Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym a koszty

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Grażyna Sadowska) został opublikowany w dzienniku 'Rzeczpospolita' w dniu 13 maja 2013 r.

W wyniku zawieranych umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze przedsiębiorstwa często korzystają ze składników majątkowych nienależących do ich majątku. W praktyce działalności gospodarczej powszechnie występującym przykładem jest wynajmowany przez przedsiębiorstwo lokal. Niejednokrotnie podatnicy muszą  ponieść nakłady inwestycyjne w celu dostosowania go do potrzeb i specyfiki prowadzonej działalności.

Brak wyjaśnień w ustawie

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik zalicza do środków trwałych przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych, oraz dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Zarówno ustawy o podatkach dochodowych jak i ustawa o rachunkowości, mimo posługiwania się pojęciem inwestycji w obcym środku trwałym, nie definiują go bezpośrednio. W wielu orzeczeniach i interpretacjach podatkowych można natomiast znaleźć zbliżone definicje tego pojęcia. Jak więc rozumieć inwestycje w obcym środku trwałym i jak je odróżnić od remontu? Jakie będą różnice w ujęciu rachunkowym i podatkowym tych dwóch zdarzeń?

Definicje wypracowała praktyka

Inwestycje w obcym środku trwałym są to nakłady inwestycyjne ponoszone przez podatnika w obcy środek trwały, a więc taki który nie jest jego własnością, ale który jest przez niego wykorzystywany na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Celem tych nakładów jest dostosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności.  Należy jednak odróżnić inwestycje w obcym środku trwałym od remontu.

Remontem będą nakłady powodujące odtworzenie stanu pierwotnego, natomiast inwestycją w obce środki trwałe będą nakłady powodujące dostosowanie środka trwałego do potrzeb spółki skutkujące ich modernizacją lub ulepszeniem.

Odpowiednie zaklasyfikowanie ponoszonych nakładów inwestycyjnych jest bardzo istotne, ponieważ zarówno ujęcie rachunkowe i podatkowe będzie odmienne w obydwu tych sytuacjach.

W przypadku remontu zarachowane koszty obciążają wynik okresu oraz powiększają koszty podatkowe w okresie, w którym są ponoszone. Natomiast w przypadku inwestycji w obce środki trwałe, suma nakładów inwestycyjnych, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę 3 500 zł jest zaliczana do środków trwałych spółki. Wydatki są więc zaliczane w ciężar kosztów podatkowych pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o CIT, stawki amortyzacyjne dla środków trwałych używanych lub ulepszonych są ustalane indywidualnie przez podatnika, przy zachowaniu minimalnych ustawowych okresów amortyzacji (tj. zgodnie z klasyfikacją środka trwałego). Należy pamiętać, że w przypadku inwestycji w obce nieruchomości (np. nakłady dostosowujące wynajmowany lokal do potrzeb działalności podatnika) minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat.

10 lat

taki jest minimalny okres amortyzacji inwestycji w obce nieruchomości

Gdy nie zdążymy odpisać

W przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym przed zakończeniem okresu amortyzacji, istnieje wiele niejasności w kwestii możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w koszty podatkowe. Wątpliwości powodują zarówno przepisy ustaw o podatku dochodowym, rozbieżności w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, jak i stanowiska prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych

Co wynika z przepisów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy środki te utraciły swoją przydatność  gospodarczą wskutek zmiany rodzaju działalności. Stąd - a contrario do zapisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz przy założeniu spełniania warunków art. 15 ust. 1 tej ustawy - można byłoby więc uznać, że niezamortyzowaną wartość inwestycji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, poza sytuacją, gdy likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym jest związana ze zmianą rodzaju działalności.

Przedsiębiorcy często decydują się na likwidację inwestycji w obcym środku trwałym. CIT. Może mieć to związek z rozwojem przedsiębiorstwa i konieczną w tym celu zmianą wynajmowanego lokalu na większy. Likwidacja może być spowodowana troską o  zapobieżenie stratom spowodowanym problemami z prowadzeniem działalności w danym miejscu i zmianą tego miejsca na inne, dające lepsze możliwości prowadzenia efektywnej działalności i co za tym idzie - generowania większych zysków.

Profiskalne podejście organów ...

Jednak przy podejmowaniu decyzji o zaliczeniu do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części inwestycji należy mieć na uwadze stanowiska organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądowe,  które w różny sposób prezentują pojęcie likwidacji. Niejednokrotnie stosują one takie interpretacje pojęcia likwidacji, że zawężają podatnikom możliwość zaliczenia straty z likwidacji do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe często stoją na stanowisku, że do kosztów podatkowych można zaliczyć niezamortyzowane nakłady inwestycje w obce środki trwałe tylko w sytuacji, gdy dojdzie do ich fizycznej likwidacji (patrz ramka). Zgodnie z wieloma stanowiskami organów podatkowych nie można więc mówić o likwidacji inwestycji w sytuacji, gdy nie dojdzie do ich fizycznego unicestwienia. Brak fizycznego zniszczenia sprawia, że tym samym podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z ich niezamortyzowanej wartości . Organy podatkowe tłumaczą swoje stanowisko tym, że inwestycje w obce środki trwałe nie utraciły ustawowych przymiotów środka trwałego (tj. kompletności i przydatności) tak, jak w wyniku zniszczenia, uszkodzenia, demontażu lub złomowania. W związku z tym, zdaniem wielu z nich, nie można więc mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez faktycznego jego unicestwienia.

... czasem niewykonalne

W praktyce działalności wielu przedsiębiorstw likwidacja fizyczna nakładów inwestycyjnych jest albo niemożliwa albo po prostu nieopłacalna ze względu na jej wysokie koszty. W wielu przypadkach umowy zawarte pomiędzy najemcą a wynajmującym nie przewidują możliwości zwrotu wydatków poniesionych na przystosowanie obiektu do potrzeb spółki. Przystosowanie obiektów często jest podyktowane specyficznymi uwarunkowaniami lokalowymi lub są ściśle związane z działalnością przedsiębiorstwa. Nawet jeżeli podatnik zdecydowałby się na ich demontaż, to w wielu sytuacjach nie mógłby ich już ponownie użyć ani odsprzedać.

Konieczna fizyczna likwidacja

Potwierdzeniem stanowisk organów podatkowych, wymagających fizycznego zniszczenia inwestycji w obcym środku trwałym dla możliwości zaliczenia jej niezamortyzowanej części do kosztów podatkowych są między innymi interpretacje indywidualne:

Izby Skarbowej w Katowicach z 3 października 2011 r. (IBPBI/2/423-747/11/MS),

Izby Skarbowej Katowicach z 24 października 2008 r., (IBPB3/423-619/08/BG),

Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2009 r., (ILPB3/423-764/08-2/MC) oraz z 30 września 2009 r., (ILPB3/423-508/09-2/DS.),

Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2009 r., (ITPB3/423-105/09/PS) oraz z 3 grudnia 2009 r., (ITPB3/423-543/09/PS),

Izby Skarbowej Warszawie z 22 października 2009 r., (IPPB5/423-455/09-3/AJ) i z 3 grudnia 2009 r., (IPPB5/423-598/09-4/PJ).

Nadzieja w sądach

Trudno jest się zgodzić ze stanowiskami organów podatkowych, które niekorzystnie dla podatników interpretują przepisy ustawy o CIT i ograniczają możliwość ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałych w sytuacji, gdy nie dojdzie do ich fizycznego zniszczenia. W większości sytuacji decyzje kierownictwa dotyczące np. zmiany lokalizacji obiektu są ekonomicznie uzasadnione i tym samym ściśle powiązane z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na przestrzeni ostatnich lat, w wyniku sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się pozytywnie w kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych straty wynikłej z likwidacji niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Z drugiej strony można też przytoczyć wyroki sądów, które w pełni akceptowały stanowiska organów podatkowych. Należy mieć więc na uwadze, że wyroki są wiążące wyłącznie w konkretnych sprawach. Można je wykorzystywać w celu poparcia swojego stanowiska przed organem podatkowym, jednak  należy mieć świadomość, że mogą być one przez niego kwestionowane.

W końcu zagadnienie to doczekało się swojej wykładni w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12). W uchwale tej zostały przytoczone trzy warunki jakie muszą być spełnione, aby wydatek (np. niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym) mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów:

1. wydatek musiał być wcześniej poniesiony;
2. istnieje związek pomiędzy kosztem a uzyskaniem przychodu, jego zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów tj. musi być spełniony podstawowy warunek zarachowania kosztu w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;
3. brak jest wyraźnego wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów w ustawach o podatku dochodowym.