Korekty cen transferowych wg Dyrektywy w sprawie cen transferowych

Alert autorstwa eksperta PKF (Patrycja Góreczna-Zabawa – Konsultant ds. Cen Transferowych).

Korekty cen transferowych według Dyrektywy Rady w sprawie cen transferowych można podzielić na dwie główne kategorie:

• korekty, których organy podatkowe dokonują po złożeniu przez spółkę deklaracji podatkowej – obejmują korekty pierwotne i korekty współzależne;
• korekty, których dokonuje się przed złożeniem deklaracji podatkowej podmiotu – korekty wyrównawcze.

Korekty pierwotne zwiększają podlegające opodatkowaniu dochody podmiotu, jeżeli pochodzą one z transakcji transgranicznych z przedsiębiorstwem powiązanym, które nie zostały przeprowadzone na zasadach obowiązujących między niezależnymi konkurentami.

Korekty współzależnej dokonuje się w odpowiedzi na korektę pierwotną w celu wyeliminowania  podwójnego opodatkowania, które może wystąpić w wyniku korekty pierwotnej. Korekta współzależna jest niezbędna w przypadku gdy organy podatkowe zwiększają dochód podmiotu w jednym państwie, gdyż pożądane jest obniżenie zobowiązania podatkowego w drugim podmiocie znajdującym się w innej jurysdykcji podatkowej.

Korekty współzależnej dokonuje się, jeżeli spełnione zostaną poniższe warunki:

• zwrócono się z prośbą do państwa członkowskiego, które wyraziło na nią zgodę w postaci potwierdzenia, że korekta pierwotna jest zgodna z zasadą ceny rynkowej w odniesieniu do samego zastosowania tej zasady i w odniesieniu do kwoty dokonanej korekty;
• skutkiem korekty pierwotnej jest opodatkowanie w innej jurysdykcji (innym państwie członkowskim) kwoty zysków, w odniesieniu do której podmiot powiązany w państwie członkowskim, do którego zwrócono się o dokonanie korekty współzależnej, podlegał już opodatkowaniu;
• gdy korekty pierwotnej dokonała jurysdykcja państwa trzeciego (nienależącego do Unii Europejskiej) korekta może zostać dokonana na podstawie umowy podatkowej mającej na celu zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu.

Jednym z celów wprowadzenia Dyrektywy jest zapewnienie możliwości dokonywania korekt współzależnych w ramach procedury wzajemnego porozumiewania oraz procedury przyśpieszonej co pozwoli zapobiec podwójnemu opodatkowaniu podmiotów realizujących transakcje transgraniczne, co jest korzystne dla przedsiębiorstw państw członkowskich Unii Europejskiej.

Organy podatkowe państw Unii Europejskiej mogą dokonać korekty współzależnej na postawie procedury wzajemnego porozumiewania na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, międzyrządowej konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania z 1990 r. lub Dyrektywy rady Unii Europejskiej nr 2017/185237.

Nie są to jedyne procedury, które mogą być zastosowane w przypadku korekty współzależnej. Dyrektywa w artykule 6 ust. 3. przedstawia procedurę dokonania korekty współzależnej na wniosek podatnika w związku z korektą pierwotną dokonaną w innej jurysdykcji. Wniosek złożony przez podatnika powinien zawierać okoliczności faktyczne i prawne potwierdzające zachowanie zasady ceny rynkowej (w tym dokumentację cen transferowych), dokument potwierdzający ostateczny charakter korekty pierwotnej (w przypadku braku ostatecznej korekty wskazać warunki po spełnieniu których korekta stanie się ostateczna) oraz informację o efektywnej stawce podatkowej dla każdego państwa członkowskiego, którego dotyczy korekta, obliczonej według Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2022/2523. Po przedłożeniu wniosku organy podatkowe państw członkowskich w terminie 40 dni informują podatnika o uznaniu lub braku uznania wniosku podatnika za dopuszczalny. W przypadku braku dostarczenia wymaganych informacji przedstawionych powyżej organy podatkowe przyznają podatnikowi 40 dni na uzupełnienie braków. Procedura przyznania lub odrzucenia korekty powinna być zakończona w ciągu 200 dni od otrzymania wniosku. Procedura ta może zostać jednokrotnie przedłużona o 100 dni, jeżeli podatnik i organy podatkowe zaangażowanych państw wyrażą zgodę na takie przedłużenie. W przypadku odrzucenia korekty, podatnik zachowuje prawo do skorzystania z procedury wzajemnego porozumiewania na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, międzyrządowej konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania z 1990 r. lub Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2017/185237.

Możliwość dokonania korekty współzależnej posiadają również organy podatkowe państw członkowskich w ramach wspólnych kontroli podatkowych, jeżeli organy państw zaangażowanych ustalą zgodną cenę transferową oraz korekty: pierwotna i współzależna przyznane będą w odniesieniu do tej samej kwoty we wszystkich zaangażowanych państwach członkowskich.

Przyczynami odmowy dokonania korekty współzależnej przez organy podatkowe państw członkowskich są:

• uznanie korekty pierwotnej za niezgodną z zasadą ceny rynkowej;
• korekta nie powoduje opodatkowania zysków podmiotu opodatkowanego w państwie członkowskim;
• korekta została dokonana przez państwo trzecie, z którym nie zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Korekta wyrównawcza jest korektą dokonywaną przez podatnika, mającą na celu dostosowanie ceny transferowej do warunków rynkowych. Cena powstała w wyniku korekty różni się od kwoty faktycznie naliczonej w transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi. W celu ujednolicenia podejścia wewnątrzunijnego do korekt porównawczych w artykule 7 Dyrektywy określono warunki, na jakich państwa członkowskie powinny uznawać korekty wyrównawcze. Do tych warunków zaliczamy:

• przed odnotowaniem   danej transakcji lub serii transakcji podatnik dołożył racjonalnych starań, aby ich rezultat był oparty na warunkach rynkowych;
• podatnik dokonuje korekty symetrycznie w księgach rachunkowych we wszystkich zaangażowanych państwach członkowskich;
• na przestrzeni czasu podatnik konsekwentnie stosuje to samo podejście;
• podatnik dokonuje korekty przed złożeniem deklaracji podatkowej;
• podatnik potrafi wyjaśnić, dlaczego jego prognoza nie odpowiadała ostatecznie osiągniętemu rezultatowi.

Dyrektywa ujednolica unijne podejście do korekt wyrównawczych, które na gruncie polskiego prawa są uregulowane w art. 11 e Ustawy o CIT oraz 23q Ustawy o PIT. Obie podstawy prawne wskazują na jednakowe warunki uznania korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów za korektę cen transferowych zarówno dla podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych jak i podatkiem od osób prawnych. Warunkami tymi są:

• w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
• nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
• w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
• istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Reasumując, unijna Dyrektywa stanowi rozszerzenie i dopełnienie warunków określonych w polskich ustawach podatkowych.  Natomiast wprowadzenie przez Dyrektywę procedur przeprowadzania korekt pierwotnych i współzależnych ma szanse ograniczyć spory międzynarodowe dotyczące kwestii uznawania wewnątrzwspólnotowych korekt cen transferowych.