wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne;

b) płatne urlopy wypoczynkowe i płatne zwolnienia chorobowe;

c) wypłaty z zysku i premie; oraz

d) świadczenia niepieniężne (takie jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody i inne nieodpłatnie przekazane lub dotowane rzeczy lub usługi) dla aktualnie zatrudnionych pracowników.

10 Jednostka nie ma obowiązku przeklasyfikowania krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, jeżeli przewidywany przez jednostkę termin rozliczenia ulegnie tymczasowej zmianie. Jeżeli jednak zmienia się charakter danego świadczenia (na przykład zmiana świadczenia niekumulowanego na świadczenie kumulowane) lub jeżeli przewidywany przez jednostkę termin rozliczenia ulega zmianie, która nie jest tymczasowa, wówczas jednostka ma obowiązek sprawdzić, czy dane świadczenie nadal spełnia warunki definicji krótkoterminowych świadczeń pracowniczych.

Ujmowanie i wycena

Wszystkie krótkoterminowe świadczenia pracownicze

11 Jeśli pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki w ciągu okresu obrotowego, jednostka powinna ująć przewidywaną niezdyskontowaną wartość krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, które zostaną wypłacone w zamian za tę pracę:

a) jako zobowiązanie (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), po potrąceniu wszelkich kwot już zapłaconych. Jeśli kwota już zapłacona przekracza niezdyskontowaną wartość świadczeń, jednostka powinna ująć tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), jeżeli takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi, na przykład, do obniżenia przyszłych płatności lub ich refundacji;

b) jako koszty, chyba że inny MSSF wymaga lub zezwala na uwzględnienie tych świadczeń w koszcie wytworzenia składnika aktywów (zob. na przykład, MSR 2 Zapasy i MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe).

12 Pkt 13, 16 i 19 zawieraj ą wyjaśnienia dotyczące sposobu stosowania przepisów pkt 11 w przypadku krótkoterminowych świadczeń pracowniczych mających formę płatnych nieobecności oraz programów wypłat z zysku i systemów premiowych.

Krótkoterminowe płatne nieobecności

13 Jednostka powinna ujmować przewidywane koszty krótkoterminowych świadczeń pracowniczych w formie płatnych nieobecności na podstawie pkt 11 w następujący sposób:

a) w przypadku kumulowanych płatnych nieobecności - gdy pracownicy wykonywali pracę, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności;

b) w przypadku niekumulowanych płatnych nieobecności - z chwilą wystąpienia nieobecności.

14 Jednostka może płacić pracownikom za czas nieobecności z różnych tytułów takich, jak: urlop, choroba i krótkoterminowa niezdolność do pracy, urlop macierzyński lub ojcowski, wykonywanie obowiązków ławnika czy służba wojskowa. Uprawnienia do płatnych nieobecności można podzielić na dwie kategorie:

a) kumulowane oraz

b) niekumulowane.

15 Kumulowane płatne nieobecności to nieobecności, do których uprawnienia przechodzą na przyszłe okresy i można je wykorzystać w przyszłości, jeśli w bieżącym okresie nie zostały w pełni wykorzystane. Kumulowane płatne nieobecności mogą uprawniać do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki albo nie uprawniać do takiego ekwiwalentu. Zobowiązanie rośnie wraz z wykonywaniem przez pracowników pracy, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności. Zobowiązanie występuje i jest ujmowane, nawet jeśli płatne nieobecności nie uprawniają do ekwiwalentu pieniężnego w razie niewykorzystania uprawnień, aczkolwiek możliwość odejścia pracowników przed wykorzystaniem skumulowanych uprawnień wpływa na ustaloną wysokość tego zobowiązania.

16 Jednostka powinna ustalać przewidywany koszt kumulowanych płatnych nieobecności jako dodatkową kwotę, którą zgodnie z przewidywaniami zapłaci w wyniku niewykorzystanego uprawnienia, które narosło na koniec okresu sprawozdawczego.

17 Według metody podanej w poprzednim punkcie zobowiązanie ustala się w kwocie dodatkowych płatności, których wystąpienia oczekuje się wyłącznie ze względu na to, że kwota świadczenia narasta. W wielu wypadkach jednostka nie musi przeprowadzać szczegółowych obliczeń, aby oszacować, że nie występuje żadne istotne zobowiązanie z tytułu niewykorzystanych płatnych nieobecności. Na przykład prawdopodobne jest, że zobowiązanie dotyczące zwolnień lekarskich będzie istotne tylko wówczas, gdy istnieją sformalizowane lub niesformalizowane ustalenia, że niewykorzystane zwolnienie lekarskie wykorzysta ć będzie można w formie płatnego urlopu wypoczynkowego.

Przykład ilustrujący pkt 16 i 17

Jednostka zatrudnia 100 pracowników, z których każdy jest uprawniony do pięciu dni roboczych płatnego zwolnienia lekarskiego w roku. Niewykorzystane wynagrodzenie za czas choroby wykorzystać można w kolejnym roku kalendarzowym. Zwolnienie lekarskie wykorzystuje się najpierw z uprawnień bieżącego roku, a następnie z puli, która pozostała z roku poprzedniego (zasada LIFO - ostatnie przyszło pierwsze wyszło). Na dzień 31 grudnia 20X1 roku średnie niewykorzystane uprawnienia odpowiadają dwóm dniom na jednego pracownika. Jednostka oczekuje, na podstawie dotychczasowych doświadczeń, których zmian się nie spodziewa, że 92 pracowników weźmie nie więcej niż pięć dni płatnego zwolnienia lekarskiego w 20X2 roku, a pozostałych ośmiu pracowników weźmie średnio po sześć i pół dnia zwolnienia każdy.

Jednostka spodziewa się wypłacenia dodatkowych 12 dni wynagrodzenia za czas choroby z tytułu niewykorzystanych uprawnień, które narosły na dzień 31 grudnia 20X1 roku (półtora dnia na każdego z ośmiu pracowników). W związku z tym jednostka ujmuje zobowiązanie odpowiadające 12 dniom wynagrodzenia za czas choroby.

18 Niekumulowane płatne nieobecności nie mogą być przenoszone na kolejne okresy. Takie nieobecności przepadają, jeśli uprawnienia bieżącego okresu nie zostały w całości wykorzystane. Nie uprawniają one pracowników do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki. Zwykle sytuacja taka zachodzi w przypadku wynagrodzenia za czas choroby (o ile niewykorzystane przeszłe uprawnienia nie zwiększają przyszłych uprawnień), urlopu macierzyńskiego lub ojcowskiego oraz płatnych nieobecności z tytułu wypełniania obowiązków ławnika lub służby wojskowej. Jednostka nie ujmuje zobowiązania ani kosztów do chwili wystąpienia nieobecności, ponieważ wykonywanie pracy przez pracownika nie zwiększa kwoty świadczenia.

Programy dotyczące wypłat z zysku i systemy premiowe

19 Jednostka ujmuje przewidywane koszty wypłat z zysku i premii zgodnie z pkt 11 wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) na jednostce ciąży obecny prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek dokonania takich wypłat w wyniku zdarzeń przeszłych oraz

b) można dokonać wiarygodnej wyceny takiego zobowiązania.

Bieżące zobowiązanie występuje wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka nie ma realnej możliwości wycofania się z dokonania płatności.

20 Na podstawie niektórych programów wypłat z zysku pracownicy otrzymują udział w zysku pod warunkiem, że pozostaną w jednostce przez ustalony okres. Istnienie takich programów powoduje powstawanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w miarę wykonywania przez pracowników pracy. Wycena tego zwyczajowo oczekiwanego obowiązku odzwierciedla ewentualność, że niektórzy pracownicy mogą odejść z pracy bez otrzymania płatności z tytułu wypłat z zysku.

Przykład ilustrujący pkt 20

Program wypłat z zysku wymaga od jednostki płacenia ustalonej części jej zysku za rok obrotowy pracownikom, którzy pracowali przez cały rok. Jeśli w ciągu roku nie odejdzie żaden pracownik, łączne płatności z tytułu wypłat z zysku będą odpowiadały 3 % zysku. Jednostka oszacowała, że rotacja pracowników spowoduje obniżenie tych płatności do 2,5 % zysku.

Jednostka ujmuje zobowiązanie i koszty w wysokości 2,5 % zysku.

21 Na jednostce może nie ciążyć żaden prawny obowiązek wypłaty premii. Tym niemniej niekiedy jednostka ma zwyczaj płacenia takich premii. W takich wypadkach na jednostce ciąży zwyczajowo oczekiwany obowiązek, ponieważ nie ma realnej możliwości niezapłacenia premii. Wycena takiego zwyczajowo oczekiwanego obowiązku powinna uwzględniać to, że niektórzy pracownicy odejdą z zakładu, nie uzyskawszy premii.

22 Jednostka może dokonać wiarygodnego oszacowania swoich prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych obowiązków wynikających z programu wypłat z zysku i systemów premiowych wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) sformalizowane zasady funkcjonowania programu zawierają wzór służący ustaleniu kwoty świadczenia;

b) jednostka ustala kwoty do zapłaty przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji; lub

c) dotychczasowa praktyka jasno wskazuje na wymiar zwyczajowo oczekiwanego obowiązku.

23 Zobowiązanie wynikające z programów wypłat z zysku i systemów premiowych wynika z pracy pracowników, a nie z transakcji przeprowadzonej z właścicielami jednostki. W związku z tym jednostka nie ujmuje wydatków związanych z programami wypłat z zysku i systemami premiowymi jako podziału zysku, lecz jako koszt.

24 Jeśli wypłaty z zysku i płatności z tytułu premii nie podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, płatności te należy zaliczyć do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych (zob. pkt 153-158).

Ujawnianie informacji

25 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, taki wymóg wynikać może z innych MSSF. Na przykład MSR 24 wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: ROZRÓŻNIENIE POMIĘDZY PROGRAMAMI OKREŚLONYCH SKŁADEK I PROGRAMAMI OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ

26 Na świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia składają się na przykład:

a) świadczenia emerytalne (na przykład emerytury i ryczałtowe odprawy emerytalne); oraz

b) inne świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia, takie jak ubezpieczenie na życie i opieka medyczna po okresie zatrudnienia.

Ustalenia, na podstawie których jednostka realizuje świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia, to programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia. Jednostka stosuje niniejszy standard do wszystkich takich ustaleń niezależnie od tego, czy przewidują one utworzenie oddzielnego podmiotu, do którego wpływałyby składki i który wypłacałby świadczenia, czy też nie.

27 Programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia dzielą się na programy określonych składek i programy określonych świadczeń, w zależności od sensu ekonomicznego takiego programu wynikającego z jego podstawowych zasad.

28 Zgodnie z programem określonych składek, prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek jednostki ograniczony jest do ustalonej kwoty składek odprowadzanych do funduszu. Kwota świadczeń po okresie zatrudnienia uzyskiwana przez pracownika zależy od kwoty składek wpłaconych przez jednostkę (lub również przez pracownika) na poczet programu świadczeń po okresie zatrudnienia lub zapłaconych zakładowi ubezpieczeń wraz ze zwrotem uzyskanym z inwestowania składek. W rezultacie ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą niższe od przewidywanych) oraz ryzyko inwestycyjne (że zainwestowane aktywa będą niewystarczające do zrealizowania przewidywanych świadczeń) obciążają zasadniczo pracownika.

29 Obowiązek jednostki nie jest ograniczony do ustalonej kwoty składek wpłacanych do funduszu w następujących przykładowych sytuacjach, gdy jednostka podlega prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi wynikającemu z:

a) podstawy ustalania kwoty świadczenia w ramach programu, która nie jest powiązana tylko z wymiarem składek i która zobowiązuje jednostkę do wniesienia dalszych składek w przypadku, gdy aktywa są niewystarczające do zrealizowania świadczeń ustalanych na tej podstawie;

b) gwarancji - pośredniej, czyli poprzez program, lub bezpośredniej - uzyskania określonego zwrotu inwestycyjnego ze składek; lub

c) niesformalizowanych rozwiązań przyjętych w praktyce, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek może powstać na przykład wtedy, gdy jednostka podwyższała w przeszłości świadczenia dla byłych pracowników w stopniu równoważącym działanie inflacji, nawet jeśli nie było takiego obowiązku prawnego.

30 Zgodnie z programem określonych świadczeń:

a) obowiązkiem jednostki jest wypłata ustalonych świadczeń na rzecz aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników; oraz

b) ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą kosztowały więcej niż przewidywano) oraz ryzyko inwestycyjne obciążają zasadniczo jednostkę. Jeśli doświadczenia aktuarialne i inwestycyjne są gorsze od przewidywanych, obowiązek jednostki może wzrosnąć.

31 Pkt 32-49 zawierają rozróżnienie pomiędzy programami określonych składek a programami określonych świadczeń w kontekście programów wielozakładowych, programów określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, programów państwowych oraz świadczeń ubezpieczonych.

Programy wielozakładowe

32 Jednostka zalicza program wielozakładowy do programów określonych składek lub do programów określonych świadczeń na podstawie zasad funkcjonowania programu (uwzględniając wszelkie zwyczajowo oczekiwane obowiązki wykraczające poza sformalizowane zasady).

33 Z zastrzeżeniem pkt 34, w wypadku gdy program wielozakładowy jest programem określonych świadczeń, jednostka:

a) zalicza proporcjonalną do swojego udziału (w programie) część obowiązku z tytułu określonych świadczeń, aktywów programu, kosztów związanych z tym programem w taki sam sposób, jak czyni to w odniesieniu do innych programów określonych świadczeń oraz

b) ujawnia informacje zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 135-148 (z wyłączeniem pkt 148 lit. d)).

34 Jeżeli nie ma wystarczających informacji, aby można było zastosować wobec wielozakładowego programu określonych świadczeń rozwiązania księgowe stosowane w odniesieniu do programów określonych świadczeń, jednostka:

a) rozlicza program zgodnie z pkt 51 i 52, tak jak gdyby był to program określonych składek; oraz

b) ujawnia informacje zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 148.

35 Jednym z przykładów wielozakładowego programu określonych świadczeń jest program:

a) finansowany na zasadzie "płatności bieżących", zgodnie z którą składki są ustalane na poziomie, który - zgodnie z przewidywaniami - będzie wystarczający do wypłacenia świadczeń, które staną się wymagalne w tym samym okresie, natomiast przyszłe świadczenia, na które pracownicy zarabiaj ą w bieżącym okresie, będą opłacone z przyszłych składek; oraz

b) w którym świadczenia pracownicze zależne są od stażu pracy, a jednostki biorące udział w programie nie dysponują realnymi sposobami wycofania się z programu bez zapłacenia składki na świadczenia, na które pracownicy zarobili do dnia wycofania się z programu. Taki program powoduje powstanie ryzyka aktuarialnego obciążającego jednostkę. Jeśli ostateczne koszty z tytułu już zarobionych świadczeń na koniec okresu sprawozdawczego wyższe są od przewidywanych, jednostka będzie musiała podnieść swoje składki lub przekonać pracowników do zaakceptowania redukcji świadczeń. Program taki jest więc programem określonych świadczeń.

36 W wypadku dysponowania wystarczającymi informacjami na temat programu wielozakładowego będącego programem określonych świadczeń, jednostka rozlicza proporcjonalną do swojego udziału (w programie) część obowiązku z tytułu określonych świadczeń, aktywów programu, kosztów związanych z tym programem świadczeń po okresie zatrudnienia w taki sam sposób, jak czyni to w wypadku innych programów określonych świadczeń. W niektórych wypadkach jednostka może jednak nie być w stanie stwierdzić, jaki jest jej udział w sytuacji finansowej i wynikach programu świadczeń pracowniczych, z wiarygodnością wystarczającą na potrzeby księgowe. Może tak być, gdy:

a) program naraża uczestniczące w nim jednostki na ryzyko aktuarialne związane z aktualnie zatrudnionymi i byłymi pracownikami innych jednostek, co w konsekwencji sprawia, że brakuje spójnej i wiarygodnej podstawy do przypisania właściwego obowiązku, aktywów programu i kosztów poszczególnym jednostkom uczestniczącym w programie; lub

b) jednostka nie ma dostępu do informacji na temat programu, które spełniałyby wymogi niniejszego standardu.

W takich wypadkach jednostka rozlicza program w taki sposób, jak gdyby był to program określonych składek i ujawnia informacje wymagane na podstawie pkt 148.

37 Pomiędzy programem wielozakładowym a jego uczestnikami może być zawarte umowne porozumienie, w którym określa się sposób podziału między uczestnikami nadwyżki z programu (lub sposób pokrycia niedoboru). Uczestnik programu wielozakładowego, który na mocy zawartego porozumienia rozlicza ten program, tak jak program określonych składek zgodnie z pkt 34, ujmuje składnik aktywów lub zobowiązanie z tytułu umownego porozumienia oraz powstałe w związku z tym przychody i koszty w zysku lub stracie.

Przykład ilustrujący pkt 37

Jednostka uczestniczy w wielozakładowym programie określonych świadczeń i nie wycenia programu w oparciu o MSR 19. Dlatego rozlicza program w taki sposób, jak gdyby był to program określonych składek. Nieprzeprowadzona w oparciu o MSR 19 wycena finansowania wskazuje na deficyt w programie w wysokości 100 milionów j.p. (8) W umowie dotyczącej programu określono harmonogram składek wnoszonych przez pracodawców uczestniczących w programie, dzięki któremu deficyt zostanie wyeliminowany w ciągu następnych pięciu lat. Łączne składki jednostki przewidziane umową opiewają na 8 milionów j.p. Jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu składek skorygowane o zmianę wartości pieniądza w czasie oraz ujmuje w zysku lub stracie koszty w takiej samej wysokości.

38 Programy wielozakładowe nie są tym samym, co programy administrowane grupowo. Programy administrowane grupowo są po prostu połączeniem programów poszczególnych pracodawców, które nastąpiło w celu połączenia aktywów na potrzeby inwestycyjne, dla ułatwienia zarządzania inwestycjami oraz obniżenia kosztów administracyjnych. Należności różnych pracodawców przypadaj ą jednak w udziale tylko ich własnym pracownikom. Programy administrowane grupowo nie stwarzają żadnych specjalnych problemów księgowych, dlatego że informacje są łatwo dostępne, co umożliwia traktowanie ich w taki sam sposób jak każdy inny program pojedynczego pracodawcy oraz dlatego, że programy takie nie obciążają uczestniczących jednostek ryzykiem aktuarialnym związanym z aktualnie zatrudnionymi i byłymi pracownikami innych jednostek. Aby zadośćuczynić wymogom definicyjnym niniejszego standardu, jednostka powinna zaliczać programy administrowane grupowo do programów określonych składek albo programów określonych świadczeń, na podstawie zasad funkcjonowania takiego programu (w tym również zwyczajowo oczekiwanych obowiązków wykraczających poza sformalizowane zasady funkcjonowania).

39 Określając moment ujęcia i metody wyceny zobowiązania z tytułu likwidacji wielozakładowego programu określonych świadczeń lub wycofania się jednostki z uczestnictwa w wielozakładowym programie określonych świadczeń, stosuje się MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą

40 Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, na przykład między jednostkę dominującą a jej jednostki zależne, nie są programami wielozakładowymi.

41 Jednostka uczestnicząca w takim programie uzyskuje informacje na temat programu jako całości, wycenionego zgodnie z niniejszym standardem w oparciu o założenia właściwe dla programu jako całości. Jeżeli umowne porozumienie lub przyjęte zasady (polityka) rachunkowości przewidują, aby kosztami netto z tytułu określonych świadczeń powstałych w ramach programu jako całości, wycenianego zgodnie z niniejszym standardem, obciążać poszczególne jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, wówczas jednostka w swoim odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujmuje tak wyliczone koszty netto z tytułu określonych świadczeń. Jeżeli nie zawarto umownego porozumienia ani zasady (polityka) rachunkowości tego nie przewidują, wówczas koszty netto z tytułu określonych świadczeń ujmuje się w odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym tej jednostki wchodzącej w skład grupy kapitałowej, która w prawnie umocowany sposób jest pracodawcą finansującym program. Pozostałe jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej w swoich odrębnych lub jednostkowych sprawozdaniach finansowych ujmują koszt odpowiadający składkom przypadającym do zapłaty w danym okresie.

42 W przypadku każdej z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej uczestnictwo w tego rodzaju programie ma charakter transakcji z podmiotami powiązanymi. W związku z tym jednostka w swoim odrębnym lub jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujawnia informacje wymagane zgodnie z pkt 149.

Programy państwowe

43 Jednostka traktuje program państwowy w taki sam sposób jak program wielozakładowy (zob. pkt 32-39).

44 Programy państwowe są ustanawiane przez prawo, obejmują swoim zasięgiem wszystkie jednostki (lub wszystkie jednostki konkretnej kategorii, na przykład z określonej gałęzi gospodarki) i są prowadzone przez administrację centralną, lokalną lub inny organ (na przykład autonomiczną agencję powołaną specjalnie w tym celu), który nie podlega kontroli ani wpływowi jednostki sprawozdawczej. Niektóre programy ustanowione przez jednostkę zakładają zarówno realizację obowiązkowych świadczeń, które zastępują świadczenia, jakie w przeciwnym razie byłyby pokryte z programu państwowego, jak i dodatkowych, dobrowolnych świadczeń. Takie programy nie są programami państwowymi.

45 Programy państwowe charakteryzuje się jako programy określonych świadczeń lub programy określonych składek w zależności od tego, na czym polegają obowiązki jednostki wynikające z programu. Liczne programy państwowe finansowane są na zasadzie "płatności bieżących", zgodnie z którą składki ustalane są na poziomie, który zgodnie z przewidywaniami będzie wystarczający do opłacenia świadczeń, które staną się wymagalne w tym samym okresie, natomiast przyszłe świadczenia, na które pracownicy zarabiają w bieżącym okresie, będą opłacone z przyszłych składek. Niemniej zgodnie z zasadami funkcjonowania większości programów państwowych, na jednostce nie ciąży prawny ani zwyczajowo oczekiwany obowiązek wypłaty tych przyszłych świadczeń. Jedynym jej obowiązkiem jest zapłata składek w momencie, gdy stają się one należne. Jeśli jednostka przestanie zatrudniać osoby uczestniczące w programie państwowym, nie ma obowiązku wypłaty świadczeń wypracowanych przez jej własnych pracowników w ubiegłych latach. Z tego względu programy państwowe są to zwykle programy określonych składek. W wypadku, gdy państwowy program jest programem określonych świadczeń, jednostka stosuje podejście określone w pkt 32-39.

Świadczenia ubezpieczone

46 Jednostka może opłacać składki ubezpieczeniowe tytułem finansowania programu świadczeń po okresie zatrudnienia. Jednostka traktuje taki program jako program określonych składek, chyba że będzie na niej ciążył (bezpośrednio lub pośrednio poprzez program) prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek:

a) bezpośredniej wypłaty świadczeń pracowniczych w momencie, gdy stają się one wymagalne; lub

b) zapłaty dodatkowych kwot, jeśli zakład ubezpieczeń nie wypłaci wszystkich przyszłych świadczeń pracowniczych odnoszących się do pracy pracownika w bieżącym okresie i w okresach ubiegłych.

Jeśli jednostka podlega takiemu prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi, powinna traktować taki program jako program określonych świadczeń.

47 Świadczenia ubezpieczone na podstawie umowy ubezpieczeniowej nie muszą być bezpośrednio lub automatycznie powiązane ze obowiązkiem jednostki z tytułu świadczeń pracowniczych. Rozróżnienie pomiędzy zagadnieniami dotyczącymi rachunkowości i finansowania w przypadku programów świadczeń po okresie zatrudnienia, wiążących się z umowami ubezpieczeniowymi, ma taki sam charakter jak w przypadku innych programów funkcjonujących za pośrednictwem funduszu.

48 W wypadku gdy jednostka finansuje zobowiązanie z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia poprzez opłacanie składek z tytułu polisy ubezpieczeniowej, na podstawie której jednostka (bezpośrednio lub pośrednio w ramach programu, poprzez wprowadzenie mechanizmu ustalania przyszłych składek lub w ramach powiązania z zakładem ubezpieczeń) nadal podlega prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi, opłacanie składek nie stanowi prowadzenia programu określonych składek. Wynika z tego, że jednostka:

a) rozlicza kwalifikującą się polisę ubezpieczeniową jako składnik aktywów programu (zob. pkt 8); oraz

b) ujmuje inne polisy ubezpieczeniowe jako prawa do rekompensaty (jeżeli polisy te spełniają kryteria określone w pkt 116).

49 W wypadku gdy polisa ubezpieczeniowa wystawiona jest na konkretnego uczestnika programu lub grupę uczestników programu, a jednostka nie podlega prawnemu ani zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi pokrycia straty powstałej w związku z polisą, na jednostce nie ciąży obowiązek wypłaty świadczeń pracownikom, a zakład ubezpieczeń jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym za wypłatę świadczeń. Płatność stałych składek zgodnie z takimi umowami jest w istocie wywiązaniem się z obowiązku wypłaty świadczeń pracowniczych, a nie inwestycją mającą doprowadzić do wywiązania się z tego zobowiązania. W rezultacie u jednostki nie występuje ani składnik aktywów, ani zobowiązanie. W związku z tym jednostka traktuje takie płatności jako składki na rzecz programu określonych składek.

ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: PROGRAMY OKREŚLONYCH SKŁADEK

50 Rachunkowość programów określonych składek jest prosta, ponieważ obowiązek jednostki sprawozdawczej za każdy okres jest ustalany na podstawie kwot składek do wniesienia za dany okres. W rezultacie nie ma konieczności przyjmowania żadnych założeń aktuarialnych, aby ustalić obowiązek lub koszty, i nie ma możliwości powstania zysków lub strat aktuarialnych. Ponadto obowiązki są ustalane bez uwzględnienia dyskonta, z wyjątkiem sytuacji, gdy nie przewiduje się ich pełnego rozliczenia przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Ujmowanie i wycena

51 W wypadku gdy pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki w ciągu okresu, jednostka ujmuje składkę płatną do programu określonych składek w zamian za tę pracę:

a) jako zobowiązanie (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), po pomniejszeniu o ewentualne składki już zapłacone. Jeśli składki już zapłacone przekraczaj ą kwotę składki płatną z tytułu pracy wykonywanej do końca okresu sprawozdawczego, jednostka powinna ująć tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), jeżeli takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi, na przykład, do obniżenia przyszłych płatności lub refundacji w formie pieniężnej;

b) jako koszty, chyba że inny MSSF wymaga uwzględnienia tych składek w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub je dopuszcza (zob. na przykład MSR 2 i MSR 16).

52 Jeśli nie przewiduje się pełnego rozliczenia składek do programu określonych składek przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, należy je zdyskontować, stosując stopę dyskontową określoną w pkt 83.

Ujawnianie informacji

53 Jednostka ujawnia kwotę ujętą jako koszt z tytułu programów określonych składek.

54 Jeśli jest to wymagane na podstawie MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, jednostka ujawnia informacje na temat składek do programów określonych składek dotyczących kluczowych członków kadry kierowniczej.

ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: PROGRAMY OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ

55 Rachunkowość programów określonych świadczeń jest złożona, ponieważ wymagane jest przyjęcie założeń aktuarialnych przy ustalaniu zobowiązania i kosztów oraz istnieje możliwość wystąpienia zysków i strat aktuarialnych. Ponadto zobowiązania są dyskontowane, ponieważ mogą one zostać rozliczone wiele lat po tym, jak pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Ujmowanie i wycena

56 Świadczenia z tytułu programów określonych świadczeń mogą być wypłacane bezpośrednio przez jednostkę albo w całości lub w części pochodzić ze składek jednostki, a czasami także jej pracowników, wpłacanych do podmiotu (funduszu), będącego odrębną od jednostki sprawozdawczej osobą prawną, który wypłaca świadczenia pracownicze. Wypłata świadczeń za pośrednictwem funduszu, z chwilą gdy stają się one należne, zależy nie tylko od sytuacji finansowej i wyników inwestycyjnych funduszu, lecz także od możliwości i woli jednostki uzupełnienia ewentualnych niedoborów środków programu. W związku z tym jednostka de facto przejmuje ryzyko aktuarialne i inwestycyjne związane z programem. W rezultacie koszty ujmowane z tytułu programu określonych świadczeń nie są zawsze równe kwocie składek należnych za dany okres.

57 Rozliczanie przez jednostkę programów określonych świadczeń obejmuje następujące czynności:

a) ustalenie niedoboru lub nadwyżki, co obejmuje:

(i) zastosowanie techniki aktuarialnej - metody prognozowanych uprawnień jednostkowych - do dokonania wiarygodnego oszacowania ostatecznego kosztu, jaki jednostka poniesie na świadczenia, które pracownicy wypracowali w zamian za pracę w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych (zob. pkt 6769). Wymaga to od jednostki ustalenia, jaka część świadczeń może być przyporządkowana bieżącemu okresowi, a jaka okresom ubiegłym (zob. pkt 70-74), i dokonania oszacowania (przyjęcia założeń aktuarialnych) odnośnie do zmiennych demograficznych (takich jak rotacja pracowników i umieralność) oraz zmiennych finansowych (takich jak przyszły wzrost wynagrodzeń i koszty leczenia), które wpłyną na koszty tych świadczeń (zob. pkt 75-98);

(ii) zdyskontowanie świadczenia w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń i kosztów bieżącego zatrudnienia (zob. pkt 67-69 i 83-86);

(iii) odliczenie wartości godziwej wszelkich aktywów programu (zob. pkt 113-115) od wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń;

b) ustalenie kwoty zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń jako kwoty niedoboru lub nadwyżki ustalonej zgodnie z lit. a) i skorygowanej o wszelkie skutki ograniczenia wysokości składnika aktywów netto z tytułu określonych świadczeń do pułapu aktywów (zob. pkt 64).

c) ustalenie kwot ujmowanych w zysku lub stracie:

(i) kosztów bieżącego zatrudnienia (zob. pkt 70-74 i pkt 122A);

(ii) ewentualnych kosztów przeszłego zatrudnienia i zysków lub strat z tytułu rozliczenia (zob. pkt 99-112);

(iii) odsetek netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 123126);

d) ustalenie aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń na potrzeby jego ujęcia w innych całkowitych dochodach, z uwzględnieniem:

(i) zysków i strat aktuarialnych (zob. pkt 128 i 129);

(ii) zwrotu z aktywów programu, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 130) oraz

(iii) wszelkich zmian wysokości pułapu aktywów (zob. pkt 64), z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

W razie gdy jednostka prowadzi więcej niż jeden program określonych świadczeń, jednostka stosuje wymienione czynności dla każdego istotnego programu odrębnie.

58 Jednostka ustala wartość zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń na tyle często, aby kwoty ujmowane w sprawozdaniu finansowym nie różniły się istotnie od kwot, jakie zostałyby ustalone na koniec okresu sprawozdawczego.

59 W niniejszym standardzie zaleca się jednostkom - nie wprowadzając jednak takiego wymogu - korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszelkich istotnych zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia. Ze względów praktycznych jednostka może zwrócić się do wykwalifikowanego aktuariusza o przeprowadzenie szczegółowego ustalenia wysokości zobowiązania przed końcem okresu sprawozdawczego. Niemniej jednak wyniki takiej wyceny aktualizowane są po każdej istotnej operacji gospodarczej i innych istotnych zmianach okoliczności (w tym po zmianie cen rynkowych i stóp procentowych), które zaistniały do końca okresu sprawozdawczego.

60 W niektórych wypadkach wartości szacunkowe, uśrednione i uproszczenia mogą stanowić wiarygodne przybliżenie szczegółowych wyliczeń przedstawionych w niniejszym standardzie.

Rozliczanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku

61 Jednostka rozlicza nie tylko swój prawny obowiązek wynikający ze sformalizowanych zasad programu określonych świadczeń, lecz również wszelkie zwyczajowo oczekiwane obowiązki, które powstają na skutek niesformalizowanej praktyki jednostki. Niesformalizowane praktyki powoduj ą powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w wypadku, gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek występuje przykładowo w sytuacji, gdy zmiana niesformalizowanych praktyk jednostki powoduje niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami.

62 Sformalizowane zasady funkcjonowania programu określonych świadczeń mogą pozwalać jednostce na zaprzestanie realizowania obowiązków z tytułu programu. Niemniej jednostce jest zwykle trudno zaprzestać realizacji obowiązków z tytułu programu (bez wypłaty), jeśli chce zatrzymać pracowników. W związku z tym, w razie braku dowodów na to, że prawdziwe jest twierdzenie przeciwne, przy rozliczaniu świadczeń po okresie zatrudnienia przyjmuje się, że jednostka, która obecnie przyrzeka takie świadczenia, będzie tak robić również przez pozostały okres zatrudnienia pracowników.

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

63 Jednostka ujmuje zobowiązanie (składnik aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

64 W przypadku, gdy jednostka ma nadwyżkę w programie określonych świadczeń, wycenia składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń na kwotę równą niższej z dwóch poniższych kwot:

a) nadwyżki w programie określonych świadczeń oraz

b) pułapu aktywów ustalonego na podstawie stopy dyskontowej, o której mowa w pkt 83.

65 Składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń może powstać wówczas, gdy na rzecz programu określonych świadczeń przekazano zbyt dużo środków lub gdy powstały zyski aktuarialne. Jednostka w takich wypadkach ujmuje składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń, ponieważ:

a) sprawuje kontrolę nad zasobem, którego istota polega na możliwości wykorzystania nadwyżki w celu wypracowywania przyszłych korzyści;

b) kontrola jest wynikiem zdarzeń przeszłych (składek wpłaconych przez jednostkę i pracy wykonanej przez pracownika); oraz

c) przyszłe korzyści ekonomiczne są dostępne jednostce w postaci obniżki przyszłych składek lub refundacji w formie pieniężnej, bezpośrednio do jednostki lub na poczet innego programu wykazującego niedobór. Pułap aktywów stanowi wartość bieżącą takich przyszłych korzyści.

Ujmowanie i wycena: wartość bieżąca obowiązków z tytułu określonych świadczeń i kosztów bieżącego zatrudnienia

66 Na ostateczne koszty programu określonych świadczeń może wpływać wiele zmiennych, takich jak końcowe wynagrodzenie, rotacja i umieralność pracowników, składki pracowników oraz tendencje kształtujące wysokość kosztów leczenia. Ostateczne koszty programu są niepewne i jest prawdopodobne, że niepewność ta występować będzie przez dłuższy okres. W celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia i związanych z tym kosztów bieżącego zatrudnienia, konieczne jest:

a) zastosowanie metody wyceny aktuarialnej (zob. pkt 67-69);

b) przyporządkowanie świadczenia do poszczególnych okresów zatrudnienia (zob. pkt 70-74); oraz

c) przyjęcie założeń aktuarialnych (zob. pkt 75-98)

Metoda wyceny aktuarialnej

67 Jednostka stosuje metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych, aby ustalić wartość bieżącą swoich zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia oraz - w stosownych przypadkach - kosztów przeszłego zatrudnienia.

68 Zgodnie z metodą prognozowanych uprawnień jednostkowych (czasami znaną pod nazwą metody świadczeń narosłych w stosunku do stażu pracy lub metody "świadczenie/staż pracy") każdy okres wykonywania pracy postrzega się jako powodujący powstanie dodatkowej jednostki uprawnienia do świadczeń (zob. pkt 70-74), a każda jednostka uprawnienia do świadczeń wyliczana jest oddzielnie przed wejściem w skład ostatecznego zobowiązania (zob. pkt 75-98).

Przykład ilustrujący pkt 68
Zryczałtowane świadczenie płatne jest w momencie rozwiązania stosunku pracy i odpowiada 1 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy. Wynagrodzenie w roku 1 wynosi 10 000 j.p. i zakłada się, że będzie ono wzrastało o 7 % (procent składany) każdego roku. W stosunku rocznym stosuje się stopę dyskontową równą 10 %. Poniższa tabela pokazuje, jak narasta kwota zobowiązania wobec pracownika, który zgodnie z oczekiwaniami odejdzie z końcem 5. roku, zakładając, że nie występują zmiany założeń aktuarialnych. Dla uproszczenia, w przykładzie pominięto dodatkowe korekty, których wprowadzenie byłoby potrzebne dla odzwierciedlenia prawdopodobieństwa, że pracownik może odejść z jednostki wcześniej lub później
Rok	1	2	3	4	5
	j.p.	j.p.	j.p.	j.p.	j.p.
Świadczenia przyporządkowane do:
- lat ubiegłych	0	131	262	393	524
- bieżącego roku (1 % końcowego wynagrodzenia)	131	131	131	131	131
- bieżącego roku i lat ubiegłych	131	262	393	524	655
Saldo początkowe zobowiązania	-	89	196	324	476
Odsetki 10 %	-	9	20	33	48
Koszty bieżącego zatrudnienia	89	98	108	119	131
Saldo końcowe zobowiązania	89	196	324	476	655
Uwaga:
1 Saldo początkowe zobowiązania jest wartością bieżącą świadczenia przyporządkowanego do lat ubiegłych.
2 Koszty bieżącego zatrudnienia są wartością bieżącą świadczenia przyporządkowanego do bieżącego roku.
3 Saldo końcowe zobowiązania jest wartością bieżącą świadczenia przyporządkowaną do roku bieżącego i do lat ubiegłych.

69 Jednostka dyskontuje całość swojego zobowiązania z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia, nawet gdy nie przewiduje się rozliczenia części tego zobowiązania przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Przyporządkowanie świadczeń do poszczególnych okresów zatrudnienia

70 Ustalając wartość bieżącą obowiązków z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia oraz, tam, gdzie ma to zastosowanie, kosztów przeszłego zatrudnienia, jednostka przyporządkowuje świadczenia do poszczególnych okresów zatrudnienia zgodnie ze wzorem przyjętym w programie świadczeń. Jeśli jednak praca w latach późniejszych prowadzić będzie do istotnie wyższego poziomu świadczeń niż w latach wcześniejszych, jednostka przyporządkowuje świadczenie metodą liniową, począwszy od:

a) dnia, gdy praca wykonywana przez pracownika uprawniła go do świadczeń w ramach programu świadczeń (niezależnie od tego, czy świadczenia te są uzależnione od dalszej pracy, czy też nie); aż do

b) dnia, począwszy od którego dalsza praca wykonywana przez pracownika nie będzie prowadziła do powstania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń w ramach programu, poza kwotą wynikającą ze wzrostu wynagrodzeń.

71 W metodzie prognozowanych uprawnień jednostkowych od jednostki wymaga się, aby przyporządkowała świadczenia do okresu bieżącego (w celu ustalenia kosztów bieżącego zatrudnienia) oraz do okresu bieżącego i okresów ubiegłych (w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń). Jednostka przyporządkowuje świadczenia do okresów, w których powstaje obowiązek zapewnienia świadczeń po okresie zatrudnienia. Obowiązek powstaje w miarę wykonywania pracy przez pracownika w zamian za świadczenia po okresie zatrudnienia, których wypłaty jednostka spodziewa się w przyszłych okresach sprawozdawczych. Techniki aktuarialne pozwalają jednostce na ustalenie wysokości zobowiązania na tyle wiarygodnie, aby uzasadnić jego ujęcie.

Przykłady ilustrujące pkt 71

1 Program określonych świadczeń przewiduje w chwili rozwiązania stosunku pracy wypłatę zryczałtowanego świadczenia w wysokości 100 j.p. za każdy rok zatrudnienia

Świadczenie w kwocie 100 j.p. jest przyporządkowywane do każdego roku. Koszty bieżącego zatrudnienia mają wartość bieżącą równą 100 j.p. Wartością bieżącą zobowiązania z tytułu określonego świadczenia jest iloczyn wartości bieżącej 100 j.p. oraz liczby lat pracy do końca okresu sprawozdawczego.

Jeśli świadczenie jest płatne w momencie odejścia pracownika z jednostki, koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń zależą od terminu, w którym oczekuje się odejścia pracownika. W związku z tym, ze względu na wpływ dyskontowania, kwoty te są niższe niż te, jakie zostałyby ustalone, gdyby pracownik odszedł z końcem okresu sprawozdawczego.

2 Program przewiduje miesięczną emeryturę w wysokości 0,2 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok zatrudnienia. Emeryturę wypłaca się od momentu ukończenia 65 roku życia.

Świadczenie równe wartości bieżącej - na dzień przewidywanego przejścia na emeryturę - miesięcznej emerytury w wysokości 0,2 % oszacowanego końcowego wynagrodzenia, płatnej od przewidywanego dnia przejścia na emeryturę do przewidywanego dnia śmierci, przyporządkowywane jest do każdego roku pracy. Koszty bieżącego zatrudnienia stanowią wartość bieżącą tego świadczenia. Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń jest iloczynem wartości bieżącej miesięcznych wypłat emerytur w wysokości 0,2 % końcowego wynagrodzenia i liczby lat pracy do końca okresu sprawozdawczego. Koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń dyskontuje się, ponieważ wypłata emerytury rozpocznie się w wieku 65 lat.

72 Praca wykonywana przez pracownika powoduje powstanie zobowiązania z tytułu programu określonych świadczeń nawet wówczas, gdy uzyskanie świadczeń jest uzależnione od przyszłego zatrudnienia (innymi słowy, uprawnienia do nich nie są nabyte). Praca przed dniem nabycia uprawnienia do świadczeń pracowniczych powoduje powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, ponieważ z każdym kolejnym okresem sprawozdawczym wymiar przyszłej pracy, jaką będzie musiał wykonać pracownik, aby uzyskać uprawnienia, będzie malał. Ustalając obowiązek z tytułu określonego świadczenia, jednostka uwzględnia prawdopodobieństwo tego, że niektórzy pracownicy mogą nie spełnić warunków prowadzących do nabycia uprawnień. Analogicznie, mimo że niektóre świadczenia po okresie zatrudnienia - na przykład świadczenia opieki medycznej po okresie zatrudnienia - stają się należne dopiero w przypadku nastąpienia ustalonego zdarzenia w okresie, gdy pracownik nie jest już zatrudniony, zobowiązanie powstaje, gdy pracownik wykonuje pracę, która spowoduje uzyskanie przez niego uprawnień do świadczenia w przypadku wystąpienia zdarzenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia wpływa na ustalenie wysokości zobowiązania, ale nie determinuje tego, czy zobowiązanie istnieje, czy też nie.

Przykłady ilustrujące pkt 72

1 Z programu wypłaca się świadczenie w wysokości 100 j.p. za każdy rok pracy. Uprawnienia do świadczenia nabywa się po dziesięciu latach pracy.

Świadczenie w kwocie 100 j.p. jest przyporządkowywane do każdego roku. Przez pierwszych dziesięć lat koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązania odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć dziesięcioletniego stażu pracy.

2 Z programu wypłaca się świadczenie w wysokości 100 j.p. za każdy rok wykonywania pracy, z wyjątkiem lat przepracowanych przed ukończeniem 25 roku życia. Uprawnienia do świadczenia nabywa się niezwłocznie.

Nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń pracy przed ukończeniem przez pracownika 25 roku życia, ponieważ praca przed upływem tej daty nie prowadzi do nabycia uprawnień do świadczeń (warunkowych lub bezwarunkowych). Świadczenie w wysokości 100 j.p. jest przyporządkowywane do każdego k

73 Wysokość zobowiązania rośnie do dnia, gdy dalsza praca wykonywana przez pracownika nie prowadzi już do żadnych istotnych, dodatkowych świadczeń. W związku z tym całe świadczenie jest przyporządkowane do okresów kończących się tego dnia lub przed tym dniem. Świadczenie jest przyporządkowywane do poszczególnych okresów obrotowych zgodnie ze wzorem przyjętym w programie świadczeń. Jeśli jednak praca wykonywana przez pracownika w późniejszych latach doprowadzi do istotnie wyższego poziomu świadczenia niż praca wykonywana w latach wcześniejszych, jednostka przyporządkowuje świadczenie metodą liniową do dnia, gdy dalsza praca przestanie już prowadzić do istotnych dodatkowych świadczeń. Takie postępowanie wynika z tego, że to praca wykonywana przez pracownika przez cały okres doprowadzi ostatecznie do świadczenia w tej wyższej kwocie.

Przykłady ilustrujące pkt 73

1 Z programu wypłaca się zryczałtowane świadczenie w wysokości 1 000 j.p., do którego uprawnienia pracownicy nabywają po dziesięciu latach pracy. W programie nie przewidziano dodatkowych świadczeń za kolejne lata pracy.

Świadczenie w kwocie 100 j.p. (1 000 j.p. podzielone przez 10) przyporządkowywane jest do każdego z pierwszych dziesięciu lat.

Koszty bieżącego zatrudnienia w każdym z pierwszych dziesięciu lat odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć dziesięcioletniego stażu pracy. Kolejnym latom nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń.

2 Z programu wypłaca się zryczałtowane świadczenie w wysokości 2 000 j.p. wszystkim pracownikom, którzy są nadal zatrudnieni w wieku 55 lat po dwudziestu latach pracy lub gdy są nadal zatrudnieni w wieku 65 lat, niezależnie od długości stażu pracy.

Pracownicy, którzy podjęli pracę przed 35 rokiem życia, nabywają uprawnienia do świadczeń w ramach programu w wieku 35 lat (pracownik mógł odejść w wieku 30 lat, potem wrócić w wieku 33 lat bez żadnych skutków dla poziomu świadczeń lub ich rozłożenia w czasie). Świadczenia są uzależnione od kontynuacji pracy. Ponadto praca po ukończeniu 55 lat nie będzie prowadziła do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W przypadku tych pracowników jednostka przyporządkowuje świadczenie równe 100 j.p. (2 000 j.p. podzielone przez 20) do każdego roku, począwszy od ukończenia przez pracownika 35 roku życia aż do ukończenia przez niego 55 lat.

W przypadku pracownika, który podjął pracę w wieku 55 lat, praca po okresie dziesięciu lat nie będzie prowadziła do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W przypadku takiego pracownika jednostka przyporządkowuje świadczenie równe 200 j.p. (2 000 j.p. podzielone przez 10) do każdego z pierwszych dziesięciu lat.

W przypadku wszystkich pracowników koszty bieżącego zatrudnienia i wartość bieżąca zobowiązań odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć koniecznego stażu pracy.

3 Program opieki medycznej po okresie zatrudnienia zwraca pracownikowi 40 % kosztów leczenia po okresie zatrudnienia, jeśli pracownik odejdzie z jednostki po okresie pracy dłuższym niż dziesięć i krótszym niż dwadzieścia lat, i 50 % tych kosztów, jeśli pracownik odejdzie po okresie dwudziestu i więcej lat pracy.

Zgodnie ze wzorem służącym do ustalenia świadczenia stosowanym w programie jednostka przyporządkowuje 4 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia (40 % podzielone przez 10) do każdego roku z pierwszych dziesięciu lat i 1 % (10 % podzielone przez 10) do każdego roku z drugiej dekady przepracowanych lat. Koszty bieżącego zatrudnienia w każdym roku odzwierciedlają prawdopodobieństwo tego, że pracownik może nie osiągnąć stażu koniecznego do uzyskania części lub całości świadczenia. W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się przed upływem dziesięciu lat, nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń.

4 Program opieki medycznej po okresie zatrudnienia zwraca pracownikowi 10 % kosztów leczenia po okresie zatrudnienia, jeśli pracownik odejdzie z jednostki po okresie pracy dłuższym niż dziesięć i krótszym niż dwadzieścia lat, i 50 % tych kosztów, jeśli pracownik odejdzie po okresie dwudziestu i więcej lat pracy.

Praca w latach późniejszych doprowadzi do istotnie wyższego poziomu świadczenia niż w latach wcześniejszych. W związku z tym, w przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się po dwudziestu lub więcej latach, jednostka przyporządkowuje świadczenia metodą liniową opisaną w pkt 71. Praca po dwudziestym roku zatrudnienia nie doprowadzi do uzyskania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń. W związku z tym świadczenie przyporządkowane do każdego z pierwszych dwudziestu lat równa się 2,5 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia (50 % podzielone przez 20).

W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się pomiędzy dziesiątym a dwudziestym rokiem pracy, świadczenie przyporządkowane do każdego z pierwszych dziesięciu lat równa się 1 % wartości bieżącej przewidywanych kosztów leczenia.

W przypadku tych pracowników nie przyporządkowuje się żadnego świadczenia do pracy w okresie między końcem dziesiątego roku pracy a przewidywanym terminem odejścia pracowników z jednostki.

W przypadku pracowników, których odejścia oczekuje się przed upływem dziesięciu lat, nie przyporządkowuje się żadnych świadczeń.

74 Gdy kwota świadczenia stanowi stały odsetek końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy, przyszły wzrost wynagrodzenia wpłynie na kwotę wymaganą do wywiązania się z zobowiązania z tytułu pracy wykonywanej przed końcem okresu sprawozdawczego, lecz nie spowoduje powstania dodatkowego zobowiązania. W związku z tym:

a) na potrzeby pkt 70 lit. b) wzrost wynagrodzeń nie prowadzi do dodatkowych świadczeń, nawet jeśli kwota świadczeń jest zależna od końcowego wynagrodzenia oraz

b) kwota świadczenia przyporządkowana do każdego okresu stanowi stały odsetek wynagrodzenia, z którym świadczenie jest powiązane.

Przykład ilustrujący pkt 74

Pracownicy są uprawnieni do świadczenia w wysokości 3 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy przed ukończeniem 55 lat.

Świadczenie w wysokości 3 % oszacowanego wynagrodzenia końcowego jest przyporządkowywane do każdego roku aż do dnia ukończenia 55 roku życia. Od tego dnia właśnie dalsza praca wykonywana przez pracownika nie doprowadzi do istotnej kwoty dodatkowych świadczeń w ramach programu. Do lat następujących po przekroczeniu przez pracownika tego wieku nie przyporządkowuje się świadczenia.

Założenia aktuarialne

75 Założenia aktuarialne powinny być bezstronne i wzajemnie dopasowane (spójne).

76 Założenia aktuarialne stanowią najlepsze oszacowanie zmiennych dokonane przez jednostkę. Zmienne te określą ostateczny koszt zapewnienia świadczeń po okresie zatrudnienia. Do założeń aktuarialnych zalicza się:

a) założenia demograficzne dotyczące przyszłych cech charakteryzuj ących aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników (i osoby będące na ich utrzymaniu), którzy są uprawnieni do świadczeń. Założenia demograficzne odnoszą się do następujących kwestii:

(i) umieralność (zob. pkt 81 i 82);

(ii) wskaźniki rotacji pracowników, niezdolności do pracy i wcześniejszego przechodzenia na emeryturę;

(iii) odsetek uczestników programu posiadaj ących osoby na utrzymaniu, które uzyskaj ą uprawnienia do świadczeń;

(iv) odsetek uczestników programu, którzy wybiorą poszczególne formy płatności dostępne w ramach zasad funkcjonowania programu oraz

(v) wskaźniki roszczeń w ramach programu opieki medycznej;

b) założenia finansowe dotyczące takich zagadnień, jak:

(i) stopa dyskontowa (zob. pkt 83-86);

(ii) poziom świadczeń, z wyłączeniem wszelkich kosztów świadczeń ponoszonych przez pracowników, oraz poziom przyszłego wynagrodzenia (zob. pkt 87-95);

(iii) w przypadku świadczeń medycznych, przyszłe koszty leczenia, łącznie z kosztami obsługi roszczeń (tj. koszty ponoszone podczas analizy i rozpatrywania roszczeń, w tym opłaty prawne i likwidacyjne) (zob. pkt 96-98) oraz

(iv) podatki płatne zgodnie z programem od składek z tytułu pracy przed dniem sprawozdawczym lub od świadczeń wynikających z takiej pracy.

77 Założenia aktuarialne są bezstronne, jeśli nie są ani nieostrożne, ani nadmiernie ostrożne (zachowawcze).

78 Założenia aktuarialne są wzajemnie dopasowane (spójne), jeśli odzwierciedlaj ą relacje ekonomiczne pomiędzy takimi czynnikami jak: inflacja, stopy wzrostu wynagrodzeń i stopy dyskontowe. Na przykład we wszystkich założeniach, które zależą od konkretnego poziomu inflacji w którymkolwiek z przyszłych okresów (takich jak założenia dotyczące stóp procentowych oraz wzrostu wynagrodzeń i świadczeń) przyjmuje się taki sam poziom inflacji.

79 Jednostka ustala stopę dyskontową i inne założenia finansowe w wartościach nominalnych (podanych), chyba że oszacowania w wartościach realnych (skorygowanych o inflację) są bardziej wiarygodne - na przykład - w warunkach hiperinflacji (zob. MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji) lub gdy świadczenie jest indeksowane i istnieje rozwinięty rynek indeksowanych obligacji w tej samej walucie i o tym samym terminie wykupu.

80 Założenia finansowe opierają się na określanych na koniec okresu sprawozdawczego rynkowych oczekiwaniach odnoszących się do okresu, w którym przewiduje się uregulowanie zobowiązań.

Założenia aktuarialne: umieralność

81 Jednostka ustala założenia dotyczące umieralności w odniesieniu do najlepszego oszacowania umieralności uczestników programu zarówno w trakcie okresu zatrudnienia, jak i po tym okresie.

82 W celu oszacowania ostatecznego kosztu świadczenia, jednostka uwzględnia przewidywane zmiany w umieralności, na przykład poprzez korektę standardowych tabel umieralności o szacowane pozytywne zmiany w umieralności.

Założenia aktuarialne: stopa dyskontowa

83 Stopę stosowaną do dyskontowania zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia (zarówno realizowanych za pośrednictwem funduszu, jak i bez funduszu) ustala się na podstawie występujących na koniec okresu sprawozdawczego rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw. W przypadku walut, w odniesieniu do których nie istnieje rozwinięty rynek takich wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw stosuje się (występujące na koniec okresu sprawozdawczego) rynkowe stopy zwrotu obligacji skarbowych w danej walucie. Waluta i termin wykupu obligacji przedsiębiorstw lub obligacji skarbowych powinny być zgodne z walutą i szacunkowym terminem realizacji zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

84 Jednym z założeń aktuarialnych o istotnym znaczeniu jest stopa dyskontowa. Stopa dyskontowa odzwierciedla wartość pieniądza w czasie, ale nie ryzyko aktuarialne lub inwestycyjne. Ponadto stopa dyskontowa nie odzwierciedla konkretnie związanego z daną jednostką ryzyka kredytowego, jakie ponoszą wierzyciele jednostki, ani ryzyka tego, że przyszłość może się różnić od założeń aktuarialnych.

85 Stopa dyskontowa odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie płatności świadczenia. W praktyce jednostka często osiąga ten cel poprzez stosowanie tylko jednej średniej ważonej stopy dyskontowej, która odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie i poziom płatności świadczeń oraz walutę, w jakiej będzie należało wypłacić świadczenia.

86 W niektórych wypadkach może nie istnieć rozwinięty rynek obligacji o odpowiednio odległym terminie wykupu, który odpowiadałby szacowanemu terminowi płatności wszystkich świadczeń. W takich wypadkach, w celu zdyskontowania płatności o krótszym terminie wymagalności, jednostka stosuje bieżące stopy rynkowe dotyczące odpowiedniego terminu wykupu, a w celu oszacowania stopy dyskontowej dla płatności o dłuższym terminie wymagalności, ekstrapoluje bieżące stopy rynkowe wzdłuż krzywej rentowności. Jest mało prawdopodobne, aby łączna wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń była szczególnie wrażliwa na stopę dyskontową stosowaną do tej części świadczenia, która będzie podlegała zapłacie po upływie końcowego terminu wykupu dostępnych na rynku obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych.

Założenia aktuarialne: wynagrodzenia, świadczenia i koszty leczenia

87 Jednostka wylicza zobowiązania z tytułu określonych świadczeń za pomocą metody odzwierciedlającej:

a) świadczenia określone w warunkach programu (lub wynikające z wszelkich zwyczajowo oczekiwanych obowiązków, które wykraczają poza te warunki) na koniec okresu sprawozdawczego;

b) ewentualny szacunkowy przyszły wzrost wynagrodzeń, który wpływa na świadczenia podlegające zapłacie;

c) skutki ewentualnych limitów dotyczących udziału pracodawcy w koszcie przyszłych świadczeń;

d) składki płatne przez pracowników lub osoby trzecie, zmniejszaj ące ostateczny koszt ponoszony przez jednostkę z tytułu tych świadczeń oraz

e) szacunkowe przyszłe zmiany poziomu świadczeń państwowych, które wpływają na świadczenia podlegające zapłacie na podstawie programu określonych świadczeń wtedy i tylko wtedy, gdy:

(i) zmiany te zostały wprowadzone w życie przed końcem okresu sprawozdawczego lub

(ii) dane historyczne lub inne wiarygodne dowody wskazują na to, że te świadczenia państwowe zmieniać się będą w dający się przewidzieć sposób, na przykład w zależności od przyszłych zmian ogólnego poziomu cen lub ogólnego poziomu wynagrodzeń.

88 W założeniach aktuarialnych uwzględnia się zmiany przyszłych świadczeń, które są przewidziane w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub stanowią zwyczajowo oczekiwany obowiązek) na koniec okresu sprawozdawczego. Taki przypadek występuje na przykład, gdy:

a) jednostka zwykła była w przeszłości zwiększać świadczenia, na przykład w celu łagodzenia skutków inflacji, a przy tym nic nie wskazuje na to, aby praktyka ta miała ulec zmianie w przyszłości;

b) jednostka obowiązana jest na podstawie sformalizowanych zasad funkcjonowania programu (lub zwyczajowo oczekiwanego obowiązku wykraczającego poza te zasady) lub na mocy prawa do wykorzystania nadwyżki uzyskanej w programie na rzecz uczestników programu (zob. pkt 108 lit. c)) lub

c) świadczenia są zróżnicowane w zależności od docelowego wyniku lub innych kryteriów. Na przykład zasady funkcjonowania programu mogą stanowić, że jednostka wypłaci niższe świadczenia lub zażąda dodatkowych składek od pracowników w sytuacji, gdy aktywa programu nie będą wystarczające. Zobowiązanie ustalane jest w sposób odzwierciedlający najlepsze oszacowanie skutków docelowego wyniku lub inne kryteria.

89 W założeniach aktuarialnych nie uwzględnia się zmian przyszłych świadczeń, które nie są przewidziane w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub nie stanowią zwyczajowo oczekiwanego obowiązku) na koniec okresu sprawozdawczego. Takie zmiany skutkuj ą:

a) powstaniem kosztów przeszłego zatrudnienia, jeżeli powoduj ą one zmianę świadczeń za pracę wykonywaną przed zmianą oraz

b) powstaniem kosztów bieżącego zatrudnienia za okresy po zmianie, jeżeli powodują one zmianę świadczeń za pracę wykonywaną po zmianie.

90 W szacunkach przyszłych wynagrodzeń bierze się pod uwagę inflację, wysługę lat, awanse i inne mające znaczenie czynniki, takie jak podaż i popyt na rynku pracy.

91 Niektóre programy określonych świadczeń nakładają ograniczenie na składki, które jednostka ma obowiązek wnosić. Ostateczny koszt świadczeń odzwierciedla wysokość ograniczenia dotyczącego składek. Wysokość ograniczenia składek ustala się w odniesieniu do krótszego z następujących okresów:

a) szacowanego okresu działania jednostki oraz

b) szacowanego okresu funkcjonowania programu.

92 Niektóre programy określonych świadczeń nakładają na pracowników lub na osoby trzecie obowiązek wnoszenia wpłat na pokrycie kosztów programu. Składki pracowników pomniejszaj ą koszt świadczeń ponoszony przez jednostkę. Jednostka uwzględnia, czy składki osób trzecich pomniejszaj ą koszt świadczeń ponoszony przez jednostkę, czy też stanowią prawo do rekompensaty, o którym mowa w pkt 116. Wysokość składek wnoszonych przez pracowników lub osoby trzecie jest określona w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub wynika ze zwyczajowo oczekiwanego obowiązku wykraczającego poza te zasady) lub jest uznaniowa. Składki uznaniowe wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie pomniejszaj ą koszty zatrudnienia po wpłacie tych składek na rzecz programu.

93 Składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie, określone w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu, pomniejszaj ą koszty zatrudnienia (jeżeli są powiązane z pracą) lub wpływają na aktualizację wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (jeżeli nie są powiązane z pracą). Przykładowo składki nie są powiązane z pracą, jeżeli mają one zmniejszyć niedobór wynikający ze strat w aktywach programu lub strat aktuarialnych. Jeżeli składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie są związane z pracą, składki te pomniejszaj ą koszty zatrudnienia w następujący sposób:

a) jeżeli kwota składek zależy od liczby lat zatrudnienia, jednostka przyporządkowuje składki do poszczególnych okresów zatrudnienia, wykorzystując tę samą metodę przyporządkowania, która jest wymagana w pkt 70 w odniesieniu do świadczeń brutto (tj. wykorzystując wzór dla składek przyjęty w programie lub stosując metodę liniową); lub

b) jeżeli kwota składek nie zależy od liczby lat zatrudnienia, jednostka jest uprawniona do ujęcia takich składek jako pomniejszających koszty zatrudnienia w okresie wykonywania danej pracy. Przykładowo składki, które nie zależą od liczby lat zatrudnienia, obejmują składki stanowiące ustalony procent wynagrodzenia pracownika, ustaloną kwotę obowiązującą w całym okresie zatrudnienia lub zależną od wieku pracownika.

Pkt A1 zawiera odnośne objaśnienia stosowania.

94 Jeżeli chodzi o składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie, które to składki są przyporządkowane do okresów zatrudnienia zgodnie z pkt 93 lit. a), zmiany składek prowadzą do powstania:

a) kosztów bieżącego zatrudnienia i kosztów przeszłego zatrudnienia (jeżeli zmiany te nie zostały określone w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu i nie wynikaj ą ze zwyczajowo oczekiwanego obowiązku); lub

b) zysków i strat aktuarialnych (jeżeli zmiany te zostały określone w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu lub wynikają ze zwyczajowo oczekiwanego obowiązku).

95 Niektóre świadczenia po okresie zatrudnienia są powiązane z takimi zmiennymi jak poziom państwowych świadczeń emerytalnych lub państwowej opieki medycznej. Przy ustalaniu wysokości takich świadczeń uwzględnia się najlepsze oszacowanie takich zmiennych na podstawie danych historycznych i innych wiarygodnych źródeł.

96 W założeniach dotyczących kosztów leczenia uwzględnia się szacunkowe przyszłe zmiany kosztów usług medycznych, wynikające zarówno z inflacji, jak i ze zmian wpływających konkretnie na koszty leczenia.

97 Wycena świadczeń medycznych po okresie zatrudnienia wymaga przyjęcia pewnych założeń dotyczących poziomu i częstotliwości przyszłych roszczeń i kosztów spełnienia tych roszczeń. Jednostka szacuje przyszłe koszty leczenia na podstawie danych historycznych uwzględniających jej własne doświadczenia, wzbogaconych - w razie potrzeby - o dane historyczne z innych jednostek, zakładów ubezpieczeń, dostawców usług medycznych i innych źródeł. W szacowaniu przyszłych kosztów leczenia uwzględnia się wpływ postępu technicznego, zmian w sposobie wykorzystania środków opieki medycznej, sposobów świadczenia usług oraz zmian stanu zdrowia uczestników programu świadczeń.

98 Poziom i częstotliwość zgłaszania roszczeń są szczególnie wrażliwe na takie czynniki jak wiek, stan zdrowia i płeć pracowników (oraz osób pozostających na ich utrzymaniu) i mogą być również zależne od innych czynników, na przykład od położenia geograficznego. W związku z tym dane historyczne są korygowane w takim stopniu, w jakim struktura demograficzna populacji różni się od populacji stanowiącej przedmiot zgromadzonych danych historycznych. Dane historyczne koryguje się również w wypadku posiadania wiarygodnych dowodów na to, że występujące w przeszłości tendencje przestaną występować.

Koszty przeszłego zatrudnienia oraz zyski i straty wynikające z rozliczenia

99 Przy ustalaniu kosztów przeszłego zatrudnienia lub zysku lub straty wynikających z rozliczenia jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń z zastosowaniem bieżącej wartości godziwej aktywów programu i bieżących założeń aktuarialnych (łącznie z bieżącymi, rynkowymi stopami procentowymi i innymi bieżącymi cenami rynkowymi) w sposób odzwierciedlający:

a) świadczenia oferowane w ramach programu przed zmianą, ograniczeniem lub rozliczeniem programu; oraz

b) świadczenia oferowane w ramach programu po zmianie, ograniczeniu lub rozliczeniu programu.

100 Jednostka nie ma obowiązku dokonywać rozróżnienia pomiędzy kosztami przeszłego zatrudnienia wynikającymi ze zmiany programu, kosztami przeszłego zatrudnienia wynikającymi z ograniczenia programu a zyskiem lub stratą wynikającymi z rozliczenia, jeżeli transakcje te wystąpią równocześnie. W niektórych przypadkach zmiana programu następuje przed rozliczeniem, na przykład gdy jednostka zmienia świadczenia w ramach programu i dokonuje późniejszego rozliczenia zmienionych świadczeń. W takich przypadkach jednostka ujmuje koszty przeszłego zatrudnienia przed zyskiem albo stratą wynikającymi z rozliczenia.

101 Do rozliczenia dochodzi wraz ze zmianą lub ograniczeniem programu, jeśli jednostka rezygnuje z programu w sposób, który sprawia, że zobowiązanie zostaje uregulowane, a program przestaje istnieć. Jednak rezygnacja z programu nie jest ograniczeniem ani rozliczeniem, jeśli program jest zastępowany nowym programem, który oferuje zasadniczo identyczne świadczenia.

101A W przypadku gdy dochodzi do zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu, jednostka uznaje i wycenia wszelkie koszty przeszłego zatrudnienia lub zysk lub stratę wynikające z rozliczenia zgodnie z pkt 99-101 i pkt 102-112. Dokonując tego, jednostka nie uwzględnia wysokości pułapu aktywów. Jednostka ustala następnie wysokość pułapu aktywów po zmianie, ograniczeniu lub rozliczeniu planu oraz ujmuje wszelkie zmiany tej wysokości zgodnie z pkt 57 lit. d).

Koszty przeszłego zatrudnienia

102 Koszty przeszłego zatrudnienia stanowią zmianę wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń wynikającą ze zmiany lub ograniczenia programu.

103 Jednostka ujmuje koszty przeszłego zatrudnienia jako koszty we wcześniejszym z następujących terminów:

a) w dniu zmiany lub ograniczenia programu oraz

b) w dniu, w którym jednostka ujmuje powiązane koszty restrukturyzacji (zob. MSR 37) lub świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy (zob. pkt 165).

104 O zmianie programu można mówić, gdy jednostka wprowadza lub wycofuje program określonych świadczeń lub zmienia świadczenia podlegające wypłacie na podstawie dotychczasowego programu określonych świadczeń.

105 O ograniczeniu programu można mówić, gdy jednostka znacząco zmniejsza liczbę pracowników objętych programem. Ograniczenie może powstać w wyniku pojedynczego zdarzenia, takiego jak zamknięcie zakładu, zaniechanie działalności lub rezygnacja z programu albo jego zawieszenie.

106 Koszty przeszłego zatrudnienia mogą mieć wartość dodatnią (gdy świadczenia się wprowadza lub zmienia ich warunki tak, że wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń rośnie) lub ujemną (gdy świadczenia się wycofuje lub zmienia ich warunki tak, że wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń maleje).

107 W wypadku obniżenia przez jednostkę świadczeń podlegających wypłacie na podstawie dotychczasowego programu określonych świadczeń, z jednoczesnym podwyższeniem innych świadczeń podlegających wypłacie na podstawie programu na rzecz tych samych pracowników, jednostka traktuje taką zmianę jako jedną zmianę netto.

108 Z kosztów przeszłego zatrudnienia wyłączone są:

a) wpływ, jaki różnica między rzeczywistym a poprzednio przyjętym wzrostem wynagrodzeń wywiera na zobowiązanie do zapłaty świadczeń za pracę w ubiegłych latach (nie powstają koszty przeszłego zatrudnienia ze względu to, że założenia aktuarialne uwzględniają prognozowane wynagrodzenia);

b) niedoszacowanie i przeszacowanie uznaniowych podwyżek emerytur, jeśli jednostka ma zwyczajowo oczekiwany obowiązek przyznawania takich podwyżek (nie powstają koszty przeszłego zatrudnienia ze względu na to, że założenia aktuarialne uwzględniają prognozowane podwyżki);

c) oszacowanie wzrostu świadczeń, które wynika z zysków aktuarialnych lub ze zwrotu z aktywów programu, które zostały już ujęte w sprawozdaniu finansowym, jeśli jednostka jest obowiązana przez sformalizowane zasady funkcjonowania programu (lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek, który poza te zasady wykracza) bądź przepisy prawa do wykorzystania nadwyżki w programie na rzecz uczestników programu, nawet jeśli podwyżka świadczenia nie została jeszcze oficjalnie przyznana (nie występują koszty przeszłego zatrudnienia, ponieważ wynikające z powyższego zwiększenie kwoty zobowiązania jest stratą aktuarialną - zob. pkt 88);

oraz

d) podwyżki świadczeń, do których uprawnienia zostały już nabyte (tj. świadczeń nieuwarunkowanych przyszłym zatrudnieniem - zob. pkt 72), jeśli przy braku nowych lub zwiększonych świadczeń pracownicy spełnią kryteria uprawniające ich do świadczeń (nie występują koszty przeszłego zatrudnienia, ponieważ szacunkowy koszt świadczeń był ujęty jako koszty bieżącego zatrudnienia w momencie wykonywania pracy).

Zyski i straty wynikające z rozliczenia

109 Zysk lub strata wynikające z rozliczenia stanowią różnicę między:

a) wartością bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń podlegającego rozliczeniu, ustaloną na dzień rozliczenia; oraz

b) ceną rozliczenia, w tym wszelkich przeniesionych aktywów programu i wszelkich płatności dokonywanych bezpośrednio przez jednostkę w związku z rozliczeniem.

110 Jednostka ujmuje zysk lub stratę wynikające z rozliczenia programu określonych świadczeń w dniu rozliczenia.

111 O rozliczeniu można mówić, gdy jednostka staje się stroną transakcji, która powoduje eliminację wszelkich przyszłych prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych obowiązków dotyczących w części lub w całości świadczeń realizowanych w ramach programu określonych świadczeń (innych niż wypłata świadczeń na rzecz lub w imieniu pracowników zgodnie z warunkami programu i uwzględnionych w założeniach aktuarialnych). Na przykład jednorazowe przeniesienie znaczących obowiązków pracodawcy w ramach programu na zakład ubezpieczeń poprzez nabycie polisy ubezpieczeniowej jest rozliczeniem, podczas gdy dokonanie ryczałtowej płatności w ramach programu na rzecz uczestników programu w zamian za ich uprawnienia do uzyskania ustalonych świadczeń po okresie zatrudnienia nie jest rozliczeniem.

112 Niekiedy jednostka nabywa polisę ubezpieczeniową w celu sfinansowania części lub całości świadczeń pracowniczych z tytułu pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych. Nabycie takiej polisy nie jest rozliczeniem, jeśli na jednostce nadal ciąży prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek (zob. pkt 46) wpłacenia dalszych kwot, jeśli zakład ubezpieczeń nie wypłaci świadczeń pracowniczych określonych w polisie ubezpieczeniowej. Pkt 116-119 dotyczą ujmowania i wyceny praw do rekompensaty z tytułu polis ubezpieczeniowych niestanowiących aktywów programu.

Ujmowanie i wycena: aktywa programu

Wartość godziwa aktywów programu

113 Ustalając kwotę niedoboru lub nadwyżki, od wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń odlicza się wartość godziwą wszelkich aktywów programu.

114 Z aktywów programu wyłączone są niezapłacone składki należne funduszowi od jednostki sprawozdawczej oraz instrumenty finansowe, do których tytułu własności nie można przenosić, wyemitowane przez jednostkę, będące w posiadaniu funduszu. Aktywa programu pomniejszane są o wszelkie zobowiązania funduszu, które nie dotyczą świadczeń pracowniczych, np., zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz inne zobowiązania, a także zobowiązania z tytułu pochodnych instrumentów finansowych.

115 Jeśli wśród aktywów programu występują kwalifikuj ące się polisy ubezpieczeniowe, które ściśle odpowiadaj ą kwocie i rozłożeniu w czasie niektórych lub wszystkich świadczeń płatnych w ramach programu, za wartość godziwą tych polis uznaje się wartość bieżącą związanych z nimi zobowiązań (z zastrzeżeniem wymogu dokonania jej pomniejszenia, w razie gdy kwoty należne na podstawie polis ubezpieczeniowych nie są w całości możliwe do uzyskania).

Zwrot wydatków

116 Wtedy i tylko wtedy, gdy jest prawie pewne, że osoba trzecia zrekompensuje jednostce część lub całość wydatków wymaganych do wywiązania się z zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, jednostka:

a) ujmuje swoje prawo do rekompensaty jako odrębny składnik aktywów. Jednostka wycenia taki składnik aktywów według wartości godziwej;

b) dokonuje podziału i ujmuje zmiany wartości godziwej swojego prawa do rekompensaty w sposób identyczny, co w przypadku zmian wartości godziwej aktywów programu (zob. pkt 124 i 125). Składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń, ujmowane zgodnie z pkt 120, można ujmować bez uwzględnienia kwot z tytułu zmian wartości bilansowej prawa do rekompensaty.

117 Niekiedy jednostka może oczekiwać od osoby trzeciej, np. od zakładu ubezpieczeń, pokrycia części lub całości wydatków wymaganych do uregulowania zobowiązania z tytułu określonych świadczeń. Kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe, określone w pkt 8, stanowią aktywa programu. Jednostka rozlicza kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe w taki sam sposób jak wszystkie inne aktywa programu i pkt 116 nie ma w tym wypadku zastosowania (zob. pkt 46-49 i 115).

118 Niekwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa posiadana przez jednostkę nie stanowi składnika aktywów programu. W takim wypadku zastosowanie ma pkt 116: jednostka ujmuje swoje prawo do rekompensaty na podstawie polisy ubezpieczeniowej jako odrębny składnik aktywów, a nie jako pomniejszenie niedoboru lub nadwyżki z tytułu określonych świadczeń. Pkt 140 lit. b) wymaga od jednostki ujawnienia zwięzłego opisu związku pomiędzy prawem do rekompensaty i odnośnym zobowiązaniem.

119 Jeżeli prawo do rekompensaty wynika z polisy ubezpieczeniowej, która ściśle odpowiada kwocie i sposobowi rozłożenia w czasie niektórych lub wszystkich świadczeń płatnych stosownie do programu określonych świadczeń, za wartość godziwą prawa do rekompensaty uznaje się wartość bieżącą odnośnego zobowiązania (z zastrzeżeniem wymogu dokonania jej pomniejszenia, w razie gdy rekompensata nie jest w całości możliwa do uzyskania).

Składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń

120 Jednostka ujmuje składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń w sposób określony poniżej, z wyjątkiem sytuacji, gdy inny MSSF wymaga uwzględnienia ich w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub to dopuszcza:

a) koszty zatrudnienia (zob. pkt 66-112 i pkt 122A) - w zysku lub stracie;

b) odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 123-126) - w zysku lub stracie; oraz

c) aktualizację wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 127-130) - w innych całkowitych dochodach.

121 Inne MSSF wymagają uwzględniania niektórych kosztów świadczeń pracowniczych w koszcie wytworzenia takich aktywów jak: zapasy lub rzeczowe aktywa trwałe (zob. MSR 2 i MSR 16). Wszelkie koszty świadczeń po okresie zatrudnienia uwzględnione w koszcie wytworzenia takich aktywów obejmuj ą odpowiednią część składników wymienionych w pkt 120.

122 Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń ujęta w innych całkowitych dochodach nie podlega przeniesieniu do zysku lub straty w następnym okresie. Jednostka może jednak przenosić te kwoty ujęte w innych całkowitych dochodach w ramach kapitału własnego.

Koszty bieżącego zatrudnienia

122A Jednostka ustala koszty bieżącego zatrudnienia z zastosowaniem założeń aktuarialnych określonych na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona koszty bieżącego zatrudnienia dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem założeń aktuarialnych zastosowanych do ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99 lit. b).

Odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń

123 Jednostka ustala odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń jako iloczyn zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń i stopy dyskontowej określonej w pkt 83.

123A Aby ustalić odsetki netto zgodnie z pkt 123 jednostka stosuje wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń oraz wysokość stopy dyskontowej ustalone na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona odsetki netto dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem:

a) wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń ustalonej zgodnie z pkt 99 lit. b); oraz

b) stopy procentowej zastosowanej do ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99 lit. b).

Stosując pkt 123A, jednostka uwzględnia również wszelkie zmiany wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w tym okresie będące wynikiem wniesienia składek lub wypłaty świadczeń.

124 Odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń można przedstawiać jako obejmujące przychody z tytułu odsetek od aktywów programu, koszty odsetek od zobowiązania z tytułu określonych świadczeń oraz odsetki od wysokości pułapu aktywów, o którym mowa w pkt 64.

125 Przychody z tytułu odsetek od aktywów programu są składnikiem zwrotu z aktywów programu i są ustalane jako iloczyn wartości godziwej aktywów programu i stopy dyskontowej określonej w pkt 123A. Jednostka ustala wartość godziwą aktywów programu na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona przychody z tytułu odsetek dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem aktywów programu zastosowanych do ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99 lit. b). Stosując pkt 125, jednostka uwzględnia również wszelkie zmiany aktywów programu w tym okresie będące wynikiem wniesienia składek lub wypłaty świadczeń. Różnica między przychodami z tytułu odsetek od aktywów programu a zwrotem z aktywów programu uwzględniana jest w aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

126 Odsetki od wysokości pułapu aktywów stanowią część całkowitej zmiany wysokości pułapu aktywów i są ustalane jako iloczyn wysokości pułapu aktywów i stopy dyskontowej, o której mowa w pkt 123A. Jednostka ustala wysokość pułapu aktywów na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 99, ustala ona odsetki od wysokości pułapu aktywów dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z uwzględnieniem wszelkich zmian wysokości pułapu aktywów ustalonych zgodnie z pkt 101A. Różnica pomiędzy kwotą odsetek od wysokości pułapu aktywów a całkowitą zmianą wysokości pułapu aktywów uwzględniana jest w aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń

127 Aktualizacja wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń obejmuje:

a) zysków i strat aktuarialnych (zob. pkt 128 i 129);

b) zwrot z aktywów programu (zob. pkt 130), z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 125); oraz

c) wszelkie zmiany wysokości pułapu aktywów, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 126).

128 Zyski i straty aktuarialne mogą wynikać ze wzrostu lub obniżenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na skutek zmian założeń aktuarialnych i korekt spowodowanych doświadczeniem. Wśród przyczyn powstawania zysków i strat aktuarialnych znajduj ą się:

a) nieoczekiwanie wysokie lub nieoczekiwanie niskie wskaźniki rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń (jeśli sformalizowane lub zwyczajowo oczekiwane warunki programu przewiduj ą podwyższanie świadczeń ze względu na inflację) lub kosztów leczenia;

b) wpływ zmian założeń dotyczących możliwości płatności świadczeń;

c) wpływ zmian oszacowań przyszłej rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń (jeśli sformalizowane lub zwyczajowo oczekiwane zasady funkcjonowania programu przewidują podwyższanie świadczeń ze względu na inflację) lub kosztów leczenia; oraz

d) wpływ zmian stopy dyskontowej.

129 Zyski i straty aktuarialne nie obejmuj ą zmian wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na skutek wprowadzenia, zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu określonych świadczeń lub zmian świadczeń podlegających wypłacie w ramach programu określonych świadczeń. Skutkiem takich zmian są koszty przeszłego zatrudnienia bądź zyski lub straty wynikające z rozliczenia.

130 Ustalając zwrot z aktywów programu, jednostka odlicza koszty zarządzania aktywami programu i wszelkie podatki płatne z tytułu samego programu inne niż podatek uwzględniony w założeniach aktuarialnych stosowanych do wyceny zobowiązania z tytułu określonych świadczeń (pkt 76). Inne koszty administracyjne nie są odliczane od kwoty zwrotu z aktywów programu.

Prezentacja

Kompensowanie

131 Jednostka kompensuje składnik aktywów dotyczący jednego programu z zobowiązaniem dotyczącym innego programu wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) posiada ważny (egzekwowalny) tytuł prawny do wykorzystania nadwyżki z jednego programu do uregulowania zobowiązań, które na niej ciążą w ramach innego programu; oraz

b) zamierza rozliczyć zobowiązanie netto albo zrealizować nadwyżkę z jednego programu i uregulować zobowiązanie ciążące na niej w ramach innego programu.

132 Kryteria stosowane przy kompensowaniu są podobne do kryteriów ustalonych dla instrumentów finansowych w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja.

Podział na pozycje krótkoterminowe i długoterminowe

133 Niektóre jednostki dzielą aktywa i zobowiązania na krótkoterminowe i długoterminowe. Niniejszy standard nie reguluje tego, czy jednostka powinna rozróżniać krótkoterminowe i długoterminowe części aktywów i zobowiązań powstałych z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

Składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń

134 Pkt 120 nakłada na jednostkę obowiązek ujęcia kosztów zatrudnienia i odsetek netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w zysku lub stracie. Niniejszy standard nie określa sposobu wykazywania kosztów zatrudnienia i odsetek netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń. Jednostka wykazuje te składniki zgodnie z MSR 1.

Ujawnianie informacji

135 Jednostka ujawnia informacje, które:

a) wyjaśniają charakterystyczne cechy jej programów określonych świadczeń i związanego z nimi ryzyka (zob. pkt 139);

b) wyjaśniają oraz określają kwoty przedstawione w sprawozdaniach finansowych wynikające z jej programów określonych świadczeń (zob. pkt 140-144); oraz

c) opisują, w jaki sposób jej programy określonych świadczeń mogą wpływać na kwoty, terminy oraz niepewność przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki (zob. pkt 145-147).

136 Aby osiągnąć cele, o których mowa w pkt 135, jednostka uwzględnia wszystkie wymienione poniżej elementy:

a) poziom szczegółowości niezbędny do spełnienia wymogów w zakresie ujawniania informacji;

b) znaczenie, które należy przypisać każdemu z poszczególnych wymogów;

c) zakres agregacji lub dezagregacji; oraz

d) to, czy użytkownicy sprawozdań finansowych potrzebuj ą dodatkowych informacji, by ocenić ujawnione informacje ilościowe.

137 Jeżeli ujawnienia dokonane zgodnie z wymogami niniejszego standardu i innych MSSF nie są wystarczające do realizacji celów, o których mowa w pkt 135, jednostka ujawnia dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia tych celów. Na przykład jednostka może przedstawić analizę wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń z wyszczególnieniem charakteru, cech charakterystycznych i ryzyka tego zobowiązania. W ramach takiego ujawnienia można wprowadzić rozróżnienie:

a) pomiędzy kwotami należnymi aktywnym członkom, członkom zawieszonym i emerytom;

b) pomiędzy świadczeniami, do których nabyto uprawnienia, a świadczeniami narosłymi, do których nie nabyto uprawnień;

c) pomiędzy świadczeniami warunkowymi, kwotami przypisanymi do przyszłego wzrostu wynagrodzenia a innymi świadczeniami.

138 Jednostka ocenia, czy wszystkie lub niektóre ujawnione informacje należy podzielić w sposób wyróżniający programy lub grupy programów w sposób istotny różniące się ryzykiem. Na przykład jednostka może podzielić ujawniane informacje na temat programów tak, by uwidocznić jedną lub więcej następujących cech:

a) różne położenie geograficzne;

b) różne charakterystyczne cechy, np. programy świadczeń emerytalnych oparte na ustalonym wynagrodzeniu, programy świadczeń emerytalnych oparte na wynagrodzeniu końcowym lub programy opieki medycznej po okresie zatrudnienia;

c) różne otoczenie regulacyjne;

d) różne segmenty sprawozdawcze;

e) różne ustalenia dotyczące finansowania (np. program, na funkcjonowanie którego nie odprowadza się środków do odrębnego od jednostki funduszu albo program, którego funkcjonowanie w całości lub w części oparte jest na środkach przekazywanych do odrębnego funduszu).

Charakterystyczne cechy programów określonych świadczeń i związanego z nimi ryzyka

139 Jednostka ujawnia:

a) informacje na temat charakterystycznych cech swoich programów określonych świadczeń, w tym:

(i) charakteru świadczeń oferowanych w ramach programu (np. programu określonych świadczeń opartego na końcowym wynagrodzeniu lub programu opartego na składkach z gwarancją);

(ii) uregulowań dotyczących funkcjonowania programu, na przykład poziomu wszelkich minimalnych wymogów dotyczących finansowania oraz wszelkiego wpływu uregulowań, na przykład pułapu aktywów (zob. pkt 64), na program;

(iii) wszelkich innych obowiązków jednostki z tytułu zarządzania programem, na przykład obowiązków powierników lub członków zarządu programu;

b) opis ryzyka, na jakie program naraża jednostkę, z naciskiem na wszelkie nietypowe, właściwe dla danej jednostki lub dla danego programu ryzyko, oraz informacje na temat wszelkiej znaczącej koncentracji ryzyka. Jeżeli na przykład aktywa programu są lokowane przede wszystkim w inwestycje jednej klasy, np. nieruchomości, program może narażać jednostkę na koncentrację ryzyka rynku nieruchomości;

c) opis wszystkich zmian, ograniczeń i rozliczeń programu.

Wyjaśnienie kwot zawartych w sprawozdaniu finansowym

140 Jednostka sporządza uzgodnienie salda początkowego z saldem końcowym dla każdej z następujących pozycji, jeśli ma to zastosowanie:

a) zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń, wraz z odrębnym uzgodnieniem:

(i) aktywów programu;

(ii) wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń;

(iii) wysokości pułapu aktywów;

b) wszelkich praw do rekompensaty. Jednostka opisuje również relację pomiędzy ewentualnym prawem do rekompensaty a związanym z nim zobowiązaniem.

141 Każde z uzgodnień, o których mowa w pkt 140, zawiera, w stosownych przypadkach, informacje na temat każdej z następujących pozycji:

a) kosztów bieżącego zatrudnienia;

b) przychodów lub kosztów z tytułu odsetek;

c) aktualizacji wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń wraz z odrębnym wykazaniem:

(i) zwrotu z aktywów programu, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki w lit. b);

(ii) zysków i strat aktuarialnych powstałych na skutek zmian założeń demograficznych (zob. pkt 76 lit. a));

(iii) zysków i strat aktuarialnych powstałych na skutek zmian założeń finansowych (zob. pkt 76 lit. b));

(iv) zmian wyniku ograniczenia zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń do pułapu aktywów, z wyłączeniem kwot uwzględnionych jako odsetki w lit. b). Jednostka ujawnia również, w jaki sposób ustaliła maksymalną dostępną korzyść ekonomiczną, tj. czy świadczenia te będą miały formę refundacji, obniżenia przyszłych składek czy połączenia obydwu tych metod;

d) kosztów przeszłego zatrudnienia i zysków i strat wynikających z rozliczenia. Pkt 100 dopuszcza możliwość niewprowadzania rozróżnienia kosztów przeszłego zatrudnienia oraz zysków i strat wynikających z rozliczenia, jeżeli wystąpią razem;

e) skutków zmian kursowych;

f) składek z tytułu programu, z odrębnym wykazaniem składek płatnych przez pracodawcę i przez uczestników programu;

g) płatności w ramach programu, z odrębnym wykazaniem kwot płatnych w związku z ewentualnymi rozliczeniami;

h) skutków połączenia jednostek i zbycia aktywów.

142 Jednostka dokonuje podziału wartości godziwej aktywów programu na klasy według charakteru i ryzyka tych aktywów, dzieląc każdą z klas aktywów programu na podklasy aktywów programu notowanych na aktywnym rynku (zgodnie z definicją MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej) oraz aktywów nienotowanych na aktywnym rynku. Na przykład, uwzględniając poziom ujawnianych informacji, o którym mowa w pkt 136, jednostka może wprowadzić rozróżnienie pomiędzy:

a) środki pieniężne i ich ekwiwalenty;

b) instrumentami kapitałowymi (podzielonymi według sektora, rozmiaru spółki, położenia geograficznego itp.);

c) instrumentami dłużnymi (podzielonymi według typu emitenta, jakości kredytowej, położenia geograficznego itp.);

d) nieruchomościami (podzielonymi według położenia geograficznego itp.);

e) instrumentami pochodnymi (podzielonymi według ryzyka bazowego kontraktu, na przykład kontraktu stopy procentowej, kursu walutowego, papierów wartościowych z prawem do kapitału, kredytowych, wymiany w oparciu o długość życia itp.);

f) funduszami inwestycyjnymi (podzielonymi według rodzaju funduszu);

g) papierami wartościowymi zabezpieczonymi aktywami; oraz

h) strukturyzowanymi instrumentami dłużnymi.

143 Jednostka ujawnia wartość godziwą własnych zbywalnych instrumentów wartościowych wchodzących w skład aktywów programu oraz wartość godziwą aktywów programu stanowiących nieruchomości lub inne aktywa użytkowane przez jednostkę.

144 Jednostka ujawnia znaczące założenia aktuarialne stosowane do ustalenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 76). Ujawnienie takie dotyczy wartości bezwzględnych (np. bezwzględna wartość procentowa, a nie przedział pomiędzy poszczególnymi wielkościami procentowymi i innymi zmiennymi). Jeśli jednostka ujawnia sumaryczne informacje dotyczące grupy programów, informacje te przedstawiać należy w formie średnich ważonych lub stosunkowo wąskich przedziałów.

Kwota, termin oraz niepewność przyszłych przepływów środków pieniężnych

145 Jednostka ujawnia:

a) analizę wrażliwości dla każdego znaczącego założenia aktuarialnego (ujawnionego zgodnie z pkt 144) na koniec okresu sprawozdawczego, pokazującą, jaki wpływ na zobowiązanie z tytułu określonych świadczeń miałyby zmiany w odpowiednich założeniach aktuarialnych, które były potencjalnie możliwe na ten dzień;

b) metody i założenia stosowane przy przeprowadzaniu analizy wrażliwości, wymagane zgodnie z lit. a) i ograniczenia tych metod;

c) zmiany stosowanych metod i założeń stosowanych przy przeprowadzaniu analizy wrażliwości w stosunku do poprzedniego okresu oraz przyczyny takich zmian.

146 Jednostka ujawnia opis wszelkich strategii dopasowania aktywów i pasywów stosowanych w ramach programu lub jednostki, w tym wykorzystanie rent i innych technik, takich jak kontrakty wymiany w oparciu o długość życia, stosowane w celu zarządzania ryzykiem.

147 W celu wykazania skutków programu określonych świadczeń dla przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) opis wszelkich ustaleń dotyczących finansowania i polityki finansowania mających wpływ na przyszłe składki;

b) oczekiwane składki z tytułu programu na następny roczny okres sprawozdawczy;

c) informacje na temat profilu wymagalności zobowiązania z tytułu określonych świadczeń. Obejmuje to średni ważony okres obowiązywania zobowiązania z tytułu określonych świadczeń i może uwzględniać inne informacje na temat rozkładu w czasie wypłacanych świadczeń, takie jak analiza terminów wymagalności wypłacanych świadczeń.

Programy wielozakładowe

148 W przypadku gdy jednostka uczestniczy w wielozakładowym programie określonych świadczeń, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) opis ustaleń dotyczących finansowania, w tym metody stosowanej do ustalania poziomu składek i wszelkich minimalnych wymogów dotyczących finansowania;

b) opis, w jakim stopniu jednostka odpowiada za zobowiązania innych jednostek w ramach programu zgodnie z warunkami programu wielozakładowego;

c) opis wszelkiego uzgodnionego przypisania niedoboru lub nadwyżki z tytułu:

(i) likwidacji programu lub

(ii) wycofania się jednostki z programu;

d) jeżeli jednostka rozlicza program tak, jakby był to program określonych świadczeń zgodnie z pkt 34, poza informacjami wymaganymi zgodnie z lit. a)-c) oraz zamiast informacji wymaganych zgodnie z pkt 139-147 jednostka ujawnia następujące informacje:

(i) że program jest programem określonych świadczeń;

(ii) powód, dla którego nie ma wystarczających informacji, które umożliwiałyby jednostce rozliczanie tego programu jako programu określonych świadczeń;

(iii) oczekiwane składki z tytułu programu na następny roczny okres sprawozdawczy;

(iv) informacje na temat wszelkich niedoborów lub nadwyżek programu, które mogą mieć wpływ na kwotę przyszłych składek, w tym podstawa stosowana do ustalenia tego niedoboru lub nadwyżki oraz ewentualne skutki dla jednostki;

(v) wskazanie poziomu uczestnictwa jednostki w programie w porównaniu z innymi uczestniczącymi jednostkami. Przykłady działań, które mogą stanowić taką informację, obejmują udział jednostki w całkowitych składkach na rzecz programu lub udział jednostki w całkowitej liczbie aktywnych członków, członków, którzy przeszli na emeryturę oraz byłych członków uprawnionych do świadczeń, jeżeli takie informacje są dostępne.

Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą

149 Jeżeli jednostka uczestniczy w programie określonych świadczeń, w którym ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, ujawnia następujące informacje:

a) porozumienie umowne lub przyjęte zasady (politykę) rachunkowości dotyczące obciążania jednostek kosztami netto z tytułu określonych świadczeń lub brak tego rodzaju zasad (polityki);

b) zasady (politykę) dotyczące ustalania składek wnoszonych przez jednostkę;

c) jeżeli jednostka rozlicza koszty netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z pkt 41, wówczas wszystkie informacje na temat programu jako całości należy ujawnić zgodnie pkt 135-147;

d) jeżeli jednostka rozlicza składki przypadające do zapłaty w danym okresie zgodnie z pkt 41, wówczas informacje o programie jako całości powinna ujawnić zgodnie z pkt 135-137, 139, 142-144 oraz pkt 147 lit. a) i b).

150 Informacje wymagane zgodnie z pkt 149 lit. c) i d) można ujawniać poprzez odesłanie do informacji ujawnianych w sprawozdaniu finansowym innej jednostki należącej do grupy kapitałowej, jeżeli:

a) sprawozdanie finansowe tej jednostki należącej do grupy kapitałowej odrębnie określa i ujawnia wymagane informacje na temat programu oraz

b) sprawozdanie finansowe tej jednostki należącej do grupy kapitałowej jest dostępne dla użytkowników sprawozdań finansowych na tych samych warunkach, co sprawozdania finansowe jednostki oraz w tym samym czasie, co sprawozdania finansowe jednostki, bądź wcześniej.

Wymogi dotyczące ujawniania informacji w innych MSSF

151 Jeśli wymaga tego MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, jednostka ujawnia informacje o:

a) transakcjach z podmiotami powiązanymi prowadzonych w ramach programów świadczeń po okresie zatrudnienia oraz

b) świadczeniach po okresie zatrudnienia dla kluczowych członków kadry kierowniczej.

152 Jeśli wymaga tego MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, jednostka powinna ujawniać informacje na temat zobowiązań warunkowych wynikających z jej zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

INNE DŁUGOTERMINOWE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE

153 Inne długoterminowe świadczenia pracownicze, które nie podlegaj ą w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownik wykonywa ł związaną z nimi pracę to, między innymi:

a) długoterminowe płatne nieobecności, takie jak urlop udzielany z tytułu długiego stażu pracy lub urlop naukowy;

b) nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy;

c) długoterminowe renty inwalidzkie;

d) wypłaty z zysku i premie; oraz

e) odroczone wynagrodzenia.

154 Wycena innych długoterminowych świadczeń pracowniczych nie jest zwykle obarczona takim samym stopniem niepewności co wycena świadczeń po okresie zatrudnienia, dlatego niniejszy standard wymaga stosowania uproszczonej metody traktowania innych długoterminowych świadczeń pracowniczych. W przeciwieństwie do podejścia wymaganego w przypadku świadczeń po okresie zatrudnienia, zgodnie z tą metodą w innych całkowitych dochodach nie ujmuje się aktualizacji wyceny.

Ujmowanie i wycena

155 Przy ujmowaniu i wycenie nadwyżki lub niedoboru w innym programie długoterminowych świadczeń pracowniczych, jednostka stosuje przepisy pkt 56-98 oraz 113-115. Ujmując i wyceniając ewentualne prawo do rekompensaty, jednostka stosuje pkt 116-119.

156 W odniesieniu do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych jednostka powinna ująć w zysku lub stracie sumę netto niżej podanych kwot, z wyjątkiem przypadków, gdy inny MSSF wymaga ich uwzględnienia w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub to dopuszcza:

a) koszty bieżącego zatrudnienia (zob. pkt 66-112 i pkt 122A);

b) odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 123-126); oraz

c) aktualizacje wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (zob. pkt 127-130).

157 Jedną z form innych długoterminowych świadczeń pracowniczych jest długoterminowa renta inwalidzka. Jeśli poziom renty zależy od stażu pracy, zobowiązanie powstaje w miarę wykonywania pracy. Wycena tego zobowiązania uwzględnia prawdopodobieństwo powstania wymogu wypłacenia takiej renty oraz długość okresu, za jaki przewiduje się, że płatność będzie należna. Jeśli poziom świadczenia jest taki sam dla wszystkich pracowników, którzy stali się inwalidami, niezależnie od ich stażu pracy - przewidywane koszty tych świadczeń ujmuje się w momencie, gdy nastąpiło zdarzenie powodujące długoterminowe inwalidztwo.

Ujawnianie informacji

158 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat innych długoterminowych świadczeń pracowniczych, taki wymóg wynikać może z innych MSSF. Na przykład MSR 24 wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

ŚWIADCZENIA Z TYTUŁU ROZWIĄZANIA STOSUNKU PRACY

159 Niniejszy standard reguluje problematykę świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy oddzielnie od pozostałych świadczeń pracowniczych, ponieważ zdarzeniem, które powoduje powstanie zobowiązania, jest samo rozwiązanie stosunku pracy, a nie praca wykonywana przez pracownika. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy wynikają z decyzji jednostki, by rozwiązać stosunek pracy albo z decyzji pracownika, by przyjąć złożoną przez jednostkę propozycję świadczeń w zamian za rozwiązanie stosunku pracy.

160 Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie obejmuj ą świadczeń pracowniczych wynikających z rozwiązania stosunku pracy na wniosek pracownika w przypadku, gdy jednostka nie złożyła mu żadnej propozycji, ani świadczeń wynikających z obowiązków emerytalnych, ponieważ te zaliczają się do świadczeń po okresie zatrudnienia. Niektóre jednostki w przypadku dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy przez pracownika realizują świadczenie na niższym poziomie niż w przypadku niedobrowolnego rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie jednostki (w istocie jest to świadczenie po okresie zatrudnienia). Różnica między świadczeniem w przypadku dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy przez pracownika a wyższym świadczeniem w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie jednostki stanowi świadczenie z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

161 Forma świadczenia pracowniczego nie determinuje tego, czy jest udzielane w zamian za pracę czy w zamian za rozwiązanie stosunku pracy. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy są zwykle płatnościami ryczałtowymi, ale czasami obejmują również:

a) zwiększenie świadczeń emerytalnych lub innych świadczeń po okresie zatrudnienia, czy to pośrednio przez program świadczeń pracowniczych, czy też bezpośrednio;

b) wynagrodzenie wypłacane do końca ustalonego okresu wypowiedzenia, jeśli pracownik nie wykonuje już pracy, która dostarczałaby jednostce korzyści ekonomicznych.

162 Następujące cechy wskazują, że świadczenie pracownicze wypłacane jest w zamian za wykonywanie pracy:

a) świadczenie uwarunkowane jest wykonywaniem w przyszłości pracy (w tym świadczenia, które narastają w miarę dalszego wykonywania pracy);

b) świadczenie realizowane jest zgodnie z warunkami programu świadczeń pracowniczych.

163 Niektóre świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy wypłacane są zgodnie z warunkami obowiązującego programu świadczeń pracowniczych. Mogą być określone np. w statucie, umowie o pracę lub porozumieniu związkowym lub mogą wynikać w sposób dorozumiany z dotychczasowej stosowanej przez pracodawcę praktyki udzielania podobnych świadczeń. W kolejnej przykładowej sytuacji, gdy jednostka składa propozycję obejmującą świadczenia dostępne dłużej niż przez krótki okres albo gdy okres między złożeniem propozycji a przewidywaną datą rzeczywistego rozwiązania stosunku pracy jest dłuższy, jednostka rozważa, czy ustanowiła nowy program świadczeń pracowniczych, a co za tym idzie, czy proponowane w ramach programu świadczenia są świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy czy też świadczeniami po okresie zatrudnienia. Świadczenia pracownicze wypłacane zgodnie z warunkami programu świadczeń pracowniczych są świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy, jeśli wynikaj ą z decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem i nie są uwarunkowane wykonywaniem w przyszłości pracy przez pracownika.

164 Niektóre świadczenia pracownicze są płatne niezależnie od powodu odejścia pracownika z jednostki. Płatność takich świadczeń pracowniczych jest pewna (z zastrzeżeniem wymogów dotyczących konieczności uprzedniego nabycia praw lub minimalnego stażu pracy), ale termin płatności tych świadczeń jest niepewny. Mimo że takie świadczenia określa się w niektórych jurysdykcjach jako odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy lub jako podarunki z tytułu rozwiązania stosunku pracy, są one raczej świadczeniami po okresie zatrudnienia niż świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy i jednostka rozlicza je w taki sposób jak świadczenia po okresie zatrudnienia.

Ujmowanie

165 Jednostka ujmuje świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w zobowiązania i koszty w tym z poniżej określonych terminów, który przypada wcześniej:

a) w dniu, gdy jednostka nie może już wycofać propozycji wyżej wspomnianych świadczeń; oraz

b) w dniu, gdy jednostka ujmuje w koszty restrukturyzację, która wchodzi w zakres MSR 37, obejmującą płatność świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

166 W przypadku świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatnych w wyniku decyzji pracownika, by przyjąć złożoną przez jednostkę propozycję świadczeń w zamian za rozwiązanie stosunku pracy, za dzień, w którym jednostka nie może już wycofać propozycji tych świadczeń, uznaje się tę z poniższych dat, która przypada wcześniej:

a) dzień, w którym pracownik przyjmuje propozycję; oraz

b) dzień, od którego obowiązuje ograniczenie możliwości wycofania propozycji przez jednostkę (ze względu np. na wymóg prawny, ustawowy lub umowny lub inne ograniczenie). Jeśli ograniczenie obowiązuje w chwili składania propozycji, wówczas będzie to dzień jej złożenia.

167 W przypadku świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatnych w wyniku decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem, jednostka nie może już wycofać propozycji tych świadczeń jeśli podała plan rozwiązania stosunku pracy, który spełnia wszystkie poniższe kryteria, do wiadomości objętych nim pracowników:

a) działania wymagane do realizacji planu wskazuj ą na niskie prawdopodobieństwo, że zostaną do niego wprowadzone znaczące zmiany;

b) plan określa liczbę pracowników, których zatrudnienie ma zostać zakończone, ich kategorię zawodową oraz stanowiska, a także ich umiejscowienie (plan nie musi jednak identyfikować każdego pracownika z osobna) oraz spodziewaną datę realizacji;

c) plan określa świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, które otrzymają pracownicy, na tyle szczegółowo, że są oni w stanie określić rodzaj i kwotę świadczeń, które otrzymaj ą, gdy zostanie z nimi rozwiązany stosunek pracy.

168 Jeśli jednostka ujmuje świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, możliwe jest również, że będzie musiała ująć ograniczenie świadczeń emerytalnych lub innych świadczeń pracowniczych (zob. pkt 103).

Wycena

169 Jednostka wycenia świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ujęciu początkowym, a także wycenia i ujmuje dalsze zmiany zgodnie z charakterem świadczenia pracowniczego, z zastrzeżeniem, że jeśli te świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy stanowią zwiększenia świadczeń po okresie zatrudnienia, jednostka stosuje wymogi obowiązujące dla świadczeń po okresie zatrudnienia. W przeciwnym wypadku:

a) jeśli świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym świadczenia te są ujęte, jednostka stosuje wymogi dla krótkoterminowych świadczeń pracowniczych;

b) jeśli świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie podlegaj ą w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, jednostka stosuje wymogi dla długoterminowych świadczeń pracowniczych.

170 Jako że świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie wypłaca się w zamian za pracę wykonywaną przez pracowników, pkt 70-74, odnoszące się do przypisywania świadczenia do okresów pracy, nie mają zastosowania.

Przykład ilustrujący pkt 159-170

Kontekst

Ze względu na niedawno dokonane nabycie jednostka planuje zamknięcie zakładu w ciągu dziesięciu miesięcy, a z ich upływem rozwiązanie stosunku pracy ze wszystkimi pozostałymi pracownikami zakładu. Ponieważ jednostka potrzebuje wiedzy pracowników zakładu do zrealizowania niektórych zleceń, ogłasza następujący plan rozwiązania stosunku pracy:

każdy pracownik, który pozostanie i będzie świadczył pracę aż do zamknięcia zakładu otrzyma w dniu rozwiązania stosunku pracy płatność w gotówce w wysokości 30 000 j.p. Pracownicy, którzy odejdą przed zamknięciem zakładu otrzymają po 10 000 j.p.

W zakładzie zatrudnionych jest 120 pracowników. Z chwilą ogłoszenia planu jednostka spodziewa się, że przed zamknięciem odejdzie 20 z nich. Zatem całkowite spodziewane wypływy pieniężne w ramach planu wynoszą 3 200 000 j.p. (czyli 20 × 10 000 j.p. + 100 × 30 000 j.p.). Zgodnie z pkt 160 jednostka rozlicza świadczenia płatne w zamian za rozwiązanie stosunku pracy z pracownikiem jako świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, a świadczenia w zamian za pracę wykonywaną przez pracowników jako krótkoterminowe świadczenia pracownicze.

Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy

Świadczenie płatne z tytułu rozwiązania stosunku pracy wynosi 10 000 j.p. Taką kwotę jednostka musiałaby zapłacić za rozwiązanie stosunku pracy bez względu na to, czy pracownicy zostaną i będą wykonywać pracę do dnia zamknięcia zakładu, czy odejdą przed zamknięciem. Choć pracownicy mogą odejść przed zamknięciem, rozwiązanie stosunku pracy z pracownikami wynika z decyzji jednostki o zamknięciu zakładu i zakończeniu ich zatrudnienia (w chwili zamknięcia wszyscy pracownicy zakończą zatrudnienie). Jednostka ujmuje zatem zobowiązanie w wysokości 1 200 000 j.p. (tj.120 × 10 000 j.p.) ze świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatne zgodnie z programem świadczeń pracowniczych w dniu ogłoszenia planu rozwiązania stosunku pracy lub w dniu, gdy jednostka ujmuje koszty restrukturyzacji związane z zamknięciem zakładu, w zależności od tego, która z tych dat przypada wcześniej.

Świadczenie w zamian za wykonywaną pracę

Krańcowe świadczenia, które pracownicy otrzymają, jeśli będą wykonywać pracę przez pełen okres dziesięciu miesięcy, przyznaje się w zamian za wykonywaną w tym okresie pracę. Jednostka ujmuje je jako krótkoterminowe świadczenia pracownicze, ponieważ przewiduje dokonać ich rozliczenia przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego. W tym przykładzie nie ma obowiązku dyskontowania, tak więc przez pozostały dziesięciomiesięczny okres pracy koszt 200 000 j.p. (tj. 2 000 000 j.p. ÷ 10) ujmuje się w każdym miesiącu, z uwzględnieniem odpowiedniego wzrostu wartości bilansowej zobowiązania.

Ujawnianie informacji

171 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy, taki wymóg wynikać może z innych MSSF. Na przykład MSR 24 wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE I DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

172 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2013 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeśli jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu obrotowego, ma obowiązek ujawnić ten fakt.

173 Jednostka stosuje niniejszy standard retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, chyba że:

a) jednostka nie musi dostosowywać wartości bilansowej aktywów nieobjętych zakresem niniejszego standardu o zmiany kosztów świadczeń pracowniczych, które zostały uwzględnione w wartości bilansowej przed datą rozpoczęcia stosowania standardu. Terminem rozpoczęcia stosowania standardu przez jednostkę jest początek najwcześniejszego okresu przedstawionego w jej pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z niniejszym standardem;

b) w sprawozdaniu finansowym za okresy rozpoczynające się przed dniem 1 stycznia 2014 r. jednostka nie prezentuje informacji porównawczych dotyczących informacji, które należy ujawnić na mocy pkt 145, na temat wrażliwości zobowiązania z tytułu określonego świadczenia.

174 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w pkt 8 oraz zmieniono pkt 113. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 13.

175 Na podstawie dokumentu Programy określonych świadczeń: składki pracownicze (Zmiany MSR 19), wydanego w listopadzie 2013 r., zmieniono pkt 93-94. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie do okresów rocznych rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

176 Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF - Okres 2012-2014, wydanego we wrześniu 2014 r., zmieniono pkt 83 oraz dodano pkt 177. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2016 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

177 Jednostka stosuje zmianę wprowadzoną w pkt 176 z początkiem najwcześniejszego porównawczego okresu zaprezentowanego w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym przy zastosowaniu niniejszej zmiany. Początkową korektę wynikającą z zastosowania niniejszej zmiany ujmuje się w zyskach zatrzymanych na początku tego okresu.

178 Na podstawie MSSF 17, wydanego w maju 2017 r., zmieniono przypis do pkt 8. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 17.

179 Na podstawie dokumentu Zmiana, ograniczenie lub rozliczenie programu (Zmiany MSR 19), wydanego w lutym 2018 r., dodano pkt 101A, 122A i 123A oraz zmieniono pkt 57, 99, 120, 123, 125, 126 i 156. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do zmian, ograniczeń i rozliczeń planu następujących w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

Dodatek A

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część niniejszego MSSF. Zawiera on opis stosowania pkt 92-93 oraz ma taką samą moc obowiązującą jak pozostałe części niniejszego MSSF.

A1 Wymogi w zakresie rachunkowości w odniesieniu do składek wnoszonych przez pracowników lub osoby trzecie przedstawiono na poniższym schemacie.

grafika

Skontaktuj się z nami

Ewa Jakubczyk-Cały

Partner Zarządzający PKF Consult +48 22 560 76 50 Bezpośredni kontakt z ekspertem

PKF News

Aktualności, alerty i wydarzenia - przydatne informacje z ostatniej chwili.

Wypełnienie pola oznacza wyrażenie zgody na otrzymywanie komunikacji marketingowej. Administratorem danych jest PKF Consult Sp. z o.o. Sp. k. ... więcej

Dziękujemy za zaufanie! Twój adres został zapisany w naszej bazie danych.