KIMSF 14 MSR 19 - Limit wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń, minimalne wymogi finansowania oraz ich wzajemne zależności

INTERPRETACJA KIMSF 14

MSR 19 - Limit wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń, minimalne wymogi finansowania oraz ich wzajemne zależności

ODNIESIENIA

- MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych

- MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

- MSR 19 Świadczenia pracownicze (zmieniony w 2011 r.)

- MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

KONTEKST

1 W pkt 64 w MSR 19 wycena składnika aktywów netto z tytułu określonych świadczeń zostaje ograniczona do wysokości nadwyżki w programie określonych świadczeń albo do wysokości pułapu aktywów, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. W pkt 8 w MSR 19 określono pułap aktywów jako "wartość bieżącą wszelkich korzyści ekonomicznych dostępnych w formie refundacji z programu świadczeń pracowniczych lub obniżek przyszłych składek na rzecz programu". Powstały wątpliwości, kiedy należy uznać za dostępną korzyść w postaci refundacji lub obniżki przyszłych składek, w szczególności gdy obowiązuje minimalny wymóg finansowania.

2 Minimalne wymogi finansowania są stosowane w wielu krajach w celu zwiększenia bezpieczeństwa świadczeń po okresie zatrudnienia przyrzeczonych uczestnikom określonych programów świadczeń emerytalnych. Wymogi takie z reguły zastrzegaj ą minimalny poziom składek, które muszą być wpłacane do danego programu przez ustalony okres czasu. Dlatego też minimalne wymogi finansowania mogą ograniczać zdolność jednostki do obniżenia przyszłych składek.

3 Ograniczenie wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń może również sprawić, że minimalne wymogi finansowania staną się uciążliwe. Zazwyczaj obowiązek wpłaty składek do programu nie wpływa na wycenę aktywów lub zobowiązań z tytułu programu określonych świadczeń. Wynika to z tego, że raz wpłacone składki stają się aktywami programu, a zatem dodatkowe zobowiązanie netto wynosi zero. Jednakże minimalne wymogi finansowania mogą prowadzić do powstania zobowiązania, jeśli jednostka nie będzie miała dostępu do wymaganych składek w momencie, gdy zostaną zapłacone.

3A W listopadzie 2009 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości zmieniła interpretację KIMSF 14, tak by usunąć niezamierzone konsekwencje wynikające z traktowania przedpłat z tytułu przyszłych składek w niektórych okolicznościach, w których istnieją minimalne wymogi finansowania.

ZAKRES

4 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do wszystkich określonych świadczeń po okresie zatrudnienia oraz pozostałych długoterminowych programów określonych świadczeń.

5 Dla celów niniejszej interpretacji, minimalne wymogi finansowania stanowią dowolne wymogi finansowania programów określonych świadczeń po okresie zatrudnienia lub pozostałych długoterminowych programów określonych świadczeń.

PROBLEM

6 Niniejsza interpretacja dotyczy następujących kwestii:

a) kiedy należy uznać za dostępną korzyść w postaci refundacji lub obniżenia przyszłych składek zgodnie z definicją pułapu aktywów zawartą w pkt 8 w MSR 19;

b) w jaki sposób minimalne wymogi finansowania mogą wpływać na możliwość obniżenia przyszłych składek;

c) kiedy minimalne wymogi finansowania mogą doprowadzić do powstania zobowiązania.

UZGODNIONE STANOWISKO

Dostępność zwrotu lub obniżenia przyszłych składek

7 Jednostka powinna określić dostępność zwrotu lub obniżenia przyszłych składek w zgodzie z założeniami i warunkami programu oraz wymogami ustawowymi właściwymi dla systemu prawnego, w którym funkcjonuje program.

8 Korzyść ekonomiczna w postaci zwrotu lub obniżenia przyszłych składek jest dostępna, jeśli jednostka może ją zrealizować w dowolnym momencie w czasie trwania programu lub gdy uregulowane są zobowiązania wynikające z programu. W szczególności taka korzyść ekonomiczna może być dostępna nawet wtedy, gdy na dzień bilansowy nie jest możliwa do bezzwłocznego zrealizowania.

9 Dostępna korzyść ekonomiczna nie zależy od sposobu, w jaki jednostka zamierza wykorzystać nadwyżkę. Jednostka powinna określić maksymalną korzyść ekonomiczną, która jest dostępna z tytułu zwrotu lub obniżenia przyszłych składek lub połączenia tych obu elementów. Jednostka nie ujmuje korzyści ekonomicznych wynikających z połączenia zwrotu i obniżenia przyszłych składek ustalonych na podstawie założeń, które się wzajemnie wykluczają.

10 Zgodnie z MSR 1, jednostka powinna ujawnić informacje o kluczowych źródłach niepewności szacunków na dzień bilansowy, które niosą ze sobą znaczące ryzyko powstania istotnych korekt wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązań netto ujętej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Może to być na przykład ujawnienie ograniczeń w zakresie bieżącej realizacji nadwyżki lub ujawnienie zastosowanej podstawy oszacowania wielkości dostępnej korzyści ekonomicznej.

Korzyść ekonomiczna dostępna w postaci zwrotu

Prawo do zwrotu

11 Zwrot jest dostępny dla jednostki tylko wtedy, gdy jednostka ma bezwarunkowe prawo do zwrotu:

a) w czasie trwania programu, z pominięciem założenia, że w celu otrzymania zwrotu zobowiązania z tytułu programu muszą być uregulowane (na przykład w niektórych systemach prawnych jednostka może uzyskać prawo do zwrotu w czasie trwania programu niezależnie od rozliczenia zobowiązań z tytułu programu); lub

b) zakładając stopniowe rozliczenie zobowiązań z tytułu programu w czasie, aż do momentu opuszczenia programu przez wszystkich uczestników; lub

c) zakładając pełne uregulowanie zobowiązań z tytułu programu w wyniku jednorazowego zdarzenia (tj. w drodze rozwiązania programu).

Bezwarunkowe prawo do zwrotu może istnieć niezależnie od poziomu finansowania programu na dzień bilansowy.

12 Jeśli prawo jednostki do zwrotu nadwyżki zależy od wystąpienia lub braku jednego lub wielu zdarzeń, które jednostka nie w pełni kontroluje, jednostka nie ma bezwarunkowego prawa i nie ujmuje składnika aktywów.

Wycena korzyści ekonomicznej

13 Jednostka powinna wycenić korzyść ekonomiczną dostępną w postaci zwrotu jako nadwyżkę na dzień bilansowy (która odpowiada wartości godziwej aktywów programu pomniejszonej o bieżącą wartość zobowiązań z tytułu określonych świadczeń), którą jednostka ma prawo otrzymać w formie zwrotu, pomniejszonego o koszty z nim związane. Na przykład, jeśli zwrot podlega opodatkowaniu innemu niż podatek dochodowy, jednostka wycenia kwotę zwrotu w wartości pomniejszonej o podatek.

14 Wyceniaj ąc kwotę dostępnego zwrotu na dzień rozwiązania programu (pkt 11 lit. c)), jednostka powinna uwzględnić koszty uregulowania zobowiązań programu oraz dokonania zwrotu. Na przykład, jednostka odlicza wynagrodzenia, jeśli są one wypłacane z programu a nie przez jednostkę oraz koszty składek ubezpieczeniowych, które mogą być wymagane w celu zabezpieczenia zobowiązań rozwiązywanego programu.

15 Jeśli kwota zwrotu jest ustalona w pełnej kwocie nadwyżki lub też jako część nadwyżki, nie zaś jako stała kwota, to jednostka nie ma obowiązku dokonywania korekty na potrzeby uwzględnienia wartości pieniądza w czasie, nawet wówczas, gdy zwrot jest możliwy do realizacji dopiero w przyszłości.

Korzyść ekonomiczna dostępna w postaci obniżenia składki

16 Jeśli nie istnieją minimalne wymogi finansowania w odniesieniu do składek związanych z przyszłym zatrudnieniem, korzyścią ekonomiczną dostępną w postaci obniżenia przyszłych składek są przyszłe koszty zatrudnienia dla jednostki w każdym okresie oczekiwanego czasu trwania programu lub oczekiwanego czasu istnienia jednostki, w zależności od tego, który z tych okresów jest krótszy. Przyszłe koszty zatrudnienia dla jednostki nie obejmują kwot, które będą ponoszone przez pracowników.

17 Jednostka określa przyszłe koszty zatrudnienia, stosując założenia spójne z założeniami zastosowanymi do określenia zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz z sytuacją panującą na koniec okresu sprawozdawczego zgodnie z MSR 19. Z tego względu jednostka nie powinna zakładać żadnych zmian świadczeń wynikających z programu do momentu dokonania zmian w programie przy jednoczesnym założeniu stałego poziomu zatrudnienia w przyszłości, chyba że na koniec okresu sprawozdawczego jednostka dokonuje redukcji liczby pracowników objętych programem określonych świadczeń. W tym drugim przypadku założenia dotyczące przyszłego poziomu zatrudnienia powinny uwzględniać tę redukcję.

Wpływ minimalnych wymogów finansowania na korzyści ekonomiczne dostępne w postaci obniżenia przyszłych składek

18 Jednostka analizuje minimalne wymogi finansowania na dany dzień pod kątem składek, które muszą pokryć a) dotychczasowe niedobory składek z tytułu przeszłego zatrudnienia określonych na podstawie zasad minimalnego finansowania oraz b) przyszłe zatrudnienie.

19 Składki na pokrycie istniejących niedoborów składek ustalonych przy minimalnych zasadach finansowania związanych z przeszłą pracą nie mają wpływu na przyszłe składki związane z przyszłą pracą. Mogą one powodować powstanie zobowiązania zgodnie z pkt 23-26.

20 Jeśli istnieją minimalne wymogi finansowania w odniesieniu do składek związanych z przyszłym zatrudnieniem, korzyścią ekonomiczną dostępną w postaci obniżenia przyszłych składek jest suma:

a) wszelkich kwot obniżających przyszłe składki w ramach minimalnych wymogów finansowania związane z przyszłym zatrudnieniem, ponieważ jednostka dokonała przedpłaty (tzn. zapłaciła daną kwotę przed wymaganym terminem); oraz

b) przyszłych kosztów zatrudnienia w każdym okresie oszacowanych zgodnie z pkt 16 i 17, pomniejszonych o oszacowane składki w ramach minimalnych wymogów finansowania, które byłyby wymagane w związku z przyszłym zatrudnieniem w tych okresach, jeżeli nie zostałaby dokonana przedpłata określona w lit. a).

21 Jednostka szacuje przyszłe składki w ramach minimalnych wymogów finansowania związane z przyszłym zatrudnieniem, biorąc pod uwagę wpływ istniejących nadwyżek określonych na podstawie zasad minimalnego finansowania, ale z wyłączeniem przedpłaty opisanej w pkt 20 lit. a). Jednostka przyjmuje założenia spójne z zasadami minimalnego finansowania oraz, w przypadku czynników nie określonych przez te zasady, założenia spójne z założeniami zastosowanymi do określenia zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz z sytuacją, która istniała na koniec okresu sprawozdawczego zgodnie z MSR 19. Szacunkowe wyliczenie uwzględnia wszelkie spodziewane zmiany wynikające z zapłaty przez jednostkę minimalnych składek, kiedy są one wymagane. To szacunkowe wyliczenie nie uwzględnia jednak wpływu spodziewanych zmian zasad oraz warunków podstawy minimalnego finansowania, które na koniec okresu sprawozdawczego faktycznie nie obowiązywały lub nie zostały określone w umowie.

22 Jeśli jednostka określa kwotę, o której mowa w pkt 20 lit. b), i przyszłe składki w ramach minimalnych wymogów finansowania związane z przyszłym zatrudnieniem przekraczaj ą w jakimkolwiek okresie przyszłe koszty zatrudnienia określone zgodnie z MSR 19, nadwyżka ta zmniejsza kwotę korzyści ekonomicznych dostępnych w postaci obniżenia przyszłych składek. Jednakże kwota określona w pkt 20 lit. b) nie może być nigdy niższa niż zero.

Kiedy minimalne wymogi finansowania mogą doprowadzić do powstania zobowiązania

23 Jeśli jednostka, zgodnie z minimalnymi wymogami finansowania, ma obowiązek zapłaty składek w celu pokrycia istniejącego niedoboru minimalnego finansowania obliczonego w związku z przeszłym zatrudnieniem, to powinna określić, czy składki płatne do programu określonych składek będą dostępne jako zwrot lub obniżenie przyszłych składek po ich wpłacie do programu.

24 W zakresie, w jakim składki płatne do programu nie będą dostępne po ich wpłacie do programu, jednostka ujmuje zobowiązanie w momencie powstania obowiązku zapłaty. Zobowiązanie powinno zmniejszać aktywa z tytułu określonych świadczeń lub zwiększyć zobowiązanie z tytułu określonych świadczeń tak, aby w momencie zapłaty składek nie powstały zysk ani strata na skutek zastosowania pkt 64 MSR 19.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

27 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2008 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie.

27A Na podstawie MSR 1 (zaktualizowanego w 2007 r.) zmieniono terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmieniono nim pkt 26. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka stosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również stosuje się do tego wcześniejszego okresu.

27B Na podstawie dokumentu Przedpłaty w ramach minimalnych wymogów finansowania dodano pkt 3A i zmieniono pkt 16-18 i 20-22. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2011 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

27C Na podstawie MSR 19 (zmienionego w 2011 r.) zmieniono pkt 1, 6, 17 i 24 oraz skreślono pkt 25 i 26. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSR 19 (zmieniony w 2011 r.).

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

28 Jednostka stosuje niniejszą interpretację z początkiem pierwszego okresu zaprezentowanego w pierwszym sprawozdaniu finansowym, do którego ma zastosowanie niniejsza interpretacja. Jednostka ujmuje wszelkie początkowe korekty wynikające z zastosowania niniejszej interpretacji w zyskach zatrzymanych na początku tego okresu.

29 Jednostka stosuje zmiany wprowadzone w pkt 3A, 16-18 i 20-22 z początkiem najwcześniejszego porównawczego okresu zaprezentowanego w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym przy zastosowaniu niniejszej interpretacji. Jeżeli jednostka stosowała niniejszą interpretację wcześniej, przed zastosowaniem wspomnianych zmian, ujmuje ona wszelkie korekty wynikające z zastosowania zmian w zyskach zatrzymanych z początkiem najwcześniejszego zaprezentowanego okresu porównawczego.