MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 12
Podatek dochodowy
CEL
Celem niniejszego standardu jest określenie podejścia księgowego do podatku dochodowego. W zakresie podatku dochodowego głównym zagadnieniem w rachunkowości jest określenie sposobu księgowania bieżących i przyszłych skutków podatkowych:
a) przyszłej realizacji (rozliczenia) wartości bilansowej składników aktywów (zobowiązań) ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki; oraz
b) transakcji i innych zdarzeń bieżącego okresu ujętych w sprawozdaniu finansowym jednostki.
Z ujęciem danego składnika aktywów lub zobowiązań nierozłącznie wiąże się oczekiwanie jednostki sprawozdawczej, iż dana wartość bilansowa danego składnika aktywów lub zobowiązania zostanie zrealizowana lub rozliczona. Jeżeli jest prawdopodobne, że realizacja lub rozliczenie takiej wartości bilansowej spowoduje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty przyszłych płatności z tytułu podatków w stosunku do kwoty, która zostałaby naliczona, gdyby realizacja czy rozliczenie nie wywołałyby żadnych skutków podatkowych, to w takim wypadku niniejszy standard wymaga, aby jednostka - z pewnymi nielicznymi wyjątkami - utworzyła rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ujęła składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego).
Niniejszy standard nakłada na jednostkę obowiązek zaksięgowania skutków podatkowych transakcji w taki sam sposób, w jaki księguje same transakcje lub inne zdarzenia. Jeśli zatem dane transakcje i inne zdarzenia ujmuje się w zysku lub stracie, odnośne skutki podatkowe również ujmuje się w zysku lub stracie. Jeśli dane transakcje i inne zdarzenia ujęte są poza zyskiem lub stratą (w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym), to odnośne skutki podatkowe są również ujmowane poza zyskiem lub stratą (odpowiednio w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym). Analogicznie, ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w przypadku połączenia jednostek wpływa na wysokość wartości firmy powstającej w wyniku połączenia jednostek lub ujętej kwoty zysku z tytułu okazyjnego nabycia.
Ponadto niniejszy standard reguluje kwestię ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikających z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych, prezentacji podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym oraz ujawniania informacji dotyczących podatku dochodowego.
ZAKRES
1 Niniejszy standard stosuje się dla celów księgowego ujmowania podatku dochodowego.
2 Dla celów niniejszego standardu termin "podatek dochodowy" obejmuje wszelkie krajowe i zagraniczne podatki pobierane od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podatek dochodowy zawiera również na przykład podatek płatny u źródła przez jednostki zależne, jednostki stowarzyszone lub wspólne ustalenia umowne od wyniku przekazanego jednostce sprawozdawczej.
3 [Skreślony]
4 Niniejszy standard nie reguluje kwestii zasad rachunkowości, które powinny znaleźć zastosowanie w przypadku dotacji rządowych (zob. MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządu) lub inwestycyjnych ulg podatkowych. Niniejszy standard rozstrzyga natomiast sprawę księgowania różnic przejściowych mogących wynikać z dotacji lub inwestycyjnych ulg podatkowych.
4 A Niniejszy standard ma zastosowanie do podatków dochodowych wynikających z przepisów podatkowych prawomocnie lub faktycznie uchwalonych w celu wdrożenia modelowych zasad filaru II opublikowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w tym przepisów podatkowych wdrażających kwalifikowane krajowe minimalne podatki wyrównawcze opisane w tych zasadach. Takie przepisy podatkowe oraz wynikające z nich podatki dochodowe zwane są dalej "przepisami wdrażającymi filar II" i "podatkami dochodowymi filaru II". W drodze wyjątku od wymogów niniejszego standardu jednostka nie ujmuje aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanych z podatkami dochodowymi filaru II ani nie ujawnia informacji na temat tych aktywów i zobowiązań.
DEFINICJE
5 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:
Wynik finansowy brutto jest to zysk lub strata za dany okres przed odjęciem obciążenia podatkowego.
Dochód do opodatkowania (strata podatkowa) to dochód (strata) za dany okres, ustalony zgodnie z zasadami ustanowionymi przez władze podatkowe, na podstawie których podatek dochodowy podlega zapłacie (zwrotowi).
Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) jest to łączna kwota bieżącego i odroczonego podatku, uwzględniona przy ustalaniu zysku lub straty za dany okres.
Podatek bieżący jest to kwota podatku dochodowego podlegającego zapłacie (zwrotowi) od dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za dany okres.
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty podatku dochodowego wymagające zapłaty w przyszłych okresach w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty przewidziane w przyszłych okresach do odliczenia od podatku dochodowego ze względu na:
a) ujemne różnice przejściowe;
b) przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych; oraz
c) przeniesienie na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych.
Różnice przejściowe są to różnice między wartością bilansową danego składnika aktywów lub zobowiązań jednostki gospodarczej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej a jego wartością podatkową. Różnicami przejściowymi mogą być:
a) dodatnie różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona; lub
b) ujemne różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powoduj ą powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona.
Wartością podatkową składnika aktywów lub zobowiązań jest przyporządkowana mu kwota służąca celom podatkowym.
6 Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) składa się z bieżącego obciążenia podatkowego (bieżącego przychodu podatkowego) oraz odroczonego obciążenia podatkowego (odroczonego przychodu podatkowego).
Wartość podatkowa
7 Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich korzyści ekonomicznych, które napłyną do jednostki, gdy zrealizuje ona wartość bilansową danego składnika aktywów. Jeśli ww. korzyści ekonomiczne spowoduj ą pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego, wartość podatkowa takiego składnika aktywów będzie równa jego wartości bilansowej.
|
Przykłady |
|
|
1. |
Maszyna kosztowała 100. Dla celów podatkowych w okresie bieżącym i okresach poprzednich amortyzacja w kwocie 30 stanowiła koszt uzyskania przychodu, a pozostała część ceny nabycia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przyszłych okresach, w formie odpisów amortyzacyjnych lub w momencie likwidacji składnika aktywów. Przychody wytworzone w drodze użytkowania maszyny podlegaj ą opodatkowaniu, wszelkie przychody powstałe przy likwidacji maszyny będą podlegały opodatkowaniu, a wszelkie straty powstałe przy likwidacji maszyny będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Wartość podatkowa maszyny wynosi 70. |
|
2. |
Odsetki należne mają wartość bilansową równą 100. Odnośne przychody z tytułu odsetek będą opodatkowane według metody kasowej. Wartość podatkowa odsetek należnych wynosi zero. |
|
3. |
Należności z tytułu towarów i usług mają wartość bilansową równą 100. Odnośne przychody zostały już włączone do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej). Wartość podatkowa należności z tytułu dostaw i usług wynosi 100. |
|
4. |
Należności z tytułu dywidend od jednostki zależnej mają wartość bilansową równą 100. Dywidendy nie podlegaj ą opodatkowaniu. W zasadzie cała wartość bilansowa tego składnika aktywów jest kosztem uzyskania przychodu, odniesionym do wartości korzyści ekonomicznych. W konsekwencji wartość podatkowa należności z tytułu dywidend wynosi 100 (a). |
|
5. Należność z tytułu pożyczki ma wartość bilansową równą 100. Spłata pożyczki nie wywoła żadnych skutków podatkowych. Wartość podatkowa pożyczki wynosi 100. |
|
|
___________________ (a) Przy takim toku analizy nie występują tu żadne dodatkowe różnice przejściowe. W rozwiązaniu |
|
|
alternatywnym powstałaby memoriałowa należność z tytułu dywidend wartości podatkowej równej zero, a zastosowana stawka podatkowa do wynikającej z powyższego dodatniej różnicy przejściowej w kwocie 100 wynosiłaby również zero. W obu rozwiązaniach nie występuje rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. |
|
8 Wartością podatkową składnika zobowiązań jest jego wartość bilansowa, pomniejszona o wszystkie kwoty, które będą w przyszłych okresach stanowiły koszt uzyskania przychodu związanego z tym składnikiem zobowiązań. W przypadku przychodów otrzymanych z wyprzedzeniem wartością podatkową takiego składnika zobowiązań jest jego wartość bilansowa pomniejszona o kwotę przychodów, które nie będą podlegały opodatkowaniu w przyszłych okresach.
|
Przykłady |
|
|
1. |
Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rozliczenia międzyokresowe bierne o wartości bilansowej równej 100. Odnośny koszt będzie stanowił koszt uzyskania przychodu ustalany według metody kasowej. Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych biernych wynosi zero. |
|
2. |
Zobowiązania krótkoterminowe zawierają otrzymane z wyprzedzeniem przychody z tytułu odsetek o wartości bilansowej równej 100. Przychody z tytułu odsetek zostały opodatkowane według metody kasowej. Wartość podatkowa otrzymanych z wyprzedzeniem odsetek wynosi zero. |
|
3. |
Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rozliczenia międzyokresowe bierne o wartości bilansowej równej 100. Odnośny koszt został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych biernych wynosi 100. |
|
4. |
Zobowiązania krótkoterminowe zawieraj ą rezerwy na grzywny i kary o wartości bilansowej równej 100. Grzywny i kary nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wartość podatkowa rezerwy na grzywny i kary wynosi 100 (a). |
|
5. |
Zobowiązanie z tytułu pożyczki ma wartość bilansową 100. Spłata pożyczki nie wywoła żadnych skutków podatkowych. Wartość podatkowa pożyczki wynosi 100. |
|
|
_____________ (a) Przy takim toku analizy nie występują tu żadne dodatkowe różnice przejściowe. W rozwiązaniu alternatywnym powstałaby memoriałowa należność z tytułu dywidend wartości podatkowej równej zero, a zastosowana stawka podatkowa do wynikającej z powyższego dodatniej różnicy przejściowej w kwocie 100 wynosiłaby również zero. W obu rozwiązaniach nie występuje rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. |
9 Niektóre pozycje mają wartość podatkową, ale nie są ujmowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki gospodarczej jako aktywa ani jako zobowiązania. Na przykład koszty prac badawczych są przy ustalaniu wyniku finansowego brutto zarachowywane w koszty tego okresu, w którym zostały poniesione, ale mogą być uwzględnione (jako koszty uzyskania przychodu) przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) dopiero w okresie następnym. Różnica między wartością podatkową kosztów prac badawczych w kwocie uznanej przez władze podatkowe za kwalifikującą się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w przyszłych okresach a wartością bilansową równą zero stanowi ujemną (potrącaną) różnicę przejściową, która powoduje powstanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
10 Jeżeli wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązania nie jest oczywista, warto zastosować podstawową zasadę, na której opiera się niniejszy standard: jednostka - poza nielicznymi wyjątkami - ujmuje zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego), we wszystkich tych przypadkach, w których realizacja lub rozliczenie wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania spowoduje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty przyszłych płatności podatkowych w porównaniu z kwotą, która byłaby właściwa, gdyby ta realizacja lub to rozliczenie nie wywołały skutków podatkowych. Przykład C zamieszczony po pkt 51A ilustruje okoliczności, w jakich pomocne jest rozważenie tej podstawowej zasady, czyli na przykład, gdy wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązania zależy od planowanego sposobu ich realizacji lub rozliczenia.
11 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym różnice przejściowe ustala się drogą porównania wartości bilansowych składników aktywów i zobowiązań z odpowiednią wartością podatkową. Wartość podatkową ustala się odpowiednio do skonsolidowanego zeznania podatkowego, jeżeli stosownie do systemu prawnego zeznanie takie jest sporządzane. W pozostałych jurysdykcjach wartość podatkową ustala się odpowiednio do zasad sporządzania zeznań podatkowych przez każdą z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej.
UJMOWANIE BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH I BIEŻĄCYCH NALEŻNOŚCI PODATKOWYCH
12 Bieżący podatek za bieżący i poprzednie okresy ujmuje się jako zobowiązanie w kwocie, w jakiej nie został zapłacony. Jeśli kwota dotychczas zapłacona z tytułu podatku bieżącego i za poprzednie okresy przekracza kwotę do zapłaty za te okresy, to nadwyżkę ujmuje się jako składnik aktywów.
13 Korzyści płynące ze straty podatkowej, która może być pokryta z bieżącego podatku za poprzednie okresy, ujmuje się jako składnik aktywów.
14 Jeżeli strata podatkowa zostanie pokryta bieżącym podatkiem poprzednich okresów, jednostka ujmuje tę korzyść jako składnik aktywów w okresie, w którym strata podatkowa wystąpiła, ponieważ jest prawdopodobne, że jednostka odniesie z tego tytułu korzyść i że korzyść ta może być wiarygodnie określona.
UJMOWANIE REZERW Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO I AKTYWÓW Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO
DODATNIE RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE
15 Tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich dodatnich różnic przejściowych, z wyjątkiem przypadków, gdy rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z:
a) początkowego ujęcia wartości firmy; lub
b) początkowego ujęcia danego składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która:
(i) nie jest połączeniem jednostek;
(ii) nie wpływa w momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania (stratę podatkową); oraz
(iii) w momencie przeprowadzania transakcji nie powoduje powstania takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych.
Niemniej jednak zgodnie z pkt 39 tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do dodatnich różnic przejściowych wiążących się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, jak również w odniesieniu do udziałów we wspólnych ustaleniach umownych.
16 Nieodłącznym warunkiem ujęcia jakiejkolwiek pozycji aktywów jest to, że jej wartość bilansowa zostanie zrealizowana w formie korzyści ekonomicznych, które wpłyną do jednostki w przyszłych okresach. Jeśli wartość bilansowa danego składnika aktywów przekracza jego wartość podatkową, to kwota podlegających opodatkowaniu korzyści ekonomicznych będzie wyższa od kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodu. Różnica ta stanowi dodatnią różnicę przejściową, a obowiązek zapłaty w przyszłych okresach związanego z nią podatku dochodowego znajduje wyraz w rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Gdy jednostka zrealizuje wartość bilansową składnika aktywów, dodatnia różnica przejściowa odwróci się i w jednostce powstanie dochód do opodatkowania. Rodzi to prawdopodobieństwo, iż z jednostki wypłyną pewne korzyści ekonomiczne w formie płatności podatkowych. W związku z powyższym niniejszy standard wprowadza wymóg tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z wyjątkiem okoliczności opisanych w pkt 15 i 39.
|
Przykład |
|
Składnik aktywów, który kosztował 150, ma wartość bilansową 100. Skumulowane umorzenie do celów podatkowych wynosi 90, a stawka podatkowa wynosi 25 %. Wartość podatkowa tego składnika aktywów wynosi 60 (cena nabycia równa 150 minus narastająca amortyzacja podatkowa równa 90). Aby zrealizować wartość bilansową 100, jednostka musi wypracować dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 100, ale będzie mogła odliczyć amortyzację podatkową równą 60. A zatem jednostka zapłaci podatek dochodowy w wysokości 10 (25 % z 40), w momencie zrealizowania wartości bilansowej tego składnika aktywów. Różnica między wartością bilansową równą 100 a wartością podatkową równą 60 stanowi dodatnią różnicę przejściową równą 40. W związku z tym jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 10 (25 % z 40), odpowiadającą podatkowi dochodowemu, który będzie zapłacony w momencie realizacji wartości bilansowej składnika aktywów. |
17 Niektóre różnice przejściowe powstają, gdy przychód lub koszt wpływa na wynik finansowy brutto w jednym okresie, lecz wchodzi w skład dochodu do opodatkowania w innym okresie. Takie różnice przejściowe nazywane są często różnicami czasowymi. Poniżej podaje się przykłady tego rodzaju różnic przejściowych, czyli takich, które są dodatnimi różnicami przejściowymi i dlatego skutkują utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
a) przychody z tytułu odsetek zaliczane są do wyniku finansowego brutto proporcjonalnie do upływu czasu, ale niektóre ustawodawstwa przewiduj ą ich włączanie do dochodu do opodatkowania na zasadzie kasowej. Wartość podatkowa jakiejkolwiek należności ujętej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej z tytułu takich przychodów równa się zeru, ponieważ przychody te nie stanowią dochodu do opodatkowania do czasu zainkasowania środków pieniężnych;
b) amortyzacja uwzględniana przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) może się różnić od amortyzacji wpływającej na wynik finansowy brutto. Przejściową różnicą jest tu różnica między wartością bilansową środka trwałego a jego wartością podatkową, która odpowiada kosztowi pierwotnemu składnika aktywów pomniejszonemu o wszystkie odliczenia, dopuszczone w związku z tym składnikiem aktywów przez przepisy podatkowe przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za bieżący i poprzednie okresy. Dodatnie różnice przejściowe powstają i powodują utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy amortyzacja podatkowa jest przyśpieszona (jeśli amortyzacja podatkowa jest wolniejsza od amortyzacji księgowej, powstają ujemne różnice przejściowe, które powoduj ą wystąpienie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego); oraz
c) koszty prac rozwojowych mogą być aktywowane i amortyzowane, kształtując wynik finansowy brutto w ciągu przyszłych okresów, ale dla celów ustalania dochodu do opodatkowania są odliczane w okresie ich poniesienia. Takie koszty prac rozwojowych mają wartość podatkową równą zero, ponieważ już zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym zostały poniesione. Różnicą przejściową jest tu różnica między wartością bilansową kosztów prac rozwojowych a ich wartością podatkową wynoszącą zero.
18 Przejściowe różnice powstają również, gdy:
a) Możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa lub zobowiązania przejęte w wyniku połączenia jednostek ujmuje się w ich wartościach godziwych zgodnie z MSSF 3 Połączenie jednostek, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. pkt 19);
b) przeszacowano aktywa, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. pkt 20);
c) na skutek połączenia jednostek powstaje wartość firmy (zob. pkt 21);
d) wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązań w momencie jego początkowego ujęcia różni się od jego początkowej wartości bilansowej, na przykład gdy jednostka korzysta z nieopodatkowanych dotacji rządowych dotyczących tych aktywów (zob. pkt 22 i 33); lub
e) wartość bilansowa inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz udziałów we wspólnych ustaleniach umownych staje się różna od wartości podatkowej tych inwestycji lub udziałów (zob. pkt 38-45).
Połączenia jednostek
19 Z ograniczonymi wyjątkami możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania w połączeniach jednostek ujmuje się w ich wartościach godziwych na dzień przejęcia. Różnice przejściowe wystąpią, gdy wartości podatkowe możliwych do zidentyfikowania, przejętych aktywów i zobowiązań nie uległy zmianie na skutek połączenia lub uległy zmianie w innej wysokości. Na przykład, jeśli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła do poziomu wartości godziwej, ale wartość podatkowa tego składnika aktywów pozostała na poziomie, który odpowiada cenie nabycia lub koszcie wytworzenia tego składnika u poprzedniego właściciela, powstaje dodatnia różnica przejściowa skutkująca utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikająca z powyższego rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. pkt 66).
Aktywa wykazywane w wartości godziwej
20 MSSF dopuszczaj ą lub wymagają wykazywania niektórych aktywów w wartości godziwej lub ich przeszacowywania (zob. na przykład MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 38 Wartości niematerialne, MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne, MSSF 9 Instrumenty finansowe oraz MSSF 16 Leasing). Zgodnie z niektórymi przepisami przeszacowanie lub inne przekształcenie wartości danego składnika aktywów do wartości godziwej wpływa na wysokość dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za bieżący okres. W wyniku tego wartość podatkowa składnika aktywów zostaje skorygowana i nie powstaje żadna różnica przejściowa. Zgodnie z innymi przepisami natomiast przeszacowanie lub inne przekształcenie wartości składnika aktywów nie wpływa na dochód do opodatkowania tego okresu, w którym przeszacowanie czy przekształcenie wartości miały miejsce, więc wartość podatkowa składnika aktywów nie jest korygowana. Niemniej jednak przyszła realizacja wartości bilansowej spowoduje wystąpienie podlegających opodatkowaniu korzyści gospodarczych, a kwota kosztów uzyskania przychodu będzie różna od kwoty tych korzyści gospodarczych. Różnica między wartością bilansową przeszacowanego składnika aktywów a jego wartością podatkową stanowi różnicę przejściową i uzasadnia utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Postępowanie takie jest właściwe nawet wówczas, gdy:
a) jednostka nie zamierza zbyć danego składnika aktywów. W takim wypadku przeszacowana wartość bilansowa danego składnika aktywów zostanie zrealizowana w trakcie jego użytkowania, co spowoduje wytworzenie dochodu do opodatkowania przewyższającego wartość amortyzacji możliwej do uznania do kosztów uzyskania przychodu w przyszłych okresach; lub
b) podatek od zysków kapitałowych podlega odroczeniu, jeśli przychód uzyskany na sprzedaży danego składnika zostanie zainwestowany w podobne składniki aktywów. W takich wypadkach podatek stanie się ostatecznie wymagalny w momencie zbycia lub zużycia tych podobnych aktywów.
Wartość firmy
21 Wartość firmy powstającą przy połączeniu jednostek wycenia się w wartości nadwyżki a) nad b):
a) sumy:
(i) przekazanej zapłaty wycenianej zgodnie z MSSF 3, który generalnie wymaga wyceny według wartości godziwych na dzień przejęcia;
(ii) kwoty udziału niekontrolującego w jednostce przejmowanej ujmowanego zgodnie z MSSF 3; oraz
(iii) w przypadku połączenia jednostek realizowanego etapami, wartości godziwej na dzień przejęcia należącego poprzednio do jednostki przejmującej udziału kapitałowego w jednostce przejmowanej;
b) kwoty netto na dzień przejęcia możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań wycenianych zgodnie z MSSF 3.
Liczne organy podatkowe nie uznają kwot zmniejszaj ących wartość bilansową wartości firmy jako kosztu uzyskania przychodu przy określaniu dochodu do opodatkowania. Co więcej, w myśl tych przepisów koszt wartości firmy często nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy jednostka zależna wyzbywa się związanej z tą wartością firmy zorganizowanej części działalności. Zgodnie z tymi przepisami wartość podatkowa wartości firmy wynosi zero. Wszelkie różnice między wartością bilansową wartości firmy a jej wartością podatkową równą zero stanowią dodatnią różnicę przejściową. Niemniej jednak niniejszy standard nie zezwala na tworzenie wynikającej z powyższego rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ wartość firmy jest wyceniana w wartości końcowej i utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwiększyłoby wartość bilansową wartości firmy.
21A Późniejsze zmniejszenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, która nie jest ujęta, ponieważ wynika z początkowego ujęcia wartości firmy, są również traktowane jako wynikające z początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu nie są ujmowane zgodnie z pkt 15 lit. a). Na przykład, jeśli z tytułu połączenia jednostek jednostka ujmuje wartość firmy w wartości 100 j.p., której wartość podatkowa wynosi zero, pkt 15 lit. a) zabrania jednostce ujmowania wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednostka w późniejszym czasie ujmuje dla tej wartości firmy odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w kwocie 20 j.p., to kwota dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy zostanie zmniejszona ze 100 j.p. do 80 j.p. W konsekwencji tego nastąpi zmniejszenie nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zmniejszenie wartości nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego traktowane jest jako odnoszące się do początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu, zgodnie z pkt 15 lit. a), jego ujęcie jest zabronione.
21B Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dla dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy są jednakże ujmowane w zakresie, w jakim nie wynikają z początkowego ujęcia wartości firmy. Na przykład, jeżeli w ramach połączenia jednostek jednostka ujmuje wartość firmy w wartości 100 j.p. i kwota ta jest dla celów podatkowych zmniejszana 20 % rocznie począwszy od roku, w którym nastąpiło przejęcie, to wartość podatkowa wartości firmy na moment jej początkowego ujęcia wynosi 100 j.p., a na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie wynosi 80 j.p. Jeśli wartość bilansowa wartości firmy na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie pozostaje niezmieniona - wynosi 100 j.p., to na koniec tego roku powstaje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 20 j.p. Ponieważ wskazana dodatnia różnica przejściowa nie odnosi się do początkowego ujęcia wartości firmy, wynikająca z niej rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zostaje ujęta.
Początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązań
22 Różnica przejściowa może powstać w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań, gdy na przykład część lub całość ceny nabycia składnika aktywów nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Metoda rachunkowości stosowana do takich różnic przejściowych zależy od charakteru transakcji, która doprowadziła do początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązania:
a) w przypadku połączenia jednostek jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub wykazuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, co wpływa na wysokość wartości firmy lub na kwotę zysku ujmowanego z tytułu okazyjnego nabycia (zob. pkt 19);
b) jeżeli transakcja wpływa na wynik finansowy brutto lub na dochód do opodatkowania albo powoduje powstanie takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych, jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ujmuje wszelkie wynikające z tego tytułu odroczone obciążenia i przychody podatkowe w zysku lub stracie (zob. pkt 59);
c) jeżeli transakcja nie ma formy połączenia jednostek i nie wpływa na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania oraz nie powoduje powstania takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych, jednostka mogłaby - jeżeli nie są to wyjątki, o których mowa w pkt 15 i 24 - utworzyć wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz skorygować wartość bilansową składnika aktywów lub zobowiązania o tę samą kwotę. Takie korekty wpłynęłyby jednak ujemnie na przejrzystość sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej. Dlatego niniejszy standard nie dopuszcza tworzenia przez jednostkę rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani w momencie ich początkowego ujęcia, ani w okresach późniejszych (zob. przykład poniżej). Odpowiednio, jeśli taki składnik aktywów jest amortyzowany, jednostka nie ujmuje kolejnych zmian w nieujętej rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składniku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
|
Przykład ilustrujący pkt 22 lit. c) |
|
Jednostka zamierza użytkować składnik aktywów, który kosztował 1 000 przez cały jego okres użytkowania trwający pięć lat, a następnie go zbyć za wartość końcową równą zero. Stawka podatkowa wynosi 40 %. Amortyzacja tego składnika aktywów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Jakikolwiek zysk kapitałowy nie będzie podlegał opodatkowaniu, a jakakolwiek strata nie będzie zaliczała się do kosztów uzyskania przychodu. Realizując wartość bilansową składnika aktywów, jednostka uzyska dochód do opodatkowania równy 1 000 i zapłaci podatek w kwocie 400. Jednostka nie tworzy wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 400, ponieważ wynika on z początkowego ujęcia składnika aktywów. W kolejnym okresie wartość bilansowa składnika aktywów równa się 800. Uzyskawszy podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 800, jednostka zapłaci podatek w wysokości 320. Jednostka nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 320, ponieważ wynika on z początkowego ujęcia składnika aktywów. |
22A Transakcja, która nie jest połączeniem jednostek gospodarczych, może prowadzić do początkowego ujęcia składnika aktywów i zobowiązania, a w momencie jej przeprowadzania nie wpływa na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania. Na przykład w dacie rozpoczęcia leasingu leasingobiorca zazwyczaj ujmuje zobowiązanie z tytułu leasingu i odpowiadającą mu kwotę jako część kosztu składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania. W zależności od mającego zastosowanie prawa podatkowego przy początkowym ujęciu składnika aktywów i zobowiązania w ramach takiej transakcji mogą powstać takie same dodatnie i ujemne różnice przejściowe. Wyjątki, o których mowa w pkt 15 i 24, nie mają zastosowania do takich różnic przejściowych, a jednostka tworzy wszelkie wynikające z tego rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i ujmuje wszelkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
23 Zgodnie z MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja emitent złożonego instrumentu finansowego (na przykład obligacji zamiennych) zalicza element zobowiązaniowy instrumentu do zobowiązań, a element kapitałowy do kapitału własnego. W niektórych systemach prawnych wartość podatkowa elementu zobowiązaniowego w momencie początkowego ujęcia równa się początkowej wartości bilansowej sumy elementu zobowiązaniowego i kapitałowego. Wynikająca stąd dodatnia różnica przejściowa pojawia się na skutek początkowego ujęcia elementu kapitałowego oddzielnie od elementu zobowiązaniowego. Dlatego wyjątek przewidziany w pkt 15 lit. b) nie ma w tym przypadku zastosowania. W związku z tym jednostka tworzy wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zgodnie z pkt 61A odroczony podatek dochodowy obciąża bezpośrednio wartość bilansową elementu kapitałowego. Zgodnie z pkt 58, kolejne zmiany w rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmowane są w zysku lub stracie jako obciążenie (przychód) z tytułu odroczonego podatku.
Ujemne różnice przejściowe
24 W odniesieniu do wszystkich ujemnych różnic przejściowych ujmuje się składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych. Wyjątek od tego przypadku pojawia się, gdy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która:
a) nie jest połączeniem jednostek;
b) nie wpływa w momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania (stratę podatkową); oraz
c) w momencie przeprowadzania transakcji nie powoduje powstania takich samych dodatnich i ujemnych różnic przejściowych.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z pkt 44, ujmuje się jednak w odniesieniu do ujemnych różnic przejściowych, które wiążą się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz udziałami we wspólnych ustaleniach umownych.
25 Nieodłącznym warunkiem ujęcia składnika zobowiązań jest to, że jego wartość bilansowa zostanie w przyszłych okresach rozliczona w formie odpływu z jednostki środków będących odzwierciedleniem korzyści ekonomicznych. W momencie odpływu środków z jednostki ich część lub całość może stanowić koszt uzyskania przychodu okresu późniejszego od okresu, w którym nastąpiło ujęcie składnika zobowiązań. W takich wypadkach zachodzi różnica przejściowa między wartością bilansową składnika zobowiązań a jego wartością podatkową. Odpowiednio powstaje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który będzie mógł być zrealizowany w przyszłych okresach, gdy przy ustalaniu dochodu do opodatkowania ta część zobowiązań będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Podobnie, jeśli wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od jego wartości podatkowej, to różnica uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który będzie można zrealizować w przyszłych okresach.
|
Przykład |
|
Jednostka ujęła zobowiązanie w kwocie 100 z tytułu rezerwy na przyszłe koszty, związane z gwarancją udzieloną na produkty. Na potrzeby podatkowe – do momentu wypłacenia przez jednostkę roszczeń – utworzenie rezerwy na koszty związane z gwarancją udzieloną na produkty nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu. Stawka podatkowa wynosi 25 %. Wartość podatkowa zobowiązania wynosi zero (wartość bilansowa 100 pomniejszona o wartość, która w przyszłych okresach będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu związany z tym zobowiązaniem). Rozliczając to zobowiązanie w jego wartości bilansowej, jednostka obniży swój przyszły dochód do opodatkowania o kwotę równą 100, i w rezultacie obniży przyszłe płatności podatkowe o 25 (25 % od 100). Różnica między wartością bilansową 100 a wartością podatkową równą zero stanowi ujemną różnicę przejściową w kwocie 100. Dlatego jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 25 (25 % od 100), pod warunkiem iż jest prawdopodobne, że wypracuje dochód do opodatkowania wystarczający do skorzystania z obniżki płatności podatkowych. |
26 Poniżej podane zostały przykłady ujemnych różnic przejściowych, które powodują powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
a) koszty świadczeń emerytalnych mogą być odliczane od wyniku finansowego brutto, w miarę jak pracownik wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, lecz przy ustalaniu dochodu do opodatkowania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero, gdy składki są zapłacone do funduszu przez jednostkę lub gdy świadczenia emerytalne są wypłacone przez jednostkę. Różnica przejściowa występuje między bilansową wartością składnika zobowiązań a jego wartością podatkową. Wartość podatkowa takiego składnika zobowiązań zwykle wynosi zero. Taka ujemna różnica przejściowa uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ korzyści ekonomiczne napłyną do jednostki w postaci odliczenia od dochodu do opodatkowania, kiedy składki lub świadczenia emerytalne zostaną opłacone;
b) koszty prac badawczych ujmowane są przy ustalaniu wyniku finansowego brutto jako koszt okresu, w którym zostały poniesione, ale mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu wpływający na dochód do opodatkowania (stratę podatkową) dopiero w kolejnym okresie. Różnica między wartością podatkową kosztów prac badawczych, to jest wartością, która przez władze podatkowe zostanie uznana za koszt uzyskania przychodu w przyszłych okresach, a wartością bilansową równą zero, stanowi ujemną różnicę przejściową, powodującą powstanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
c) z ograniczonymi wyjątkami na dzień przejęcia jednostka ujmuje w wartościach godziwych możliwe do zidentyfikowania nabyte aktywa i przejęte zobowiązania w ramach połączenia jednostek. Jeżeli przyjęte zobowiązanie ujmuje się na dzień przejęcia, ale odnośne koszty nie są odejmowane przy ustalaniu dochodu do opodatkowania aż do kolejnego okresu, to powstaje ujemna różnica przejściowa uzasadniająca ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje również wtedy, gdy wartość godziwa możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa. W obu przypadkach, wynikający z powyższego składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. pkt 66) oraz
d) niektóre składniki aktywów mogą być wykazywane w wartości godziwej lub mogą być przeszacowane bez przeprowadzenia równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. pkt 20). Gdy wartość podatkowa jest wyższa niż wartość bilansowa danego składnika aktywów, powstaje ujemna różnica przejściowa.
|
Przykład ilustrujący pkt 26 lit. d) |
|
Określenie ujemnej różnicy przejściowej na koniec roku 2: Na początku roku 1 jednostka A dokonuje za kwotę 1 000 j.p. zakupu instrumentu dłużnego o wartości nominalnej wynoszącej 1 000 j.p., która jest płatna wraz z upływem terminu zapadalności za 5 lat, oraz o oprocentowaniu wynoszącym 2 %, które jest płatne na koniec każdego roku. Efektywna stopa procentowa wynosi 2 %. Instrument dłużny jest wyceniany według wartości godziwej. Na koniec roku 2 wartość godziwa zmniejszyła się do 918 j.p. w wyniku wzrostu rynkowych stóp procentowych do 5 %. Prawdopodobne jest, że jednostka A zgromadzi wszystkie wynikające z umowy przepływy pieniężne, jeżeli utrzyma instrument dłużny w swoim posiadaniu. Wszelkie zyski (straty) z tytułu instrumentu dłużnego podlegają opodatkowaniu (odliczeniu) wyłącznie wtedy, gdy zostaną zrealizowane. Zyski (straty) powstające z chwilą sprzedaży lub z upływem terminu zapadalności instrumentu dłużnego są do celów podatkowych obliczane jako różnica między otrzymaną kwotą a kosztem pierwotnym instrumentu dłużnego. Odpowiednio wartość podatkową instrumentu dłużnego stanowi jego koszt pierwotny. Różnica między wartością bilansową instrumentu dłużnego w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki A, wynoszącą 918 j.p., a jego wartością podatkową wynoszącą 1 000 j.p. prowadzi do powstania ujemnej różnicy przejściowej wynoszącej 82 j.p. na koniec roku 2 (zob. pkt 20 i 26 lit. d)), bez względu na to, czy jednostka A spodziewa się odzyskać wartość bilansową instrumentu dłużnego w drodze sprzedaży lub poprzez korzystanie z niego, tj. poprzez jego posiadanie oraz gromadzenie wynikających z umowy przepływów pieniężnych, lub w wyniku połączenia obu tych możliwości. Jest tak dlatego, iż ujemne różnice przejściowe stanowią różnice między wartością bilansową składnika aktywów lub zobowiązań w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oraz jego wartością podatkową, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona (zob. pkt 5). Jednostka A uzyskuje równowartość odliczenia dla wartości podatkowej składnika aktywów wynoszącej 1 000 j.p. w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) z chwilą sprzedaży lub z upływem terminu zapadalności. |
27 Odwrócenie się ujemnych różnic przejściowych wywołuje odliczenia przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w przyszłych okresach. Jednak z ekonomicznych korzyści w postaci obniżenia kwoty płatności podatkowej jednostka skorzysta jedynie pod warunkiem wypracowania wystarczająco dużego dochodu do opodatkowania, od którego ww. obniżka może być potrącona. Dlatego jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko wtedy, gdy prawdopodobne jest wypracowanie takiego dochodu do opodatkowania, który pozwoli na zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych.
27A Gdy jednostka dokonuje oceny, czy wypracowany zostanie taki dochód do opodatkowania, który pozwoli jej na zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych, rozpatruje ona, czy przepisy podatkowe nakładają ograniczenia co do źródeł dochodu do opodatkowania, względem którego może ona dokonywać odliczeń w związku z odwróceniem tych ujemnych różnic przejściowych. Jeżeli przepisy podatkowe nie nakładają takich ograniczeń, jednostka dokonuje oceny ujemnej różnicy przejściowej w połączeniu z jej wszystkimi pozostałymi ujemnymi różnicami przejściowymi. Jeżeli jednak przepisy podatkowe ograniczają wykorzystanie strat do odliczeń względem określonego rodzaju dochodu, ujemne różnice przejściowe ocenia się wyłącznie w połączeniu z innymi ujemnymi różnicami przejściowymi odpowiedniego rodzaju.
28 Uznaje się za prawdopodobne, że dochód do opodatkowania umożliwi jednostce zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych, jeżeli istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płaconego na rzecz tej władzy podatkowej i tego samego podatnika, które według przewidywań odwrócą się:
a) w tym samym okresie, w którym przewiduje się odwrócenie ujemnych różnic przejściowych; lub
b) w okresach, w których strata podatkowa wynikająca ze składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może zostać rozliczona z okresami poprzednimi lub przyszłymi.
W takich okolicznościach składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w okresie, w którym powstała ujemna różnica przejściowa.
29 Jeśli dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płatnego na rzecz tej samej władzy podatkowej i tego samego podatnika są niewystarczające, składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w stopniu, w którym:
a) jest prawdopodobne, że dochód do opodatkowania jednostki dotyczący podatku płatnego na rzecz tej samej władzy podatkowej i do tego samego podatnika będzie wystarczający w tym samym okresie, w którym nastąpi odwrócenie ujemnych różnic przejściowych (lub w okresach, w których strata podatkowa wynikająca ze składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może zostać rozliczona z okresami poprzednimi lub przyszłymi). Oceniając, czy dochód do opodatkowania będzie w przyszłych okresach wystarczający, jednostka:
(i) porównuje ujemne różnice przejściowe z przyszłym dochodem do opodatkowania, w którym nie uwzględnia się odliczeń podatkowych wynikających z odwrócenia tych ujemnych różnic przejściowych. Porównanie to pokazuje stopień, w jakim przyszły dochód do opodatkowania jest dla jednostki wystarczający do celów odliczenia kwot wynikających z odwrócenia tych ujemnych różnic przejściowych; oraz
(ii) nie bierze pod uwagę kwot podlegających opodatkowaniu wynikających z ujemnych różnic przejściowych, których pojawienie się jest oczekiwane w przyszłych okresach, ponieważ do zrealizowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikającego z tych ujemnych różnic przejściowych, konieczne będzie wystąpienie w przyszłości dochodu do opodatkowania; lub
b) jednostka ma możliwość planowania płatności podatkowych i doprowadza to do powstania dochodu do opodatkowania w odpowiednich dla jednostki okresach.
29A Oszacowanie prawdopodobnego przyszłego dochodu do opodatkowania może uwzględniać zrealizowanie niektórych aktywów jednostki za więcej niż wynosi ich wartość bilansowa, jeżeli istnieją wystarczające dowody, że prawdopodobne jest dokonanie tego przez jednostkę. Przykładowo, jeżeli składnik aktywów jest wyceniany według wartości godziwej, jednostka rozpatruje, czy istnieją wystarczające dowody umożliwiające stwierdzenie, że prawdopodobne jest zrealizowanie składnika aktywów za więcej niż wynosi jego wartość bilansowa. Może tak być na przykład w sytuacji, gdy jednostka spodziewa się utrzymać w swoim posiadaniu instrument dłużny o stałym oprocentowaniu i otrzymywać wynikające z umowy przepływy pieniężne.
30 Możliwość planowania podatków polega na możliwości podejmowania przez jednostkę działań służących stworzeniu lub zwiększaniu dochodu do opodatkowania w pożądanym okresie przed wygaśnięciem możliwości rozliczenia straty podatkowej lub wykorzystania ulgi podatkowej. Na przykład niektóre przepisy przewidują, że dochód do opodatkowania może być tworzony lub zwiększany poprzez:
a) wybór, czy opodatkowanie przychodu z tytułu odsetek następuje w momencie, gdy odsetki zostały naliczone, czy też, gdy zostały opłacone;
b) odłożenie roszczenia do odliczenia określonych pozycji od dochodu do opodatkowania;
c) sprzedaż, a następnie przejęcie w leasing zwrotny składników aktywów, które były przeszacowywane, ale ich wartość podatkowa nie została skorygowana w celu odzwierciedlenia tego przeszacowania; oraz
d) sprzedaż składnika aktywów, który wytwarza nieopodatkowany dochód (do takich należą na przykład - pod rządami niektórych przepisów - obligacje państwowe) w celu zakupienia innej inwestycji, która wytwarza dochód do opodatkowania.
Gdy możliwość planowania podatkowego pozwala na przeniesienie dochodu do opodatkowania z okresu późniejszego na okres wcześniejszy, rozliczenie straty podatkowej lub wykorzystanie ulgi podatkowej nadal zależy od istnienia przyszłego dochodu do opodatkowania, pochodzącego z innych źródeł aniżeli powstające w przyszłości różnice przejściowe.
31 Jeśli jednostka w niedalekiej przeszłości poniosła straty, wówczas powinna rozważyć zastosowanie wytycznych zawartych w pkt 35 i 36.
32 [Skreślony]
Wartość firmy
32A Jeśli wartość bilansowa wartości firmy powstałej w ramach połączenia jednostek jest niższa od jej wartości podatkowej, to różnica uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikający z początkowego ujęcia wartości firmy ujmuje się przy rozliczeniu połączenia jednostek do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.
Początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązań
33 W jednym z przypadków, gdy w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów powstaje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jest nieopodatkowana dotacja rządowa związana z danym składnikiem aktywów, odliczona przy ustalaniu wartości bilansowej składnika aktywów, ale - dla celów podatkowych - niepotrącana od wartości składnika aktywów podlegającej amortyzacji (innymi słowy jego wartości podatkowej). Wartość bilansowa takiego składnika aktywów jest mniejsza od jego wartości podatkowej, co powoduje wystąpienie ujemnych różnic przejściowych. Dotacje rządowe mogą być również uznane za przychody przyszłych okresów. W takim przypadku różnica między wysokością przychodów przyszłych okresów a ich wartością podatkową równą zero stanowi ujemną różnicę przejściową. Niezależnie od stosowanej przez jednostkę metody prezentacji nie może ona, z powodów podanych w pkt 22, ująć wynikającego z powyższego składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe
34 Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, służący przeniesieniu na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych i niewykorzystanej ulgi podatkowej, ujmuje się w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że będzie dostępny przyszły dochód do opodatkowania, od którego można odpisać nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe.
35 Kryteria stosowane przy ujmowaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z przeniesienia na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych i ulgi podatkowej, są takie same jak kryteria stosowane przy ujmowaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z ujemnych różnic przejściowych. Niemniej jednak istnienie nierozliczonych strat podatkowych stanowi ważny dowód na to, że przyszły dochód do opodatkowania może nie zostać osiągnięty. Dlatego, jeśli jednostka w nieodległej przeszłości poniosła stratę, ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikający z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych tylko w zakresie, w którym jednostka ma wystarczające dodatnie różnice przejściowe, lub też istnieją inne przekonujące dowody na to, że jednostka osiągnie dochód do opodatkowania wystarczający do odliczenia od niego nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych. W takich okolicznościach pkt 82 nakazuje ujawnienie kwoty składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rodzaju dowodów uzasadniających jego ujęcie.
36 Oceniając prawdopodobieństwo uzyskania dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe, jednostka uwzględnia następujące kryteria:
a) czy posiada wystarczające dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płatnego do tej samej władzy podatkowej i tego samego podatnika, które spowoduj ą pojawienie się kwot do opodatkowania, od których będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe przed wyga śnię- ciem prawa do ich rozliczenia/wykorzystania;
b) czy jest prawdopodobne, że osiągnie dochód do opodatkowania, zanim wygaśnie prawo do rozliczenia nierozliczonych strat podatkowych lub wykorzystania niewykorzystanych ulg podatkowych;
c) czy nierozliczone straty podatkowe wynikają z możliwych do zidentyfikowania przyczyn, których ponowne pojawienie się jest mało prawdopodobne; oraz
d) czy ma ona możliwości planowania płatności podatkowych (zob. pkt 30), co doprowadzi do stworzenia dochodu do opodatkowania w okresie, w którym nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe mogą zostać odpisane.
Nie ujmuje się składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne uzyskanie dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe.
Ponowna ocena nieujętych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
37 Na koniec każdego okresu sprawozdawczego jednostka ponownie ocenia dotąd nieujęte aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednostka ujmuje uprzednio nieujęty składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim stało się prawdopodobne, że przyszły dochód do opodatkowania pozwoli na zrealizowanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Na przykład poprawa warunków umów handlowych może uczynić bardziej prawdopodobnym to, że jednostka w przyszłości będzie w stanie wypracować dochód do opodatkowania wystarczający dla spełnienia, zawartych w pkt 24 lub 34, kryteriów ujmowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Innym przypadkiem, gdy jednostka ponownie ocenia składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jest data połączenia jednostek lub okres po nim następujący (zob. pkt 67 i 68).
Inwestycje w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziały we wspólnych ustaleniach umownych
38 Różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych lub udziałów we wspólnych ustaleniach umownych (a w szczególności przypadający na inwestora udział w aktywach netto jednostki zależnej, stowarzyszonej, czy jednostki, w której dokonuje się inwestycji, włącznie z wartością bilansową wartości firmy) staje się różna od wartości podatkowej (która często jest ceną nabycia) inwestycji lub udziału. Takie różnice mogą wystąpić w wielu różnych okolicznościach, jak na przykład:
a) występowania niepodzielonych zysków jednostek zależnych, oddziałów, jednostek stowarzyszonych i wspólnych ustaleń umownych;
b) zmiany kursów wymiany walut, jeśli jednostka dominująca i jej jednostki zależne mają siedziby w różnych państwach; oraz
c) obniżenia wartości bilansowej inwestycji w spółce stowarzyszonej do jej wartości odzyskiwalnej.
W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym różnice przejściowe mogą różnić się od związanych z tą inwestycją różnic przejściowych wykazywanych w odrębnym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, jeśli jednostka dominująca wykazuje inwestycje w swoim odrębnym sprawozdaniu według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo według wartości przeszacowanej.
39 Jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wszystkich dodatnich różnic przejściowych związanych z inwestycją w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziałami we wspólnych ustaleniach umownych, z wyjątkiem sytuacji, w których spełnione są następujące dwa warunki:
a) jednostka dominująca, inwestor, wspólnik wspólnego przedsięwzięcia lub wspólnik wspólnego działania są w stanie kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych oraz
b) jest prawdopodobne, że różnice przejściowe nie odwrócą się w dającej się przewidzieć przyszłości.
40 Zważywszy, że jednostka dominująca kontroluje politykę swoich jednostek zależnych dotyczącą dywidend, jest ona w stanie również kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych związanych z tą inwestycją (włącznie z różnicami przejściowymi wynikającymi nie tylko z niepodzielonych zysków, ale również z wszelkich różnic kursowych). Ponadto często jest ze względów praktycznych niewykonalne ustalenie kwoty podatków dochodowych, jakie wymagałyby zapłaty, kiedy różnica przejściowa się odwróci. Dlatego, jeśli jednostka dominująca ustali, że zyski te nie będą podzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, to nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Takie same zasady mają zastosowanie do inwestycji w oddziałach.
41 Niepieniężne aktywa i zobowiązania jednostki są wyceniane w jej walucie funkcjonalnej (zob. MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych). Jeśli dochód do opodatkowania lub strata podatkowa jednostki (i stąd wartość podatkowa niepieniężnych aktywów i zobowiązań) jest określana w innej walucie, to zmiany kursów wymiany powoduj ą powstanie różnic przejściowych skutkujących utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub (zgodnie z pkt 24) wykazaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikający z powyższego odroczony podatek dochodowy pomniejsza lub powiększa zysk lub stratę (uwzględniając pkt 58).
42 Inwestor w spółce stowarzyszonej nie kontroluje tej jednostki i zwykle nie jest w stanie wpływać na jej politykę dotyczącą dywidend. Dlatego w razie braku porozumienia stanowiącego o tym, że zyski jednostki stowarzyszonej nie będą dzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, inwestor tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikającego z dodatnich różnic przejściowych związanych ze swoją inwestycją w tej spółce stowarzyszonej. W niektórych przypadkach inwestor nie jest w stanie ustalić kwoty podatku, która byłaby płatna w przypadku realizacji ceny nabycia swoich inwestycji w spółce stowarzyszonej, ale może ustalić, że kwota ta będzie równa lub wyższa od kwoty minimalnej. W takich przypadkach rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się w tej kwocie.
43 Ustalenia między stronami wspólnego ustalenia umownego reguluj ą zazwyczaj sprawę podziału zysków i określają, czy decyzje w tej sprawie wymagają zgody wszystkich stron czy określonej grupy stron. Jeśli wspólnik wspólnego przedsięwzięcia lub wspólnik wspólnego działania jest w stanie kontrolować termin podziału zysków wspólnego ustalenia umownego i jest prawdopodobne, że zyski nie będą podzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, to nie tworzy się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
44 Jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wszystkich ujemnych różnic przejściowych wynikających z inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziałów we wspólnych ustaleniach umownych wyłącznie w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że:
a) różnice przejściowe odwrócą się w dającej się przewidzieć przyszłości; oraz
b) zostanie osiągnięty dochód do opodatkowania, od którego będzie można odpisać różnice przejściowe.
45 Podejmując decyzję, czy ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczącego ujemnych różnic przejściowych związanych z inwestycją w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, i z udziałami we wspólnych ustaleniach umownych, jednostka stosuje wytyczne zawarte w pkt 28-31.
WYCENA
46 Zobowiązania (należności) z tytułu bieżącego podatku za okres bieżący i okresy poprzednie wycenia się w wysokości kwot wymagających według przewidywań zapłaty na rzecz władz podatkowych (podlegających zwrotowi od władz podatkowych) z zastosowaniem stawek podatkowych (i przepisów podatkowych), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na koniec okresu sprawozdawczego.
47 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się z zastosowaniem stawek podatkowych, które według przewidywań będą stosowane, gdy składnik aktywów zostanie zrealizowany lub rezerwa rozwiązana, przyjmuj ąc za podstawę stawki podatkowe (i przepisy podatkowe), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na koniec okresu sprawozdawczego.
48 Bieżące należności i zobowiązania podatkowe oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwykle wycenia się z zastosowaniem obowiązujących stawek podatkowych (i przepisów podatkowych). Jednak pod rządami niektórych przepisów ogłoszenie przez rząd stawek podatkowych (i przepisów podatkowych) powoduje ich faktyczne wejście w życie, które formalnie może nastąpić kilka miesięcy po ich ogłoszeniu. W takich przypadkach należności (aktywa) i zobowiązania (rezerwy) (z tytułu odroczonego podatku dochodowego) wycenia się z zastosowaniem tych ogłoszonych stawek podatkowych (i przepisów podatkowych).
49 Jeśli do różnych poziomów dochodu do opodatkowania stosuje się zróżnicowane stawki podatkowe, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się z zastosowaniem stawek średnich, które według przewidywań będą miały zastosowanie do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) okresów, w których oczekuje się, że różnice przejściowe odwrócą się.
50 [Skreślony]
51 Wycena rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna odzwierciedla ć skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego przez jednostkę sposobu realizacji lub rozliczenia na koniec okresu sprawozdawczego wartości bilansowych aktywów i zobowiązań.
51A W niektórych systemach prawnych sposób, w jaki jednostka zrealizuje (rozliczy) wartość bilansową składnika aktywów (zobowiązania), może wpływać na jeden lub dwa niżej podane elementy:
a) mającą zastosowanie stawkę podatkową, gdy jednostka realizuje (rozlicza) wartość bilansową składnika aktywów (zobowiązania) oraz
b) wartość podatkową składnika aktywów (zobowiązania).
W takich przypadkach jednostka wycenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z zastosowaniem stawki podatkowej i wartości podatkowej odpowiadającej przewidywanemu sposobowi realizacji lub rozliczenia.
|
Przykład A Składnik rzeczowych aktywów trwałych ma wartość bilansową równą 100 i wartość podatkową równą 60. Gdyby składnik ten został sprzedany, miałaby zastosowanie stawka podatkowa w wymiarze 20 %, a do innych przychodów stosowana byłaby stawka 30 %. Jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 8 (20 % od 40), jeśli przewiduje, iż sprzeda składnik aktywów bez dalszego użytkowania, lub ujmuje zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 12 (30 % od 40), jeśli zakłada utrzymanie środka w posiadaniu i realizację jego wartości bilansowej poprzez użytkowanie. |
|||
|
Przykład B Składnik rzeczowych aktywów trwałych, który kosztował 100 i ma wartość bilansową równą 80, został przeszacowany do wartości 150. Nie przeprowadzono równoważnej korekty do celów podatkowych. Skumulowane umorzenie do celów podatkowych wynosi 30, a stawka podatkowa wynosi 30 %. Jeśli składnik ten sprzedany zostaje za kwotę wyższą od jego ceny nabycia, narastająca amortyzacja podatkowa w kwocie 30 zwiększy zysk do opodatkowania, ale przychody ze sprzedaży przewyższające cenę nabycia nie będą opodatkowane. Wartość podatkowa składnika aktywów wynosi 70 i istnieje dodatnia różnica przejściowa równa 80. Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej tego składnika aktywów poprzez jego użytkowanie, to musi wypracować zysk do opodatkowania równy 150, ale amortyzację będzie mogła odliczyć tylko w kwocie 70. Na tej podstawie ujmuje się zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 24 (30 % od 80). Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej składnika poprzez jego natychmiastową sprzedaż, uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 150, to zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego będzie obliczone następująco: |
|||
|
|
Dodatnia różnica przejściowa |
Stawka podatkowa |
Zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego |
|
Dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa narastająco |
30 |
30% |
9 |
|
Przychody przewyższające cenę nabycia |
50 |
zero |
- |
|
Razem |
80 |
|
9 |
|
(Uwaga: zgodnie z pkt 61A dodatkowy odroczony podatek dochodowy, który powstaje w momencie przeszacowania, jest ujmowany w innych całkowitych dochodach). |
|||
|
Przykład C Dane są takie same jak w przykładzie B, z różnicą polegającą na tym, że jeśli ww. składnik aktywów zostanie sprzedany za kwotę przewyższającą jego cenę nabycia, dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa wpłynie na zysk do opodatkowania (stawka 30 %), a przychody ze sprzedaży będą opodatkowane stawką 40 %, po odliczeniu skorygowanej o inflację ceny nabycia w wysokości 110. Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej tego składnika aktywów poprzez jego użytkowanie, to musi wypracować zysk do opodatkowania równy 150, ale amortyzację będzie mogła odliczyć tylko w kwocie 70. Na tej podstawie wartość podatkowa wynosi 70, występuje dodatnia różnica przejściowa równa 80, oraz ujmuje się zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 24 (30 % od 80), tak jak w przykładzie B. Jeśli jednostka przewiduje realizację wartości bilansowej poprzez natychmiastową sprzedaż składnika aktywów, uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 150, będzie mogła odliczyć zindeksowaną cenę nabycia równą 110. Przychód netto ze sprzedaży równy 40 będzie opodatkowany stawką 40 %. Dodatkowo dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa w kwocie 30 wpłynie na zysk do opodatkowania i zostanie opodatkowana stawką 30 %. W związku z tym wartość podatkowa wynosi 80 (110 minus 30), występuje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 70 oraz zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 25 (40 % od 40 plus 30 % od 30). Jeśli w tym przykładzie wartość podatkowa nie wydaje się oczywista, pomocne może okazać się rozważenie podstawowej zasady zawartej w pkt 10. |
|||
|
(Uwaga: zgodnie z pkt 61A dodatkowy odroczony podatek dochodowy, który powstaje w momencie przeszacowania, jest ujmowany w innych całkowitych dochodach). |
|||
51B Jeżeli zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje w związku z niepodlegającym amortyzacji składnikiem aktywów wycenianym zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej przedstawionym w MSR 16, wycena zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej niepodlegającego amortyzacji składnika aktywów w drodze jego sprzedaży, niezależnie od podstawy wyceny wartości bilansowej tego składnika aktywów. Jeżeli zatem przepisy podatkowe określają stawkę podatkową mającą zastosowanie do podlegającej opodatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży składnika aktywów, która jest odmienna od stawki podatkowej mającej zastosowanie do podlegającej opodatkowaniu wartości wynikającej z użytkowania składnika aktywów, to ustalaj ąc wysokość zobowiązania lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do tego niepodlegającego amortyzacji składnika aktywów, stosuje się pierwszą z powyższych stawek.
51C Jeżeli zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje z tytułu nieruchomości inwestycyjnej wycenianej zgodnie z modelem opartym na wartości godziwej przedstawionym w MSR 40, przyjmuje się możliwe do odrzucenia założenie, że wartość bilansowa nieruchomości inwestycyjnej zostanie zrealizowana poprzez jej sprzedaż. W związku z tym, o ile założenie to nie zostanie odrzucone, wycena zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnej wyłącznie poprzez jej sprzedaż. Założenie to jest odrzucane, jeżeli nieruchomość inwestycyjna podlega amortyzacji i jest utrzymywana w ramach modelu biznesowego, który zakłada wykorzystanie na przestrzeni czasu zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych związanych z nieruchomością inwestycyjną, a nie ich wykorzystanie w drodze sprzedaży. Jeżeli założenie to zostaje odrzucone, należy stosować wymogi przewidziane w pkt 51 i 51A.
|
Przykład ilustrujący pkt 51C |
|||
|
Nieruchomość inwestycyjna kosztowała 100, a jej wartość godziwa wynosi 150. Nieruchomość ta jest wyceniana zgodnie z modelem opartym na wartości godziwej przedstawionym w MSR 40. Obejmuje ona grunt, który kosztował 40 i ma wartość godziwą 60, oraz budynek, który kosztował 60 i ma wartość godziwą 90. Grunt ma nieograniczony okres użytkowania. Skumulowane umorzenie budynku do celów podatkowych wynosi 30. Niezrealizowane zmiany wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej nie mają wpływu na zysk do opodatkowania. Jeśli nieruchomość inwestycyjna zostanie sprzedana za kwotę przewyższającą jej koszt, odwrócenie dotychczas odpisanej amortyzacji podatkowej w kwocie 30 zostanie włączone do zysku do opodatkowania i opodatkowane według zwykłej stawki podatkowej wynoszącej 30 %. W odniesieniu do przychodów ze sprzedaży przewyższających koszt nabycia prawo podatkowe przewiduje stawki podatkowe w wysokości 25 % dla aktywów utrzymywanych przez okres krótszy niż dwa lata i 20 % dla aktywów utrzymywanych przez okres co najmniej dwóch lat. Ponieważ nieruchomość inwestycyjna jest wyceniana zgodnie z modelem opartym na wartości godziwej przedstawionym w MSR 40, istnieje możliwe do odrzucenia założenie, że jednostka zrealizuje wartość bilansową nieruchomości inwestycyjnej wyłącznie poprzez jej sprzedaż. Jeżeli założenie to nie zostanie odrzucone, zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej wyłącznie poprzez sprzedaż, nawet jeżeli jednostka zamierza uzyskać z nieruchomości przychody z czynszu przed sprzedażą. Wartość podatkowa gruntu w przypadku jego sprzedaży wynosi 40 i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 20 (60 - 40). Wartość podatkowa budynku w przypadku jego sprzedaży wynosi 30 (60 - 30) i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 60 (90 – 30). W związku z tym łączna dodatnia różnica przejściowa z tytułu nieruchomości inwestycyjnej wynosi 80 (20 + 60). Zgodnie z pkt 47, stawka podatkowa jest przewidywaną stawką, która będzie miała zastosowania do okresu, w którym nastąpi realizacja wartości nieruchomości inwestycyjnej. Wynikające z powyższego zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego będzie zatem obliczana następująco (jeżeli jednostka planuje sprzedanie nieruchomości po utrzymywaniu jej przez okres dłuższy niż dwa lata): |
|||
|
|
Dodatnia różnica przejściowa |
Stawka podatkowa |
Zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego |
|
Dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa narastająco |
30 |
30 % |
9 |
|
Przychody przewyższające cenę nabycia |
50 |
20 % |
10 |
|
Razem |
80 |
|
19 |
|
Jeżeli jednostka planuje sprzedanie nieruchomości po utrzymywaniu jej przez okres krótszy niż dwa lata, powyższe obliczenia zmienia się poprzez zastosowanie do przychodów przewyższających cenę nabycia stawki podatkowej w wymiarze 25 %, a nie 20 %. |
|||
|
Jeżeli natomiast jednostka utrzymuje budynek w ramach modelu biznesowego, który zakłada wykorzystanie na przestrzeni czasu zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych związanych z nieruchomością inwestycyjną, a nie ich wykorzystanie w drodze sprzedaży, założenie to jest odrzucane w odniesieniu do budynku. Grunt nie podlega jednak amortyzacji. W związku z tym założenie dotyczące realizacji wartości poprzez sprzedaż nie jest odrzucane w odniesieniu do gruntu. Wynika z tego, że zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego odzwierciedla skutki podatkowe realizacji wartości bilansowej budynku poprzez użytkowanie, a wartości bilansowej gruntu - poprzez sprzedaż. Wartość podatkowa budynku w przypadku jego użytkowania wynosi 30 (60 - 30) i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 60 (90 - 30), a wynikające stąd zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 18 (30 % od 60). Wartość podatkowa gruntu w przypadku jego sprzedaży wynosi 40 i występuje dodatnia różnica przejściowa równa 20 (60 - 40), a wynikające stąd zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 4 (20 % od 20). W związku z tym, jeżeli w odniesieniu do budynku odrzucone zostaje założenie realizacji wartości poprzez sprzedaż, zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące nieruchomości inwestycyjnej wynosi 22 (18 + 4). |
|||
51D Możliwe do odrzucenia założenie zawarte w pkt 51C ma również zastosowanie, gdy zobowiązanie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z wyceny nieruchomości inwestycyjnej w ramach połączenia jednostek, jeżeli jednostka zastosuje model oparty na wartości godziwej przy późniejszej wycenie tej nieruchomości inwestycyjnej.
51E Pkt 51B-51D nie zmieniają wymogów dotyczących stosowania zasad przewidzianych w pkt 24-33 (ujemne różnice przejściowe) i pkt 34-36 (nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe) niniejszego standardu w odniesieniu do ujmowania i wyceny aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
52 [przeniesiono i nadano numer 51A]
52A W niektórych systemach prawnych wysokość stawki podatku dochodowego zależy od tego, czy część lub całość zysku netto bądź zysków zatrzymanych wypłacona jest akcjonariuszom/udziałowcom jednostki w formie dywidendy. W innych systemach prawnych podatek dochodowy podlega zwrotowi lub zapłacie w zależności od tego, czy część lub całość zysku netto, bądź zysków zatrzymanych, wypłacona jest w formie dywidendy akcjonariu- szom/udziałowcom jednostki. W takich okolicznościach zarówno wartość bieżących należności i zobowiązań podatkowych, jak i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wycenia się według stawki podatkowej mającej zastosowanie do niepodzielonych zysków.
52B [Skreślony]
|
Przykład ilustrujący zastosowanie pkt 52A i 57A |
|
Poniższy przykład dotyczy wyceny bieżących należności i zobowiązań podatkowych oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw na odroczony podatek dochodowy, przeprowadzonej przez jednostkę działającą w systemie prawnym, w którym stawka podatku dochodowego przypadającego do zapłaty od niepodzielonych zysków jest wyższa (50 %), a zwrot nadpłaconej kwoty następuje po podziale zysków. Stawka podatkowa mająca zastosowanie do podziału zysków wynosi 35 %. Na koniec okresu sprawozdawczego 31 grudnia 20X1 r. jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu dywidendy zaproponowanej bądź zadeklarowanej po zakończeniu okresu sprawozdawczego. W konsekwencji w roku 20X1 nie ujęto żadnych zobowiązań z tytułu dywidendy. Dochód do opodatkowania w roku 20X1 wynosi 100 000. Wartość netto dodatnich różnic przejściowych za rok 20X1 wynosi 40 000. |
|
Jednostka ujmuje bieżące zobowiązanie podatkowe oraz obciążenie z tytułu bieżącego podatku dochodowego w kwocie 50 000. Jednostka nie ujmuje natomiast żadnego składnika aktywów z tytułu kwoty, której odzyskanie jest potencjalnie możliwe w wyniku wypłaty dywidendy w przyszłości. Jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ujmuje obciążenie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 20 000 (4 0000 opodatkowane według stawki 50 %), odpowiadające podatkowi dochodowemu, który jednostka zapłaci po zrealizowaniu wartości bilansowych swoich składników aktywów lub rozliczeniu zobowiązań z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla niepodzielonych zysków. |
|
W późniejszym terminie, tj. w dniu 15 marca 20X2 r., jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu dywidendy w wysokości 10 000 w wyniku podziału zysku z działalności operacyjnej osiągniętego w poprzednim okresie. |
|
W dniu 15 marca 20X2 r. jednostka ujmuje odzyskany podatek dochodowy w kwocie 1 500 (odpowiadający 15 % zobowiązania z tytułu dywidendy) jako należność z tytułu bieżącego podatku dochodowego i odpowiednio zmniejsza obciążenie z tytułu bieżącego podatku dochodowego za rok 20X2. |
53 Aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie dyskontuje się.
54 Wiarygodne ustalenie wysokości zdyskontowanej wartości składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymagałoby znajomości szczegółowych terminów odwracania się każdej różnicy przejściowej. W wielu wypadkach sporządzenie takiego terminarza jest niewykonalne ze względów praktycznych lub wysoce złożone. Dlatego nie jest stosowne wprowadzenie wymogu dyskontowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dopuszczenie dyskontowania - bez wprowadzania takiego wymogu - doprowadziłoby do braku porównywalności aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wśród różnych jednostek. W związku z tym niniejszy standard nie wprowadza wymogu dyskontowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ani też ich dyskontowania nie dopuszcza.
55 Różnice przejściowe wycenia się na podstawie wartości bilansowej danego składnika aktywów lub zobowiązań. Ma to zastosowanie również wówczas, gdy ustalenie samej wartości bilansowej następuje przy uwzględnieniu dyskonta, na przykład w przypadku obowiązków (zobowiązań) związanych ze świadczeniami emerytalnymi (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze).
56 Wartość bilansową składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego weryfikuje się na koniec każdego okresu sprawozdawczego. Jednostka obniża wartość bilansową składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu do opodatkowania wystarczającego do częściowego lub całkowitego zrealizowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Takie obniżki koryguje się w górę, w zakresie, w jakim uzyskanie wystarczającego dochodu do opodatkowania staje się prawdopodobne.
UJMOWANIE PODATKU BIEŻĄCEGO I PODATKU ODROCZONEGO
57 Sposób ujęcia bieżących i odroczonych skutków podatkowych danej transakcji lub innego zdarzenia musi być spójny ze sposobem ujęcia samej transakcji. Pkt 58-68C wskazują na sposób realizacji tej zasady.
57A Jednostka ujmuje skutki podatkowe wynikające z wypłaty dywidend zgodnie z definicją w MSSF 9 w momencie ujęcia zobowiązania z tytułu dywidendy. Skutki podatkowe wynikające z wypłaty dywidend są bardziej bezpośrednio związane z przeszłymi transakcjami lub zdarzeniami, które doprowadzi ły do uzyskania zysków podlegających podziałowi, niż z wypłatami na rzecz właścicieli. W związku z tym jednostka ujmuje skutki podatkowe wypłaty dywidend w zysku lub stracie, innych całkowitych dochodach lub kapitale własnym w zależności od tego, gdzie jednostka ujęła te przeszłe transakcje lub zdarzenia.
Pozycje ujmowane w zysku lub stracie
58 Bieżący i odroczony podatek ujmuje się jako przychód lub koszt i uwzględnia w zysku lub stracie danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z:
a) transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane, w tym samym lub w innym okresie, poza zyskiem lub stratą albo w innych całkowitych dochodach, albo bezpośrednio w kapitale własnym (zob. pkt 61A- 65); lub
b) połączenia jednostek (innego niż nabycie przez jednostkę inwestycyjn ą, określoną w MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, jednostki zależnej, której wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy) (zob. pkt 66-68).
59 Większość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje, gdy przychód lub koszt są ujęte w wyniku finansowym brutto jednego okresu, a równocześnie w dochodzie do opodatkowania (stracie podatkowej) innego okresu. Wynikaj ący z tego podatek odroczony ujmuje się w zysku lub stracie. Przykładami są:
a) odsetki, tantiemy, przychody z tytułu dywidend otrzymane z opóźnieniem i memoria łowo włączane do wyniku finansowego brutto odpowiednio zgodnie z MSSF 15 Przychody z umów z klientami, MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena lub MSSF 9 Instrumenty finansowe, ale włączane do zysku do opodatkowania (straty podatkowej) według metody kasowej; oraz
b) koszty prac rozwojowych wartości niematerialnych aktywowane zgodnie z MSR 38 i amortyzowane w zysku lub stracie, ale włączane do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.
60 Wartość bilansowa aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego może się zmieniać, nawet jeśli nie wystąpi zmiana związanych z nimi różnic przejściowych. Może to być powodowane, na przykład:
a) zmianą stawek podatkowych lub przepisów podatkowych;
b) ponowną oceną możliwości realizacji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego; lub
c) zmianą przewidywanego sposobu realizacji wartości składnika aktywów.
Wynikaj ący z powyższego podatek odroczony ujmuje się w zysku lub stracie, z wyjątkiem przypadków, gdy odnosi się on do pozycji uprzednio ujętych poza zyskiem lub stratą (zob. pkt 63).
Pozycje ujęte poza zyskiem lub stratą
61 [Skreślony]
61A Podatek bieżący oraz podatek odroczony ujmuje się poza zyskiem lub stratą, jeżeli podatek dotyczy pozycji, które w tym samym lub innym okresie zostały ujęte poza zyskiem lub stratą. Dlatego bieżący i odroczony podatek dotyczący pozycji, które w tym samym lub w innym okresie zostały ujęte:
a) w innych całkowitych dochodach, ujmuje się w innych całkowitych dochodach (zob. pkt 62).
b) bezpośrednio w kapitale własnym, ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym (zob. pkt 62A).
62 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają lub dopuszczaj ą, aby pewne pozycje ujmować w innych całkowitych dochodach. Przykładami takich pozycji są:
a) zmiana wartości bilansowej spowodowana przeszacowaniem rzeczowych aktywów trwałych (zob. MSR 16); oraz
b) [skreślony]
c) różnice kursowe wynikające z przeliczenia sprawozdania finansowego jednostki działającej za granicą (zob. MSR 21).
d) [skreślony]
62A Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają lub dopuszczaj ą, aby pewne pozycje bezpośrednio zmniejszały lub zwiększały kapitał własny. Przykładami takich pozycji są:
a) korekta salda początkowego zysków zatrzymanych wynikająca ze zmiany przyjętych zasad rachunkowości, którą stosuje się retrospektywnie lub korekty podstawowego błędu (zob. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów); oraz
b) kwoty powstające w momencie początkowego ujęcia elementu kapitałowego złożonego instrumentu finansowego (zob. pkt 23).
63 W wyjątkowych okolicznościach, ustalenie kwoty bieżącego lub odroczonego podatku dotyczącego pozycji, które ujęto poza zyskiem lub stratą (tj. w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym) może okazać się trudne. Tak może być na przykład, gdy:
a) stawki podatku dochodowego są progresywne i nie jest możliwe ustalenie stawki, po której został opodatkowany określony składnik dochodu do opodatkowania (straty podatkowej);
b) nastąpiła zmiana stawki podatkowej lub innych przepisów podatkowych wpływających na składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących (w całości lub części) pozycji, która wcześniej była ujmowana poza zyskiem lub stratą; lub
c) jednostka uważa, że składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinien zostać ujęty, lub nie powinien być dalej ujmowany w całości, zaś ten składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który wcześniej był ujmowany poza zyskiem lub stratą.
W takich przypadkach wysokość bieżącego i odroczonego podatku dotyczącego pozycji, które zostały ujęte poza zyskiem lub stratą, ustala się na podstawie rozsądnego, proporcjonalnego przypisania odpowiedniej części bieżącego i odroczonego podatku jednostki, w obrębie danego ustawodawstwa podatkowego, lub z zastosowaniem innej metody, która prowadzi do bardziej stosownego przypisu w danych okolicznościach.
64 MSR 16 nie określa szczegółowo, czy jednostka powinna co roku przenosić, z nadwyżki z przeszacowania na zyski zatrzymane, kwotę równą różnicy między amortyzacją przeszacowanej wartości składników aktywów a amortyzacją obliczoną od ceny nabycia tego składnika aktywów. Jeśli jednostka dokonuje takiego przeniesienia, to przenosi kwotę netto, czyli skorygowaną o odpowiednią kwotę podatku odroczonego. Podobne zasady mają zastosowanie do przeniesień dokonanych w momencie zbycia składnika rzeczowych aktywów trwałych.
65 Jeśli składnik aktywów jest przeszacowany dla celów podatkowych i przeszacowanie to wiąże się z przeszacowaniem bilansowym, dokonanym w poprzednim okresie, lub z przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka gospodarcza przewiduje w przyszłości, to zarówno skutki podatkowe przeszacowania składnika aktywów, jak i korekty wartości podatkowej ujęte w innych całkowitych dochodach w okresach, w których miały miejsce przeszacowania. Niemniej jednak, jeśli przeszacowanie dla celów podatkowych nie wiąże się z przeszacowaniem bilansowym dokonanym w poprzednim okresie, lub przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka gospodarcza przewiduje w przyszłości, to skutki podatkowe korekty wartości podatkowej ujmuje się w zysku lub stracie.
65A Jeżeli jednostka wypłaca dywidendy swoim akcjonariuszom/udziałowcom, może być zobowiązana do odprowadzenia w ich imieniu części dywidendy do urzędu skarbowego. W wielu systemach podatkowych kwotę tę określa się mianem podatku potrącanego u źródła. Zapłacona lub należna urzędowi skarbowemu kwota obciąża kapitał własny jako część dywidendy.
Podatek odroczony wynikający z połączenia jednostek
66 Jak wyjaśniono w pkt 19 i 26 lit. c), różnice przejściowe mogą wynikać z połączenia jednostek. Zgodnie z MSSF 3 jednostka ujmuje wszystkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w zakresie, w jakim spełniają one kryteria ujmowania określone w pkt 24) lub tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jako możliwy do zidentyfikowania na datę przejęcia składnik aktywów i zobowiązań. W rezultacie takie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływają na wartość firmy lub na zysk z tytułu okazyjnego nabycia, który jest ujmowany przez jednostkę. Jednak zgodnie z pkt 15 lit. a) jednostka nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z początkowego ujęcia wartości firmy.
67 W wyniku połączenia jednostek prawdopodobieństwo zrealizowania składnika aktywów jednostki przejmującej z tytułu odroczonego podatku dochodowego przed przejęciem mogło się zmienić. Jednostka przejmująca może uznać za prawdopodobne, że zrealizuje swój składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który nie był ujęty przed połączeniem jednostek. Na przykład jednostka przejmująca może być w stanie wykorzystać korzyść wynikającą z nierozliczonych strat podatkowych, pokrywaj ąc je z przyszłych dochodów do opodatkowania jednostki przejmowanej. Alternatywnie, w wyniku połączenia jednostek może już nie być prawdopodobne, że przyszły dochód do opodatkowania umożliwi zrealizowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W takim przypadku jednostka przejmująca ujmuje zmianę w składniku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w okresie, w którym miało miejsce połączenie jednostek, ale nie ujmuje go w rozliczeniu połączenia jednostek. Dlatego jednostka przejmująca nie uwzględnia go przy wycenie wartości firmy lub zysku z okazyjnego nabycia, który ujmuje w ramach połączenia jednostek.
68 Potencjalne korzyści wynikające z przeniesienia na kolejny okres straty podatkowej jednostki przejmowanej lub z innych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą nie spełniać kryteriów odrębnego ujmowania w momencie początkowego rozliczania połączenia jednostek, ale mogą być zrealizowane w okresie późniejszym.
Jednostka ujmuje nabyte korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które zrealizuje po połączeniu jednostek w następujący sposób:
a) Nabyte korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujęte w okresie wyceny, które wynikają z nowych informacji o faktach i okolicznościach występujących na dzień przejęcia, stosuje się do zmniejszenia wartości bilansowej jakiejkolwiek wartości firmy związanej z tym przejęciem. Jeśli wartość bilansowa tej wartości firmy wynosi zero, to pozostałe korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w zysku lub stracie.
b) Wszelkie pozostałe nabyte zrealizowane korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w zysku lub stracie (lub poza zyskiem lub stratą, jeśli wymaga tego niniejszy standard).
Podatek bieżący i odroczony wynikający z transakcji płatności w formie akcji
68A W niektórych regulacjach prawnopodatkowych jednostka otrzymuje odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) (tj. kwotę, która pomniejszy zysk do opodatkowania) w przypadku płacenia wynagrodzenia w akcjach, opcjach na akcje lub innych instrumentach kapitałowych jednostki. Kwota stanowiąca koszt uzyskania przychodu (lub podlegająca odliczeniu) może różnić się od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, jak również jej uwzględnienie może zostać dopuszczone w późniejszym okresie obrotowym. Na przykład niektóre regulacje przewiduj ą, że jednostka może ujmować zgodnie z MSSF 2 Płatności w formie akcji koszt powstający w wyniku świadczenia pracy przez pracownika w związku z przyznanymi mu opcjami na akcje; jednostka nie otrzyma jednak odliczenia podatkowego do momentu wykonania opcji, a ewentualna wartość odliczenia zostanie ustalona z uwzględnieniem ceny akcji na dzień wykonania.
68B Jak w przypadku kosztów badań omawianych w pkt 9 i 26 lit. b) niniejszego standardu, różnice między wartością podatkową otrzymanych usług świadczonych przez pracowników do danego dnia (równą kwocie, którą władze podatkowe uznają jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłości) i wartością bilansową równą zero, jest ujemną różnicą przejściową skutkującą powstaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli kwota, która zostanie dopuszczona przez władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłych okresach, nie jest znana na koniec danego okresu, to jednostka szacuje ją, wykorzystując informacje dostępne na koniec okresu. Na przykład, jeśli kwota, którą w przyszłości dopuszczą władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu), zależy od ceny akcji jednostki w przyszłości, pomiar ujemnej różnicy przejściowej opiera się na cenie akcji jednostki na koniec okresu.
68C Jak wskazano w pkt 68A, kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego ustalanego zgodnie z pkt 68B) może się różnić od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia. W pkt 58 niniejszego standardu wymaga się, aby bieżący i odroczony podatek dochodowy ujmować jako przychód lub obciążenie i uwzględniać w zysku lub stracie danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z a) transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane, w tym samym lub innym okresie, poza zyskiem lub stratą lub b) połączeń jednostek (innych niż nabycie przez jednostkę inwestycyjną jednostki zależnej, której wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy). Jeśli kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego) przewyższa kwotę powiązanego z nią właściwego skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, wskazuje to, iż odliczenie podatkowe (koszt uzyskania przychodu) odnosi się nie tylko do skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, ale również do elementu kapitałowego. W takiej sytuacji nadwyżkę powiązanego bieżącego i odroczonego podatku ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym.
PREZENTACJA
Należności z tytułu podatku dochodowego (aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego) i zobowiązania z tytułu podatku (rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego)
69 [Skreślony]
70 [Skreślony]
Kompensowanie
71 Jednostka kompensuje należności ze zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:
a) posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat ujmowanych kwot; oraz
b) zamierza rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie.
72 Mimo iż należności i zobowiązania z tytułu bieżącego podatku są oddzielnie ujmowane i wyceniane, podlegają kompensatom w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, przy spełnieniu kryteriów podobnych do kryteriów ustalonych dla instrumentów finansowych w MSR 32. Zwykle jednostka będzie miała możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do skompensowania należności z zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku, jeśli odnoszą się one do podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową, a władza ta wyrazi zgodę, aby jednostka dokonała jednej wpłaty w kwocie netto lub otrzymała jeden zwrot w kwocie netto.
73 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należność z tytułu bieżącego podatku jednej z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej jest kompensowana ze zobowiązaniem z tytułu bieżącego podatku innej jednostki tej grupy kapitałowej, wtedy i tylko wtedy, gdy dane jednostki posiadaj ą możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do dokonywania jednej wpłaty w kwocie netto lub otrzymywania jednego zwrotu w kwocie netto i zamierzaj ą dokonać jednej wpłaty w kwocie netto, lub otrzymać jeden zwrot w kwocie netto, lub jednocześnie zrealizować należność i rozliczyć zobowiązanie.
74 Jednostka kompensuje ze sobą aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:
a) posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego; oraz
b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na:
(i) tego samego podatnika; lub
(ii) różnych podatników, którzy zamierzaj ą rozliczyć zobowiązania i należności z tytułu bieżącego podatku w kwocie netto, lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania, w każdym przyszłym okresie, w którym przewiduje się rozwiązanie znaczącej ilość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub zrealizowanie znaczącej ilości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
75 Aby uniknąć konieczności sporządzania szczegółowego terminarza odwracania się poszczególnych różnic przejściowych, niniejszy standard wymaga, aby jednostka kompensowała aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego tego samego podatnika wtedy i tylko wtedy, gdy dotyczą one podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową i gdy jednostka posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat należności z tytułu bieżącego podatku ze zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku.
76 W rzadkich wypadkach jednostka może posiadać możliwe do wyegzekwowania prawo do przeprowadzania kompensat i zamierza stosować rozliczenia w kwotach netto tylko w wybranych okresach, a nie stale. W takich rzadkich wypadkach prowadzenie szczegółowej ewidencji może okazać się konieczne do celów wiarygodnego ustalenia, czy rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jednego podatnika spowoduje zwiększenie płatności podatkowych w tym samym okresie, w którym składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego spowoduje obniżenie płatności drugiego podatnika.
Obciążenie podatkowe
Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) dotyczące zysku lub straty z działalności gospodarczej
77 Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) dotyczące zysku lub straty z działalności gospodarczej prezentuje się w sprawozdaniu (sprawozdaniach) z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów.
77A [Skreślony]
Różnice kursowe związane z rezerwami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego lub z aktywami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego
78 MSR 21 wymaga, aby pewne różnice kursowe były ujmowane jako przychód lub koszt, ale nie określa, w którym miejscu takie różnice powinny być prezentowane w sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Odpowiednio, jeśli różnice kursowe związane z rezerwami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego lub z aktywami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego ujmowane są w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, to różnice takie mogą zostać sklasyfikowane jako obciążenie z tytułu podatku odroczonego (przychód z tytułu podatku odroczonego), jeśli taki sposób prezentacji uznany zostanie za najbardziej użyteczny dla użytkowników sprawozdań finansowych.
UJAWNIANIE INFORMACJI
79 Podstawowe składniki obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) ujawnia się oddzielnie.
80 Składniki obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) mogą zawierać:
a) bieżące obciążenie podatkowe (przychód podatkowy);
b) korekty ujęte w sprawozdaniu danego okresu, dotyczące bieżącego podatku za poprzednie okresy;
c) kwotę obciążenia z tytułu podatku odroczonego (przychodu z tytułu podatku odroczonego) dotyczącego powstania i odwrócenia się różnic przejściowych;
d) kwotę obciążenia z tytułu podatku odroczonego (przychodu z tytułu podatku odroczonego) dotyczącego zmian stawek podatkowych lub nałożenia nowych podatków;
e) kwotę korzyści wynikającej z poprzednio nieujętej straty podatkowej, ulgi podatkowej lub różnicy przejściowej poprzedniego okresu, która służy zmniejszeniu bieżącego obciążenia podatkowego;
f) kwotę korzyści wynikającej z poprzednio nieujętej straty podatkowej, ulgi podatkowej lub różnicy przejściowej poprzedniego okresu, która służy zmniejszeniu odroczonego obciążenia podatkowego;
g) obciążenie z tytułu podatku odroczonego spowodowane częściowym odpisaniem lub odwróceniem poprzednich odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z pkt 56; oraz
h) kwotę obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) dotyczącego tych zmian w zasadach rachunkowości i błędów, które zostały uwzględnione w zysku lub stracie danego okresu, zgodnie z MSR 8, gdyż nie mogą być rozliczone odrębnie.
81 Następujące elementy również ujawnia się oddzielnie:
a) łączny bieżący i odroczony podatek dotyczący pozycji, które zmniejszyły lub zwiększyły bezpośrednio kapitał własny (zob. pkt 62A);
ab) kwota podatku dochodowego odnosząca się do każdej składnika innych całkowitych dochodów (zob. pkt 62 i MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.));
b) [skreślony];
c) wyjaśnienie związków zachodzących między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto w jednej lub obu niżej podanych formach:
(i) jako liczbowe uzgodnienie obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) i iloczynu wyniku finansowego brutto i stosowanej stawki (stawek) podatkowej, z równoczesnym wskazaniem podstawy obliczenia danej stosowanej stawki (stawek); lub
(ii) jako liczbowe uzgodnienie średniej efektywnej stawki podatkowej i zastosowanej stawki podatkowej, z równoczesnym wskazaniem podstawy obliczenia zastosowanej stawki (stawek) podatkowych;
d) wyjaśnienie zmian stosowanej stawki (stawek) podatkowej w porównaniu z poprzednim okresem obrotowym;
e) kwota (oraz jeśli występuje - to również data wygaśnięcia) ujemnych różnic przejściowych, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych, w związku z którymi nie ujęto w sprawozdaniu z sytuacji finansowej składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
f) łączna kwota różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i z udziałami we wspólnych ustaleniach umownych, na które nie utworzono rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. pkt 39);
g) w odniesieniu do każdej różnicy przejściowej i w odniesieniu do każdego rodzaju nierozliczonej straty podatkowej i niewykorzystanej ulgi podatkowej:
(i) kwota aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej za każdy prezentowany okres;
(ii) kwota przychodu z tytułu odroczonego podatku lub obciążenia z tytułu odroczonego podatku ujętych w zysku lub stracie, jeśli nie wynika ona w sposób oczywisty z kwot ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej;
h) w odniesieniu do działalności zaniechanej, obciążanie podatkowe związane z:
(i) zyskiem lub stratą na zaniechaniu działalności; oraz
(ii) zyskiem lub stratą z działalności gospodarczej w ramach działalności zaniechanej za dany okres, razem z kwotami odpowiadającymi każdemu z prezentowanych okresów ubiegłych;
(i) kwotę skutków podatkowych dywidendy dla udziałowców jednostki, która została zaproponowana lub zadeklarowana przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, ale nie została ujęta w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązanie;
j) jeśli połączenie jednostek, w którym jednostka jest jednostką przejmującą wywołuje zmianę w kwocie ujętego przed dniem połączenia składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. pkt 67), kwotę tej zmiany; oraz
k) jeśli korzyści z tytułu odroczonego podatku dochodowego nabyte w ramach połączenia jednostek nie są ujmowane na dzień przejęcia, lecz po tym dniu (zob. pkt 68), opis zdarzenia lub zmiany okoliczności, które spowodowały ujęcie korzyści z tytułu odroczonego podatku.
82 Jednostka ujawnia kwotę aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rodzaj dowodów uzasadniających ich ujęcie, gdy:
a) realizacja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależniona od nadwyżki przyszłego dochodu do opodatkowania nad dochodem wynikającym z odwrócenia się dotychczasowych dodatnich różnic przejściowych; oraz
b) jednostka poniosła stratę w bieżącym lub poprzedzającym okresie w systemie podatkowym, którego dotyczy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
82A W okolicznościach przedstawionych w pkt 52A jednostka ujawnia charakter potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom. Ponadto jednostka ujawnia kwoty potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest wykonalne w praktyce, oraz informuje o istnieniu potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest niewykonalne ze względów praktycznych.
83 [Skreślony]
84 Ujawnienie informacji określonych w pkt 81 lit. c) umożliwia użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie, czy związek zachodzący między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto jest nietypowy, oraz poznanie znaczących czynników, które mogą wpływać na ten związek w przyszłości. Na związek zachodzący między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto mogą wpływać takie czynniki, jak przychody zwolnione od podatku, wydatki niesta- nowiące kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej), skutek odpisania strat podatkowych oraz stosowania zagranicznych stawek podatkowych.
85 Wyjaśniając związek zachodzący pomiędzy obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto, jednostka stosuje taką stawkę podatkową, która dostarcza najbardziej wartościowych informacji użytkownikom sprawozdań finansowych. Często najbardziej znaczącą stawką jest stawka państwa, w którym działa dana jednostka, łącząca w sobie stawkę podatkową stosowaną do podatku ogólnokrajowego ze stawką stosowaną do podatku lokalnego, które są w zasadzie naliczane od tego samego dochodu do opodatkowania (straty podatkowej). Niemniej jednak dla jednostki działającej w różnych systemach prawnych większe znaczenie może mieć zsumowanie poszczególnych uzgodnień, sporządzonych z zastosowaniem krajowych stawek stosowanych w poszczególnych systemach ustawodawczych. Poniższy przykład pokazuje, jak wybór stosowanej stawki podatkowej wpływa na prezentacj ę liczbowego uzgodnienia.
|
Przykład ilustrujący pkt 85 |
||
|
W 19X2 roku jednostka zgodnie z obowiązującym systemem prawnym (państwo A) osiągnęła wynik finansowy brutto równy 1 500 (19X1: 2 000) i w państwie B równy 1 500 (19X1: 500). Stawka podatkowa w państwie A wynosi 30 %, a w państwie B – 20 %. W państwie A koszt księgowy równy 100 (19X1: 200) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. |
||
|
Poniżej podaje się przykład uzgodnienia do krajowej stawki podatkowej. |
||
|
|
19X1 |
19X2 |
|
Wynik finansowy brutto |
2500 |
3000 |
|
Podatek zgodnie ze stawką krajową 30 % |
750 |
900 |
|
Podatkowe skutki kosztów księgowych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu |
60 |
30 |
|
Skutek stosowania w państwie B niższej stawki podatkowej |
(50) |
(150) |
|
Obciążenie podatkowe |
760 |
780 |
|
Kolejny przykład ilustruje uzgodnienie sporządzone poprzez zsumowanie poszczególnych uzgodnień każdego ustawodawstwa krajowego. Zgodnie z tą metodą skutek różnic między krajową stawką podatkową danej jednostki sprawozdawczej a stawką krajową zgodnie z innymi przepisami nie pojawia się jako odrębna pozycja uzgodnienia. Jednostka może odczuwać potrzebę omówienia skutków znaczących zmian stawek podatkowych lub struktury zysku wypracowanego pod rządami różnych przepisów, w celu wyjaśnienia różnic w stosowanej stawce podatkowej (stawkach), zgodnie z wymogiem zawartym w pkt 81 lit. d). |
||
|
Wynik finansowy brutto |
2500 |
3000 |
|
Podatek zgodnie ze stawkami krajowymi stosowanymi do zysków osiągniętych w danym państwie |
700 |
750 |
|
Podatkowe skutki kosztów księgowych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu |
60 |
30 |
|
Obciążenie podatkowe |
760 |
780 |
|
|
|
|
86 Średnia efektywna stawka podatkowa wynika z podzielenia obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) przez wynik finansowy brutto.
87 Często obliczenie kwot nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz z udziałów we wspólnych ustaleniach umownych (zob. pkt 39) jest rzeczą niewykonalną ze względów praktycznych. Dlatego niniejszy standard stawia wymóg, aby jednostka ujawniała łączną kwotę różnic przejściowych, ale nie stawia wymogu ujawniania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednak jest to wykonalne, to zaleca się ujawnianie kwot nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ informacja taka może być użyteczna dla użytkowników sprawozdań.
87A Pkt 82A wymaga od jednostki ujawnienia charakteru potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom. Jednocześnie jednostka ujawnia istotne cechy funkcjonowania systemu podatku dochodowego oraz czynniki wpływające na kwoty potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy.
87B Niekiedy obliczenie łącznej kwoty potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/ udziałowcom jest niewykonalne ze względów praktycznych. Sytuacja taka może zaistnieć na przykład wówczas, gdy jednostka posiada liczne jednostki zależne za granicą. Jednakże nawet w takim przypadku można z łatwością ustalić pewną część łącznej kwoty potencjalnych skutków podatkowych. Na przykład w przypadku grupy kapitałowej podlegającej konsolidacji jednostka dominująca i niektóre z jej jednostek zależnych mogły uiścić podatek dochodowy ustalony według wyższej stawki podatkowej, przewidzianej dla niepodzielnych zysków, zdając sobie jednocześnie sprawę z kwoty, która zostałaby im zwrócona, jeżeli w przyszłości nastąpi wypłata dywidendy ze skonsolidowanych zysków zatrzymanych. W takim przypadku należy ujawnić kwotę podlegającą zwrotowi. Jednostka powinna także - w przypadku gdy taka sytuacja ma miejsce - ujawnić istnienie dodatkowych potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest ze względów praktycznych niewykonalne. Jeżeli jednostka dominująca sporządza odrębne sprawozdanie finansowe, ujawnia w nim potencjalne skutki podatkowe dotyczące zysków zatrzymanych jednostki dominującej.
87C Jednostka, od której wymaga się ujawnienia informacji określonych w pkt 82A, może być także zobowiązana do ujawnienia informacji na temat różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz z udziałami we wspólnych ustaleniach umownych. Jednostka bierze ten fakt pod uwagę, przygotowuj ąc informacje, których ujawnienia wymaga pkt 82A. Jednostka może na przykład być zobowiązana do ujawnienia łącznej kwoty różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, na które nie utworzono rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. pkt 81 lit. f)). Jeżeli obliczenie kwoty nieujętych w sprawozdaniu finansowym rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest niewykonalne ze względów praktycznych (zob. pkt 87), również określenie kwoty potencjalnych skutków podatkowych, jakie rodzą dla jednostek zależnych wypłaty dywidendy, może okazać się niewykonalne ze względów praktycznych.
88 Jednostka ujawnia wszelkie związane z podatkiem zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe na podstawie MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe mogą wynikać, na przykład, z nierozstrzygni ętych sporów z władzami podatkowymi. Podobnie, jeśli zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych stają się obowiązujące lub są ogłoszone po zakończeniu okresu sprawozdawczego, jednostka ujawnia wszelkie znaczące skutki tych zmian na należności i zobowiązania z tytułu bieżącego podatku oraz na aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 10 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego).
Międzynarodowa reforma podatkowa - zasady modelowe filaru II
88 A Jednostka ujawnia, że zastosowała wyjątek dopuszczający nieujmowanie aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanych z podatkami dochodowymi filaru II i nieujawnianie informacji na temat tych aktywów i zobowiązań (zob. pkt 4 A).
88B Jednostka ujawnia oddzielnie swoje bieżące obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) związane z podatkami dochodowym filaru II.
88C W okresach, gdy przepisy wdrażające filar II były już prawomocnie lub faktycznie uchwalone, ale jeszcze nie weszły w życie, jednostka ujawnia znane lub możliwe do racjonalnego oszacowania informacje, które pomagają użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumieć ekspozycję jednostki z tytułu podatków dochodowych filaru II wynikających z tych przepisów.
88D Aby osiągnąć cel ujawniania informacji określony w pkt 88C, jednostka ujawnia informacje jakościowe i ilościowe na temat swojej ekspozycji z tytułu podatków dochodowych filaru II według stanu na koniec okresu sprawozdawczego. Informacje te nie muszą odzwierciedlać wszystkich szczegółowych wymogów przepisów wdrażających filar II i mogą być przekazywane w formie orientacyjnego przedziału. W zakresie, w jakim informacje nie są znane lub nie można ich racjonalnie oszacować, jednostka ujawnia ten fakt w formie oświadczenia i ujawnia informacje na temat postępów, jakie czyni w szacowaniu swojej ekspozycji.
|
Przykłady ilustrujące pkt 88C-88D |
|
Przykłady informacji, które jednostka mogłaby ujawnić w celu spełnienia celu i wymogów określonych w pkt 88C- 88D, obejmują: |
|
a) informacje jakościowe, takie jak informacje na temat tego, w jaki sposób przepisy wdrażające filar II wpływają na jednostkę, oraz główne jurysdykcje, w których mogą występować ekspozycje z tytułu podatków dochodowych filaru II; oraz |
|
Przykłady ilustrujące pkt 88C-88D |
|
b) informacje ilościowe, takie jak: |
|
(i) wskazanie części zysków jednostki, która może podlegać podatkom dochodowym filaru II, oraz średniej efektywnej stawki podatkowej mającej zastosowanie do tych zysków; lub |
|
(ii) wskazanie, w jaki sposób średnia efektywna stawka podatkowa jednostki uległaby zmianie, gdyby obowiązywały przepisy wdrażające filar II. |
DATA WEJŚCIA W ŻYCIE
89 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1998 r. i później, z zastrzeżeniem pkt 91. Jeśli jednostka stosuje niniejszy standard przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się przed dniem 1 stycznia 1998 r., ujawnia fakt zastosowania niniejszego standardu zamiast MSR 12 Rachunkowość podatków od dochodu zatwierdzonego w 1979 r.
90 Niniejszy standard zastępuje MSR 12 Rachunkowość podatków od dochodu zatwierdzony w 1979 r.
91 Pkt 52A, 52B, 65A, 81 lit. i), 82A, 87A, 87B, 87C stosuje się oraz skreślenie pkt 3 i 50 uwzględnia się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 2001 r. i później. Zalecane jest wcześniejsze stosowanie. Jeśli ma miejsce wcześniejsze zastosowanie, jednostka ujawnia ten fakt.
92 Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 i 81, skreślono pkt 61 i dodano pkt 61A, 62A i 77A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.
93 Pkt 68 stosuje się prospektywnie od dnia wejścia życie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.) w odniesieniu do ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nabytych w ramach połączenia jednostek.
94 Dlatego jednostki nie koryguj ą rozliczenia ujęcia wcześniejszych połączeń jednostek, jeśli korzyści podatkowe nie spełniają kryteriów odrębnego ujmowania na dzień przejęcia i są ujmowane po dniu przejęcia, chyba że korzyści te są ujmowane w okresie wyceny i wynikają z nowych informacji o faktach i okolicznościach, które istniały na dzień przejęcia. Inne ujęte korzyści podatkowe ujmuje się w zysku lub stracie (lub poza zyskiem lub stratą, jeśli wymaga tego niniejszy standard).
95 Na podstawie MSSF 3 (zaktualizowanego w 2008 r.) zmieniono pkt 21 i 67 oraz dodano pkt 32A oraz 81 lit. j) i k). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSSF 3 (zaktualizowany w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.
96 [Skreślony]
97 [Skreślony]
98 Pkt 52 otrzymał oznaczenie 51A, pkt 10 i przykłady po pkt 51A zmieniono, a pkt 51B, 51C i podany po nich przykład oraz pkt 51D, 51E i 99 dodano na podstawie dokumentu Odroczony podatek dochodowy: Realizacja wartości aktywów bazowych, wydanego w grudniu 2010 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2012 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.
98A Na podstawie MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydanego w maju 2011 r., zmieniono pkt 2, 15, 18 lit. e), 24, 38, 39, 43-45, 81 lit. f), 87 i 87C. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 11.
98B Na podstawie dokumentu Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (Zmiany MSR 1), wydanego w czerwcu 2011 r., zmieniono pkt 77 i skreślono pkt 77A. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 1 (zmieniony w czerwcu 2011 r.).
98C Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), wydanego w październiku 2012 r., zmieniono pkt 58 i 68C. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2014 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.
98D [Skreślony]
98E Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono pkt 59. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 15.
98F Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 20 oraz skreślono pkt 96, 97 i 98D. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.
98G Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 20. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.
98H Na podstawie dokumentu Ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do niezrealizowanych strat (Zmiany MSR 12), wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt 29 oraz dodano pkt 27A, 29A i przykład po pkt 26. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2017 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jednakże, przy pierwszym zastosowaniu tej zmiany, zmiana początkowego kapitału własnego w najwcześniejszym okresie porównawczym może zostać ujęta w saldzie początkowym zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, w innym składniku kapitału) bez podziału zmiany między saldo początkowe zysków zatrzymanych i inne składniki kapitału własnego. Jeżeli jednostka stosuje to zwolnienie, fakt ten ujawnia.
98I Na podstawie dokumentu Roczne poprawki do MSSF - Okres 2015-2017, wydanego w grudniu 2017 r., dodano pkt 57A oraz skreślono pkt 52B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2019 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, fakt ten ujawnia. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany po raz pierwszy, stosuje je do skutków podatkowych wynikających z wypłaty dywidend ujętych w dniu lub po dniu rozpoczęcia najwcześniejszego okresu porównawczego.
98J Na podstawie dokumentu Odroczony podatek dochodowy w związku z aktywami i zobowiązaniami powstałymi w ramach pojedynczej transakcji, wydanego w maju 2021 r., zmieniono pkt 15, 22 i 24 oraz dodano pkt 22A. Jednostka stosuje te zmiany zgodnie z pkt 98K-98L w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.
98K Jednostka stosuje dokument Odroczony podatek dochodowy w związku z aktywami i zobowiązaniami powstałymi w ramach pojedynczej transakcji do transakcji, które mają miejsce w dniu rozpoczęcia lub po rozpoczęciu najwcześniejszego prezentowanego okresu porównawczego.
98L Jednostka stosująca dokument Odroczony podatek dochodowy w związku z aktywami i zobowiązaniami powstałymi w ramach pojedynczej transakcji dokonuje również, w dniu rozpoczęcia najwcześniejszego prezentowanego okresu porównawczego:
a) ujęcia składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych - oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich ujemnych i dodatnich różnic przejściowych związanych z:
(i) aktywami z tytułu prawa do użytkowania i zobowiązaniami z tytułu leasingu; oraz
(ii) zobowiązaniami z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązaniami o podobnym charakterze oraz odpowiadającymi im kwotami ujętymi jako część kosztu powiązanego z nimi składnika aktywów; oraz
b) ujęcia łącznego efektu pierwszego zastosowania zmian jako korekty salda początkowego zysków zatrzymanych (lub, w stosownych przypadkach, innego składnika kapitału własnego) na ten dzień.
98M Na podstawie dokumentu International Tax Reform - Pillar Two Model Rules, wydanego w maju 2023 r., dodano pkt 4 A i 88 A-88D. Jednostka:
a) stosuje pkt 4 A i 88 A niezwłocznie po opublikowaniu tych zmian i retrospektywnie zgodnie z MSR 8; oraz
b) stosuje pkt 88B-88D w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2023 r. i później. Jednostka nie ma obowiązku ujawniania informacji wymaganych w tych punktach za jakikolwiek okres śródroczny kończący się w dniu 31 grudnia 2023 r. lub przed tym dniem.
WYCOFANIE SKI-21
99 Zmiany wprowadzone dokumentem Odroczony podatek dochodowy: Realizacja wartości aktywów bazowych, wydanym w grudniu 2010 r., zastępują interpretację SKI-21 Podatek dochodowy - realizacja wartości przeszacowywanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji.
PKF News
Aktualności, alerty i wydarzenia - przydatne informacje z ostatniej chwili.
Wypełnienie pola oznacza wyrażenie zgody na otrzymywanie komunikacji marketingowej. Administratorem danych jest PKF Consult Sp. z o.o. Sp. k. ... więcej
Dziękujemy za zaufanie! Twój adres został zapisany w naszej bazie danych.
