Księgowi mają problem z rozliczeniem rezerw i rozliczeń międzyokresowych

Wywiad redaktor Agnieszki Pokojskiej z ekspertem PKF (Urszula Jachimowicz) został opublikowany na portalu www.ksiegowosc.gazetaprawna.pl w dniu 2 lutego 2011 r.

Urszula Jachimowicz: Ustalanie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest przejawem stosowania nadrzędnych zasad rachunkowości, a mianowicie zasady memoriału, zasady współmierności przychodów i kosztów, a także zasady ostrożności. Zgodnie z pierwszą zasadą, w księgach rachunkowych danego roku obrotowego powinny być ujęte wszystkie przypadające na rzecz spółki przychody oraz obciążające ten rok obrotowy koszty, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z kolei zasada współmierności obliguje do zaliczania w danym okresie sprawozdawczym kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione. Tworzenie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest również wyrazem kierowania się zasadą ostrożności. Jej stosowanie wymaga pewnej przezorności przy subiektywnych ocenach odnoszących się do przyszłych zdarzeń.

Czym są rezerwy, które należy ująć w księgach rachunkowych?

Krajowe oraz międzynarodowe uregulowania definiują rezerwy jako zobowiązania, których kwota lub termin zapłaty nie są pewne. Istotą zatem tworzenia rezerw na zobowiązania jest zabezpieczenie odpowiednich pozycji wyniku finansowego na rzecz przewidywanych kosztów lub strat, które powstały w danym roku obrotowym, a faktycznie będą poniesione w następnych okresach obrachunkowych.

Kiedy więc należy je tworzyć?

Warunki ustalania rezerw sa sformułowane w krajowym standardzie rachunkowości nr 6, jak również Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 37. Zgodnie z tymi regulacjami tworzenie rezerw jest konieczne gdy na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia - prawny lub zwyczajowy - wynikający z przeszłych zdarzeń obligujących. Musi też istnieć prawdopodobieństwo, że wypełnienie tego obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Ostatnim warunkiem jest możliwość wiarygodnego oszacowania kwoty wykonania obowiązku. Najbardziej istotną kwestią jest fakt, iż szacowanie rezerw ma związek wyłącznie ze zdarzeniami przeszłymi.

Jak to wygląda w praktyce. Kiedy ujmuje się takie rezerwy?

Przykładowo tworzy się je na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym na udzielone gwarancje, poręczenia, operacje kredytowe. Rezerwy należy utworzyć też na skutki toczącego się postępowania sądowego, kiedy istnieje duże ryzyko przegranej. Przyczyną mogą być też przyszłe zobowiązania spowodowane planowaną restrukturyzacją, do której obligują spółkę przepisy bądź umowy. Rezerwę w takim przypadku tworzy się oczywiście jeśli plan restrukturyzacji pozwala wiarygodnie oszacować wartość przyszłych zobowiązań. Ponadto tego typu pasywa ujmuje się na przyszłe świadczenia emerytalne i podobne oraz odroczony podatek dochodowy. Wymienione tytuły tworzą katalog otwarty. Dlatego mogą, a w zasadzie powinny być tworzone również rezerwy na niemal wszystkie rodzaje zobowiązań. Chodzi m.in. o pewne lub o dużym prawdopodobieństwie przyszłe zobowiązania o wiarygodnie oszacowanej wartości.

A co z międzyokresowymi rozliczeniami kosztów?

Rozliczenia są szczególnym rodzajem rezerw na zobowiązania. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ta grupa rezerw dotyczy bezpośrednio działalności operacyjnej. Do najczęściej wymienianych przykładów biernych rozliczeń międzyokresowych na przewidywane koszty, zalicza się przykładowo naprawy i przeglądy gwarancyjne przedmiotów długotrwałego użytku, np. sprzęt elektroniczny. Należy je utworzyć pod datą sprzedaży. Kolejne to rezerwy na niewykorzystane urlopy pracowników produkcyjnych, wynagradzanych w systemie akordowym. Do rozliczeń zaliczamy również: przyszłe zobowiązania z tytułu opłat środowiskowych, a także rezerwa na badanie sprawozdania finansowego.
Najogólniej ujmując, rozliczenia międzyokresowe bierne są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą.

Jaka jest różnica między rezerwami na zobowiązania, a biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów?

Różnica sprowadza się głównie do tego, że rezerwy na zobowiązania oszacowują ryzyko związane z zobowiązaniami przedsiębiorstwa. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów oszacowują bieżące koszty działalności. Kolejnym ważnym aspektem jest stopień ich niepewności. Jest on na ogół znacznie mniejszy w przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, niż w przypadku rezerw, nawet jeśli czasem występuje konieczność oszacowania kwoty lub terminu ich zapłaty. Ponadto rozwiązanie niewykorzystanych rezerw zwiększa pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe oraz zyski nadzwyczajne. Natomiast rozwiązanie bezzasadnych biernych rozliczeń międzyokresowych jest korektą kosztów działalności operacyjnej. Tworząc rezerwy należy kierować się przede wszystkim zasadą ostrożności. Podstawą tworzenia biernych rozliczeń jest zaś zasada współmierności kosztów i przychodów.

Problematyczną kwestią jest też prezentacja tych pasywów w sprawozdaniu finansowym. Jak tu należy postępować?

Bardzo często rezerwy na zobowiązania wykazywane są w pozycji pasywów - Rezerwy na zobowiązania. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się w pozycji - Inne rozliczenia międzyokresowe. Jednak zgodnie KRS nr 6, ustawą o rachunkowości oraz wyjaśnieniami Ministra Finansów rezerwy z tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy wykazywać jako pozostałe rezerwy w pozycji - Rezerwy na zobowiązania. W pozycji innych rozliczeń międzyokresowych ujęte powinny być rozliczenia międzyokresowe przychodów, takie jak: otrzymane w formie dotacji środki pieniężne otrzymane na nabycie środków trwałych i niezwiększające kapitałów własnych, równowartość przyjętych nieodpłatnie środków trwałych, objęte ugodą zobowiązania przewidziane do umorzenia, przedpłaty. Jednocześnie nie powinno się pomijać uregulowań międzynarodowych, które nakazują prezentowanie rozliczeń międzyokresowych biernych i rezerw na zobowiązania jako oddzielnych pozycji bilansowych. Zapisy MSR 37 stanowią, że rozliczenia międzyokresowe bierne mogą być wykazywane jako odrębne pozycje lub jako część zobowiązań z tytułu dostaw i usług lub innych pozycji zobowiązań, zaś rezerwy oddzielnie.