Możliwość rozliczenia na gruncie PIT zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów przez twórcę

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Aldona Skarżewska), został opublikowany w czerwcu 2014 r. na łamach magazynu "TaxFin.pl".

Koszty uzyskania przychodów twórców i wynalazców

Twórcom i wynalazcom służą 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu:

• zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
• opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
• korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zryczałtowane koszty uzyskania przychodów przysługują, jeśli podstawę dla wypłaty wynagrodzenia z w/w tytułów stanowi umowa o pracę, umowa o dzieło, umowa zlecenia lub jakakolwiek inna umowa, w wyniku której następuje rozporządzenie przez twórcę służącymi mu prawami autorskimi i pokrewnymi oraz prawami majątkowymi, o których mowa w ustawie Prawo własności przemysłowej – pwp. Podatnicy mogą oczywiście zaliczyć przychody z majątkowych praw autorskich do przychodów z działalności gospodarczej, ale w takim przypadku nie będą miały zastosowania zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pdof, przyznający twórcom zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów od dawna stanowi przedmiot wykładni ze strony organów podatkowych i sądów administracyjnych, zwłaszcza w korelacji z odpowiednimi uregulowaniami pwp oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organy podatkowe w swoich interpretacjach niejednokrotnie stosowały zawężającą wykładnię tego przepisu, co skutkowało zaskarżaniem tych orzeczeń przez podatników do sądów administracyjnych.

Problemy z wykładnią przepisów

Kość niezgody stanowił przede wszystkim sposób wyróżnienia tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części, związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Organy podatkowe stały na stanowisku, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Zatem tylko wówczas gdy:

• praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika,

- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeśli umowy o pracę zawierane z pracownikami nie zawierają uregulowań dotyczących rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałą część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, to brak jest podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń twórców. Bez znaczenia w ocenie organów podatkowych pozostawał fakt, iż podatnicy w przypadku, gdy umowa o pracę nie pozwalała na ustalenie części wynagrodzenia ze stosunku pracy należnego twórcy w związku z korzystaniem przez niego z praw autorskich, obliczali wysokość tego wynagrodzenia poprzez ewidencjonowanie czasu przeznaczonego na pracę twórczą, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego, np. w specjalnie do tego przeznaczonym programie. Sytuacja ta była przedmiotem postępowania zakończonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie z dnia 15.01.2010 r. sygn. III SA/Wa 1314/09 (orzeczenie prawomocne).

Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej stanął na stanowisku, że ponieważ umowy o pracę zawierane z pracownikami nie zawierają uregulowań dotyczących rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałą część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, to płatnik obliczając zaliczki na podatek dochodowy nie ma podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń twórców. Innego zdania był Sąd, który powołując się na ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wskazał że utwór w rozumieniu prawa autorskiego powstaje niezależnie od towarzyszących mu okoliczności. Ustawodawca nie wprowadzając do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 updof żadnych ograniczeń dotyczących tychże okoliczności, np. w ramach jakiej umowy i jak sformułowanej powinien powstać utwór, miał na celu umożliwienie każdemu twórcy utworów w rozumieniu praw autorskich, skorzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodów, jeżeli twórca ten osiągnie przychody korzystając z przysługujących mu praw autorskich.

Istotne jest przy tym zapewnienie możliwości realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość, określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Nie może to być jednak utożsamiane z założeniem, że tylko umowa o pracę jest źródłem tych danych i że bez stosownych zapisów w umowie ewidencja czasu pracy twórczej oraz zakładowe unormowania dotyczące zakresu obowiązków pracowniczych są nieprzydatne. Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby umowy o pracę przewidywały "specjalne" wynagrodzenie za przekazanie praw autorskich pracodawcy. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia w sytuacji, gdy kwota wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tego tytułu wyliczana jest na podstawie precyzyjnie określonej ilości czasu pracy faktycznie poświęconego pracy twórczej.

Ewolucja orzecznictwa

Wydaje się, iż od czasu tego wyroku orzecznictwo organów podatkowych zaczęło ewoluować w stronę uznania prawa do 50% kosztów w każdym przypadku, gdy twórca, który osiągnie przychody korzystając z przysługujących mu praw autorskich, dokona wyodrębnienia i określenia kwoty wynagrodzenia za wykonane prace o charakterze twórczym. W interpretacji indywidualnej z dnia 20.03.2014 r. sygn. IBPBII/1/415-1135/13/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że skoro z umowy o pracę lub innego dokumentu wynika, iż obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a na podstawie prowadzonych u pracodawcy systemów ewidencyjnych można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej pracownika, to pracownik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym.

Jeśli jednak pracownikiem jest wynalazca, lub wynalazca jest zleceniobiorcą, to nie ma on prawa do 50% kosztów uzyskania przychodów. Taką tezę postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.08.2009 r., sygn. akt II FSK 452/08.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt. 1 updof koszty uzyskania przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Wątpliwość, czy wynalazca będący pracownikiem lub zleceniobiorcą ma prawo do kosztów uzyskania przychodów ustalonych w tej wysokości powstała w związku z treścią art. 11 ust. 3 Prawa własności przemysłowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli wynalazek został dokonany w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, to prawo do uzyskania patentu na ten wynalazek przysługuje z mocy prawa pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa podatkowego prawo do uzyskania przez pracodawcę patentu na wynalazek jest równoznaczne z prawem własności wynalazku. Przepis art. 22 ust. 9 pkt. 1 ustawy o PIT stanowi, że tytułem do ustalenia kosztów podatkowych w wysokości 50%, jest zapłata twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku.

W sprawie będącej przedmiotem postępowania to przeniesienie nie nastąpiło, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 3 Prawa własności przemysłowej, prawo do wynalazku przysługuje pracodawcy z mocy prawa. Jest to więc nabycie pierwotne, z którym nie wiąże się czynność przeniesienia własności. Teza ujęta w powyższym wyroku nie będzie jednak miała zastosowania do przejścia praw autorskich z dzieł wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nie ma w tej sytuacji mowy o nabyciu pierwotnym, ponieważ autorskie prawa majątkowe nie służą pracodawcy z mocy prawa, a zgodnie z powyższą regulacją, nabywa je z chwilą przyjęcia utworu. Wobec tego pracownik, który stworzył utwór (w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, ma prawo zastosować, do wynagrodzenia uzyskanego z tego źródła, 50% koszty uzyskania przychodów.

Tezy z powyższych wyroków są aktualne także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, po zmianie przepisów dokonanych ustawą z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmieniającej updof z dniem 1 stycznia 2013 r.

Praktyka postepowania

Do dnia 1 stycznia 2013 r. wysokość zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodu nie była limitowana. Od tej daty obowiązuje jednak dodany w ustawie art. 22 ust. 9a updof, zgodnie z którym: W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 czyli kwoty 42.764 zł. Ów zapis oznacza dla twórców, że jeśli ich przychody nie przekroczą pierwszego progu skali podatkowej (85.528), przychód ten będzie pomniejszony o 50% koszty uzyskania przychodu. Wprowadzenie tego limitu spowodowało wątpliwości po czyjej stronie – podatnika czy płatnika spoczywa obowiązek kontrolowania czy odliczone 50% koszty nie przekroczyły w roku podatkowym w/w limitu. Zamieszczone w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, przyznającego twórcom 50% koszty uzyskania przychodu, zastrzeżenie dotyczące limitu tych kosztów w danym roku podatkowym, wskazuje na okoliczność, iż to płatnik obliczając zaliczę na podatek dochodowy twórcy winien zaprzestać naliczania tych kosztów, jeśli osiągną one pułap ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Ustawa nie nakłada jednak na płatników obowiązku monitorowania czy twórca uzyskał przychody, od których potrącane są 50% koszty, od innego płatnika. A zatem każdy płatnik winien jest monitorować limit tylko w odniesieniu do kosztów, które sam potrąca od wynagrodzenia twórcy. Jeśli w ciągu roku podatkowego twórca uzyskuje przychody, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od kilku płatników i przychody te pomniejszane są o 50% koszty uzyskania przychodu, to po zakończeniu roku podatkowego może się zdarzyć, iż w sumie naliczone koszty przekroczyły limit 42.764 zł. To może spowodować niedopłatę podatku. By tej sytuacji przeciwdziałać ustawodawca wprowadził zapis do art. 32 ust. 7 – w odniesieniu do pracowników oraz do art. 41 ust. 11 updof – w odniesieniu do pozostałych twórców, przyznający tym podatnikom prawo złożenia płatnikowi (płatnikom) pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów. Otrzymawszy takie oświadczenie pracodawca - płatnik przy obliczaniu zaliczki nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodu, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył płatnikowi takie oświadczenie. Pozostali płatnicy nie zastosują 50% kosztów uzyskania przychodu do najbliższego wypłacanego twórcy wynagrodzenia.

Płatnik, któremu twórca nie złożył takiego oświadczenia nie jest jednak zwolniony z obowiązku kontrolowania stosowanych przez niego 50% kosztów do wynagrodzenia twórcy. Jeśli koszty te przekroczą kwotę 42.764 zł. płatnik jest zobligowany zaprzestać dalszego ich naliczania.

Brak złożenia przez podatnika oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wynagrodzenie wypłaca twórcy kilku płatników, a 50% koszty przekroczyły kwotę limitu, może się wiązać nie tylko z koniecznością dopłaty podatku, ale też odpowiedzialnością podatnika za niepobrany podatek. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6.03.2013 r. sygn. IPPB2/415-1104/12-2/MK wskazując, iż obowiązkiem płatnika, jak wynika z treści art. 8 Ordynacji podatkowej, jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jednocześnie stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Ta odpowiedzialność płatnika zostaje wyłączona, jeśli podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

Na co uważać przy rozliczaniu

Jeżeli zatem płatnik, który odprowadza zaliczkę na podatek od przychodów twórcy, pomniejszanych o 50% koszty uzyskania przychodu, nie posiada wiedzy na temat innych źródeł przychodu, którego uzyskanie uprawnia twórcę do pomniejszenia tego przychodu o 50% koszty uzyskania przychodu i nie otrzyma oświadczenia od twórcy o niestosowaniu przy obliczaniu zaliczek na podatek 50% kosztów uzyskania przychodów, będzie nadal zobligowany do pomniejszania przychodów osób wykonujących działalność na podstawie umowy cywilnoprawnej, o 50% koszty uzyskania przychodu do wysokości limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, iż płatnik jest pozbawiony informacji na temat dochodów podatnika z działalności o charakterze twórczym z kilku źródeł, wyłącza jego odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, a przenosi ją na podatnika, który będzie odpowiadał za niepobrany podatek. Podatnik, któremu organ podatkowy wyda decyzję o odpowiedzialności podatnika zostanie obciążony obowiązkiem zapłaty zaliczek wraz z odsetkami a jeśli decyzja zostanie wydana po zakończeniu roku podatkowego podatnik zapłaci odsetki od niepobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Przepisy wprowadzające limit przy stosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów są zbyt „świeże” by spodziewać się orzeczeń, zwłaszcza wydanych przez sądy administracyjne, w przedmiocie odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika podatek. Niemniej przedstawione wyżej stanowisko Dyrektora Izy Skarbowej w Warszawie skłania do wniosku, iż opisana w interpretacji indywidualnej tego organu sytuacja, będzie przedmiotem postępowań podatkowych.

Wynagrodzenie twórcy po wyczerpaniu limitu 50% kosztów nie będzie pomniejszane o 20% koszty z tytułu zawarcia umowy o dzieło lub zlecenia. Brak jest bowiem przepisu umożliwiającego zastosowanie do przychodu twórcy jakichkolwiek innych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu po wyczerpaniu kosztów pięćdziesięcioprocentowych.

Jeśli jednak podatnik udowodni, że faktycznie poniesione koszty są wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej, koszty uzyskania przychodu przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 updof). Koszty te jednak mogą zostać uwzględnione dopiero w zeznaniu rocznym. Koszty faktycznie poniesione twórca będzie mógł rozliczyć także wtedy, gdy będą one w roku podatkowym wyższe niż w/w limit, czyli 42.764 zł. Warunkiem jest jednak udowodnienie, iż koszty faktycznie poniesione były wyższe niż limit z art. 22 ust. 9a updop. Ustawa nie precyzuje sposobu, w jaki miałoby to nastąpić, należy zatem mniemać, że dopuszczalne są nie tylko dowody z dokumentów. Jak do tej kwestii odniosą się organy podatkowe pokaże praktyka a zwłaszcza orzecznictwo w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.