Konsekwencje przekroczenia limitów kwotowych dotyczących rozliczenia podróży służbowych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka, Doradca podatkowy w PKF Consult) został opublikowany w marcowym wydaniu miesięcznika "Taxfin".

Diety oraz inne otrzymane przez pracownika należności z tytułu podróży służbowych, stanowią co do zasady przychód ze stosunku pracy, a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Takie są przynajmniej już przyjęte w praktyce poglądy, jakkolwiek można próbować poddawać w wątpliwość przychodowy charakter świadczeń otrzymywanych przez pracownika wykonującego zadanie zlecone przez pracodawcę, w jego interesie. Trudno bowiem z pełnym przekonaniem mówić o przychodzie pracownika w sytuacji, gdy przyznanie mu świadczeń jest właściwie realizacją przez pracodawcę obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Pracownik nie odnosi z tego tytułu żadnej osobistej korzyści. Poza tym pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie w czasie podróży służbowej lub wypłaca mu dietę, wydając polecenie służbowe. W takiej sytuacji trudno znowu mówić o zgodzie pracownika na otrzymanie świadczenia (w kontekście chociażby wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego nieodpłatnych świadczeń).

Nie budzi natomiast żadnych wątpliwości, że po stronie pracodawcy zobligowanego do wypłacenia / zwrotu należności związanych z podróżami służbowymi, kwoty te mogą co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodu.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, określa sztywno stawki należności związanych z podróżami służbowymi dla tzw. budżetówki oraz faktycznie minimalne stawki należności z tytułu delegacji dla wszystkich pracowników (nie można pracownikom „przyznać” mniej niż otrzymuje pracownik budżetówki).

Należności z tytułu podróży służbowej w wysokości nieprzekraczającej minimalnych stawek, korzystają ze zwolnienia i nie są ani opodatkowane, ani oskładkowane. Oznacza to, że jeśli pracownik otrzymał np. dietę w wysokości równej limitom wynikających z przepisów prawa bądź niższą, otrzymana należność nie zostanie obniżona ani o zaliczkę na podatek dochodowy, ani o składkę ZUS.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

• podróży służbowej pracownika,
• podróży osoby niebędącej pracownikiem,

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.
Zgodnie zaś z przepisami wskazanego wyżej rozporządzenia, pracownikowi z tytułu podróży służbowej przysługują m.in.:

• diety,
• zwrot kosztów,
• przejazdów,
• dojazdów środkami komunikacji miejskiej,
• noclegów,
• innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Dieta

W przypadku, gdy wypłacona pracownikowi w związku z odbyciem podróży służbowej dieta przekracza wysokość stawek diet dla pracowników budżetówki, ze zwolnienia korzysta jedynie kwota ustalona w wyżej przywołanym rozporządzeniu. Nadwyżka zaś stanowi niewątpliwie przychód ze stosunku pracy zatrudnionego i podlega opodatkowaniu. Pracodawca jako płatnik zobowiązany będzie pobrać od kwoty nadwyżki zaliczkę na podatek dochodowy pracownika.

Jak m.in. wskazano w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach, z 14 lutego 2013 r. (IBPBII/1/415-1006/12/BJ), ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie część nieprzekraczająca diety z tytułu podróży służbowej, określonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W szczególności, jeżeli wewnętrzne regulacje zakładu pracy przewidują korzystniejsze warunki zwrotu należności za podróże służbowe, w następstwie czego pracownik będzie uprawniony do otrzymania diety w kwocie wyższej niż przewidziana przepisami rozporządzenia, to zwolniona od podatku będzie tylko część otrzymanej należności. Nadwyżka ponad wartość limitowanej diety podlega opodatkowaniu.

Uwaga: przy obliczaniu należnej diety trzeba oczywiście brać pod uwagę okoliczności sprawy i np. dokonać odpowiedniego zmniejszenia maksymalnej diety w sytuacji, gdy pracownik miał zapewnione wyżywienie w postaci obiadu. Tytułem przykładu: pracownik w związku z jednodniową krajową podróżą służbową otrzymał dietę w wysokości 30 zł. Miał zapewniony obiad. Według rozporządzenia, limitowana wysokość diety wynosi 30 zł, przy czym zapewniony bezpłatny obiad stanowi 50% wysokości diety. Zwolnieniu od podatku podlegać będzie kwota 15 zł, zaś pozostała część, tj. 15 zł, zostanie opodatkowana.

Koszty dojazdów środkami komunikacji miejskiej

Przepisy przewidują zryczałtowane koszty związane z takimi przejazdami w podróży służbowej. Kwota ta wynosi obecnie za dzień 6 zł (20% kwoty diety). Wypłata należności w tej kwocie będzie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego, zaś w kwocie wyższej - nadwyżka ponad 6 zł jako dodatkowy przychód pracownika będzie podlegała opodatkowaniu.

Uwaga: rozporządzenie przewiduje, że na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej. Wtedy, moim zdaniem, takie faktyczne rozliczenie powinno w całości korzystać po stronie pracownika ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Koszty noclegów

Zwrot kosztów noclegu w podróży służbowej stanowi u pracownika przychód, który do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowej jest wolny od podatku. Opodatkowanie zwrotu kosztów noclegu ponad obowiązujący limit zależy od tego, czy pracodawca uzna za zasadne poniesienie kosztów w takiej wysokości.

Jak wynika z treści rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety, tj. obecnie 600 zł (20 x 30 zł). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może jednak wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej wspomniany limit. Wynika to z § 8 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

Oczywiście jak można się spodziewać, przepisy nie wskazują, co należy rozmieć przez "uzasadnione przypadki", które uprawniają do przyznania zwrotu kosztów noclegu w wysokości przekraczającej limit, zwolnionej finalnie od podatku, ale można przyjąć, że to w gestii pracodawcy leży rozstrzygnięcie tej kwestii. Niewątpliwie za taki przypadek należy uznać sytuację, w której w danej miejscowości niemożliwe było znalezienie noclegu w kwocie wynikającej z rozporządzenia. Albo konieczność zakwaterowania w miejscu droższym, ale oferującym noclegi dla całej grupy pracowników lub razem z kontrahentami, co umożliwi spotkania i wspólną pracę. Wtedy, zwrócenie pracownikowi poniesionych wyższych wydatków, potwierdzonych rachunkiem, powinno moim zdaniem w całości korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Uznajemy bowiem, że nie było możliwości zakupu innego miejsca noclegowego, a zatem cały wydatek był poniesiony wyłącznie w interesie pracodawcy i pracownik nie odniósł w związku z tym żadnej osobistej korzyści (w sensie, że wybrał sobie lepszy nocleg).

Ze względów dokumentacyjnych, w szczególności z uwagi na to, że z jednej strony mamy do czynienia z kosztami, a z drugiej z przychodami zwolnionymi, uznać należy, że wyrażenie przez pracodawcę zgody, ze wskazaniem owego szczególnego przypadku, powinno nastąpić na piśmie, np. poprzez umieszczenie adnotacji na fakturze za nocleg bądź na oddzielnym poleceniu podróży służbowej. Nie do zaakceptowania będzie raczej wyrażanie przez pracodawcę zgody o charakterze ogólnym, generalnym, na każde przekroczenie limitu wynikającego z przepisów rozporządzenia.

Gdyby zaś pracodawca nie zaakceptował wydatku w kwocie wyższej, to nawet zwracając pracownikowi cały poniesiony wydatek, od nadwyżki ponad limit będzie obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Uwaga: limity obowiązują także w przypadku noclegów w zagranicznych podróżach służbowych, ale również tutaj przewidziane jest rozwiązanie dopuszczające zwrot przez pracowników wyższych wydatków w uzasadnionych przypadkach.

Koszty podróży służbowej samochodem pracownika

Na wniosek pracownika, pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży służbowej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takich przypadkach, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być jednak wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie ustawy o transporcie drogowym.

Zwracając zatem pracownikowi koszty przejazdu jego prywatnym samochodem w czasie podróży służbowej, pracodawca nie powinien co do zasady naliczać od kwoty zwrotu składek na ubezpieczenia społeczne oraz wyliczać zaliczki na podatek dochodowy.

Jednakże w sytuacji, gdy np. jakieś wewnętrzne regulacje zakładu pracy przewidują zwrot przez pracodawcę faktycznych kosztów przejazdu samochodem prywatnym pracownika, i te będą przewyższały stawki określone w przepisach dotyczących pracowników sfery budżetowej, to nadwyżka należności wypłacona pracownikowi ponad limit, będzie dla pracownika dodatkowym przychodem ze stosunku pracy, podlegającym składkowaniu i opodatkowaniu.

Co w sytuacji, gdy pracodawca zwraca faktyczne koszty poniesione przez pracownika w interesie pracodawcy?

Chodzi o sytuacje, w których pracodawca nie wypłaca diet i ryczałtów, ale pokrywa na podstawie rachunków wydatki, które pracownik poniósł w podróży służbowej, nie otrzymawszy zaliczki od pracodawcy.

Analiza tego zagadnienia nie wskazuje, aby istniał jakiś problem w tym zakresie odnośnie wydatków i kosztów ponoszonych przez pracowników w podróżach służbowych, które nie są w jakikolwiek sposób limitowane w przepisach. Co do zasady zatem, zwrot niezbędnych udokumentowanych wydatków, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Wątpliwości dotyczą jednak wydatków, które potencjalnie chociaż mogą być limitowane.

Odwołać się tutaj można do wyroku WSA w Warszawie, z 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 937/13, w którym sąd stwierdził m.in., że „limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej”. Sąd uznał zatem, że po stronie pracownika nie powstaje żaden podlegający opodatkowaniu przychód. Co więcej, skład orzekający w sprawie wskazał również, że zapewnienie pracownikowi przez zakład pracy całodziennego wyżywienia w podróży służbowej, jest kosztem pracodawcy i nawet jeżeli przekracza wysokość diety, nie może być traktowane jako przychód pracownika.

Podobnie co do zasady orzekał ten sąd w wyrokach z 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1111/14, czy z 5 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3985/14. W tym ostatnim skład orzekający wskazał, że w przypadku gdy pracownicy odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi po ich stronie przychód opodatkowany, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Albo bowiem należy rozliczać wartości ryczałtowe albo rzeczywiste wydatki. W tym drugim przypadku nie wystąpi sytuacja, w której pracownik otrzyma jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda, a które mogłyby stać się jego dochodem (co może wystąpić w przypadku wypłaty diet). Sąd uznał zatem, że ustawodawca wprawdzie wprowadził limit diety, który nie jest przychodem podatkowym, ale jedynie w przypadku jej ryczałtowego rozliczania. Jak dodatkowo stwierdził, nie można przypisać pracownikowi przychodu w postaci wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, gdy te przekroczą limity z rozporządzenia, gdyż podczas tej podróży pracownik realizuje zadania pracodawcy, a nie własne.

Niestety spotkać można także takie poglądy organów podatkowych, zgodnie z którymi każde przekroczenie kwoty diety przyznanej przepisami rozporządzenia, w przypadku pokrywania przez pracodawcę kosztów wyżywienia w podróży służbowej, będzie podlegało opodatkowaniu u pracownika, nawet jeżeli chodzi o zwrot faktycznie poniesionych wydatków, na podstawie rzeczywistych rachunków przedstawionych przez pracownika. Tak np. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2015 r. nr IPTPB1/4511-204/15-2/AP). Wyrokiem z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, poparł takie stanowisko NSA. Sąd podkreślił tutaj, że dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. Jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. I dalej, że funkcją diety nie jest pokrycie pełnych kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w takiej podróży, ale zwiększonych kosztów wyżywienia w tym czasie (np. poniesionych ze względu na konieczność stołowania się w restauracji) w porównaniu do tych, jakie pracownik ponosi normalnie w miejscu zamieszkania. Stąd jeżeli wartość faktycznie poniesionego wydatku przekroczy dietę ryczałtową, nadwyżka wydatków rzeczywistych nad ryczałtową dietą będzie opodatkowana. Sąd II instancji zdawał się nie mieć wątpliwości, że zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej, bez względu na formę, nie może być uznane za "inne należności za czas podróży służbowej pracownika", których nie dotyczy limit.

Uzasadnienie tego wyroku może budzić poważne zastrzeżenia i było przedmiotem krytyki w literaturze, jednak nie można go oczywiście ignorować w praktyce rozliczeń pracowniczych.

Koszty pracodawcy

Ustawy o podatkach dochodowych stanowią, że koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. O ile zatem poniesione koszty delegacji pracownika są powiązane z działalnością pracodawcy (a trudno sobie wyobrazić, aby nie były) i są właściwie udokumentowane oraz istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztami a uzyskanym przychodem, to mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pracodawcy.

Uważam, że kosztami uzyskania przychodów będą także wypłaty należności związanych z podróżami służbowymi, nawet jeżeli ich kwoty przekraczają limity wynikające z przepisów prawa. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie nakazują wyłączania z kosztów podatkowych udokumentowanych wydatków z tego tylko powodu, że rozporządzenie przewiduje określone limity wydatków dla celów rozliczenia podróży służbowej pracownika. Organy podatkowe w licznych interpretacjach pozwalały na pełne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów pracodawcy udokumentowanych wydatków poniesionych przez pracownika, np. na hotel w zagranicznej podróży służbowej.

Jak stwierdzano w ich treści, pracodawcy w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczać całą kwotę zwróconych pracownikom kosztów noclegu, przy spełnieniu warunku, iż podróże odbywane przez pracowników związane są z wykonaniem zadań służbowych wyznaczonych przez pracodawcę, w efekcie których pracodawca ma np. pozyskać nowe źródła przychodów, względnie utrzymać już istniejące. Co do zasady bowiem podróże służbowe pracowników związane są z osiąganiem przychodów przez pracodawcę. Podejmowane są w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei można przypisać zamiar, intencję podjęcia ich w celu uzyskania przychodu.

Uwaga: ograniczenie co do wysokości wydatków zwracanych pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej dotyczy tylko sytuacji, w której pracownik odbył podróż własnym samochodem. Wtedy koszt pracodawcy może stanowić maksymalnie kwota wynikająca z przedstawionego przez pracownika rozliczenia opartego o tzw. kilometrówkę, której stawki wynikają z przepisów prawa.