KIMSF 12 Umowy na usługi koncesjonowane

INTERPRETACJA KIMSF 12

Umowy na usługi koncesjonowane

ODNIESIENIA

- Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych 

- MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy

- MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji

- MSSF 9 Instrumenty finansowe

- MSSF 15 Przychody z umów z klientami

- MSSF 16 Leasing

- MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

- MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe

- MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej

- MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego

- MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja

- MSR 36 Utrata wartości aktywów

- MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

- MSR 38 Wartości niematerialne

- SKI-29 Umowy na usługi koncesjonowane: ujawnianie informacji 

KONTEKST

1 W wielu państwach elementy infrastruktury wykorzystywane do świadczenia usług użyteczności publicznej, takie jak drogi, mosty, tunele, więzienia, szpitale, porty lotnicze, obiekty wodociągowe, sieci energetyczne i telekomunikacyjne, są tradycyjnie budowane, eksploatowane i utrzymywane przez sektor publiczny i finansowane ze środków z budżetu państwa.

2 W niektórych państwach rządy wprowadziły umowy na usługi w celu zachęcenia sektora prywatnego do udziału w budowie, finansowaniu, eksploatacji i utrzymaniu infrastruktury. Dany element infrastruktury może już istnieć lub może być budowany w trakcie okresu obowiązywania umowy na usługi. Umowa podlegająca niniejszej interpretacji zazwyczaj obejmuje jednostkę sektora prywatnego (koncesjobiorcę), która buduje infrastrukturę wykorzystywaną do świadczenia usług użyteczności publicznej lub modernizuje ją (na przykład poprzez zwiększenie jej możliwości eksploatacyjnych) oraz eksploatuje i utrzymuje ją przez określony czas. Koncesjobiorca otrzymuje zapłatę za swoje usługi przez okres obowiązywania umowy. Umowa uregulowana jest w ramach kontraktu, który określa zasady realizacji, mechanizmy korekty cen, ustalenia dotyczące rozstrzygania sporów. Umowę taką często opisuje się jako umowę typu "buduj-eksploatuj-przekaż", umowę typu "modernizuj-eksploatuj-przekaż" lub "publiczno-prywatną" umowę na usługi koncesjonowane.

3 Cechą takich umów na usługi jest to, że zobowiązanie podejmowane przez koncesjobiorcę ma charakter usługi użyteczności publicznej. Polityka publiczna zakłada, że usługi związane z infrastrukturą są świadczone na rzecz społeczeństwa, niezależnie od tożsamości podmiotu świadczącego dane usługi. Umowa na usługi stanowi umowne zobowiązanie koncesjobiorcy do świadczenia usług na rzecz społeczeństwa w imieniu podmiotu sektora publicznego. Do innych powszechnych cech takich umów należy to, że:

a) strona zlecająca usługę na podstawie umowy (zwana "koncesjodawcą") jest podmiotem sektora publicznego, np. organem rządowym, lub podmiotem sektora prywatnego, któremu przekazano odpowiedzialność za daną usługę;

b) koncesjobiorca jest odpowiedzialny przynajmniej częściowo za zarządzanie infrastrukturą i związanymi z nią usługami i nie działa jedynie jako agent reprezentujący koncesjodawcę;

c) kontrakt ustala ceny początkowe stosowane przez koncesjobiorcę oraz reguluje korekty cen w okresie obowiązywania umowy na usługi;

d) koncesjobiorca jest zobowiązany do przekazania koncesjodawcy infrastruktury w określonym stanie na koniec okresu obowiązywania umowy, w zamian za nieznaczne wynagrodzenie lub bez wynagrodzenia, niezależnie od tego, która strona pierwotnie finansowała infrastrukturę.

ZAKRES

4 Niniejsza interpretacja przekazuje wytyczne w zakresie rachunkowości prowadzonej przez koncesjobiorców w ramach publiczno-prywatnych umów na usługi koncesjonowane.

5 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do publiczno-prywatnych umów na usługi koncesjonowane, jeżeli:

a) koncesjodawca kontroluje lub reguluje, jakie usługi koncesjobiorca musi świadczyć z wykorzystaniem danej infrastruktury, na rzecz kogo musi świadczyć te usługi oraz po jakiej cenie; oraz

b) koncesjodawca kontroluje - poprzez prawo własności, prawo do czerpania korzyści lub w inny sposób - znaczące wartości rezydualne infrastruktury na koniec okresu obowiązywania umowy.

6 Infrastruktura wykorzystywana przez cały okres użytkowania (pełny okres użytkowania aktywów) na mocy publiczno-prywatnej umowy na usługi koncesjonowane mieści się w zakresie niniejszej interpretacji, jeżeli spełnione są warunki określone w pkt 5 lit. a). Pkt OS1-OS8 zawierają wytyczne dotyczące ustalenia tego, czy i w jakim zakresie publiczno-prywatne umowy na usługi koncesjonowane mieszczą się w zakresie niniejszej interpretacji.

7 Niniejsza interpretacja ma zastosowanie do obu poniższych pozycji:

a) infrastruktura zbudowana przez koncesjobiorcę lub pozyskana przez niego od strony trzeciej na potrzeby umowy na usługi; oraz

b) istniejąca infrastruktura, którą koncesjodawca udostępnia koncesjobiorcy na potrzeby umowy na usługi.

8 Niniejsza interpretacja nie odnosi się do rachunkowości dotyczącej infrastruktury, która była w posiadaniu koncesjobiorcy jako rzeczowe aktywa trwałe przed zawarciem umowy na usługi. Do takiej infrastruktury zastosowanie mają określone w MSSF wymogi dotyczące zaprzestania ujmowania (zawarte w MSR 16).

9 Niniejsza interpretacja nie opisuje rachunkowości prowadzonej przez koncesjodawcę.

PROBLEM

10 Niniejsza interpretacja określa ogólne zasady dotyczące ujmowania i wyceny zobowiązań i praw pochodnych zawartych w umowach na usługi koncesjonowane. Wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat umów na usługi koncesjonowane są zawarte w interpretacji SKI-29. Niniejsza interpretacja dotyczy następujących kwestii:

a) traktowanie praw koncesjobiorcy do infrastruktury;

b) ujmowanie i wycena wynagrodzeń umownych;

c) usługi budowlane i modernizacyjne;

d) usługi eksploatacyjne;

e) koszty finansowania zewnętrznego;

f) późniejsze ujęcie księgowe składnika aktywów finansowych i wartości niematerialnej; oraz

g) elementy przekazane koncesjobiorcy przez koncesjodawcę.

UZGODNIONE STANOWISKO

Traktowanie praw koncesjobiorcy do infrastruktury

11 Infrastruktura mieszcząca się w zakresie niniejszej interpretacji nie jest ujmowana jako rzeczowe aktywa trwałe koncesjobiorcy, ponieważ umowa na usługi nie przenosi na koncesjobiorcę prawa do kontrolowania użytkowania infrastruktury wykorzystywanej do świadczenia usług użyteczności publicznej. Koncesjobiorca ma dostęp do eksploatacji infrastruktury w celu świadczenia usługi użyteczności publicznej w imieniu koncesjodawcy zgodnie z warunkami określonymi w kontrakcie.

Ujmowanie i wycena wynagrodzeń umownych

12 Zgodnie z warunkami umów podlegających niniejszej interpretacji, koncesjobiorca działa w charakterze dostawcy usług. Koncesjobiorca buduje lub modernizuje infrastrukturę (usługi budowlane lub modernizacyjne) wykorzystywaną do świadczenia usług użyteczności publicznej oraz eksploatuje i utrzymuje tę infrastrukturę (usługi eksploatacji) przez określony okres.

13 Koncesjobiorca ujmuje i ustala wysokość przychodów z wykonanych przez siebie usług zgodnie z MSSF 15. Charakter wynagrodzenia determinuje jego późniejsze rozliczanie. Późniejsze ujęcie księgowe otrzymanego wynagrodzenia jako składnika aktywów finansowych oraz jako składnika wartości niematerialnych jest szczegółowo przedstawione poniżej w pkt 23-26.

Usługi budowlane lub modernizacyjne

14 Koncesjobiorca ujmuje usługi budowlane lub modernizacyjne zgodnie z MSSF 15.

Wynagrodzenie przekazywane koncesjobiorcy przez koncesjodawcę

15 Jeżeli koncesjobiorca świadczy usługi budowlane lub modernizacyjne wynagrodzenie otrzymywane przez koncesjobiorcę lub jemu należne ujmuje się zgodnie z MSSF 15. Wynagrodzenie to może być ujęte jako:

a) składnik aktywów finansowych, lub

b) wartość niematerialna.

16 Koncesjobiorca ujmuje składnik aktywów finansowych w zakresie, w jakim posiada on bezwarunkowe prawo umowne do otrzymywania za usługi budowlane środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych od lub na polecenie koncesjodawcy; koncesjodawca w niewielkim stopniu, jeśli w ogóle, decyduje o uniknięciu płatności, ponieważ zazwyczaj umowa jest prawnie wykonalna. Koncesjobiorca posiada bezwarunkowe prawo do otrzymywania środków pieniężnych, jeżeli koncesjodawca zagwarantuje w ramach umowy zapłatę na rzecz koncesjobiorcy a) określonych lub dających się ustalić kwot lub b) deficytu, jeżeli taki wystąpi, między kwotami otrzymanymi od użytkowników danej usługi użyteczności publicznej a określonymi lub dającymi się ustalić kwotami, nawet jeżeli zapłata ta jest uzależniona od tego, czy koncesjobiorca zapewni, aby infrastruktura spełniała określone wymogi związane z jakością i wydajnością.

17 Koncesjobiorca ujmuje wartość niematerialną w zakresie, w jakim otrzymuje on prawo (licencję) do nakładania opłat na użytkowników danej usługi użyteczności publicznej. Prawo do nakładania opłat na użytkowników usługi użyteczności publicznej nie stanowi bezwarunkowego prawa do uzyskiwania środków pieniężnych, ponieważ kwoty takie są uzależnione od tego, w jakim zakresie społeczeństwo korzysta z danej usługi.

18 Jeżeli koncesjobiorca uzyskuje zapłatę za usługi budowlane częściowo w formie składnika aktywów finansowych oraz częściowo w formie składnika wartości niematerialnych, wówczas konieczne jest oddzielne rozliczanie każdego składnika wynagrodzenia koncesjobiorcy. Dla obu składników wynagrodzenie otrzymane lub należne ujmuje się początkowo zgodnie z MSSF 15.

19 Charakter wynagrodzenia przekazanego koncesjobiorcy przez koncesjodawcę zostaje ustalony przez odniesienie do warunków kontraktu oraz do odpowiednich przepisów prawnych w zakresie umów, jeżeli takie przepisy istnieją. Charakter wynagrodzenia warunkuje jego późniejsze ujęcie księgowe, jak opisano w pkt 23-26. Jednakże obydwa rodzaje wynagrodzenia klasyfikowane są jako składniki aktywów z tytułu umowy w trakcie budowy lub modernizacji zgodnie z MSSF 15.

Usługi eksploatacyjne

20 Koncesjobiorca ujmuje usługi eksploatacyjne zgodnie z MSSF 15.

Zobowiązania umowne do przywrócenia infrastruktury do określonego poziomu sprawności technicznej

21 Na koncesjobiorcy mogą spoczywać zobowiązania umowne, które musi spełnić jako warunek otrzymanej licencji, a) aby utrzymywał infrastrukturę na określonym poziomie sprawności technicznej lub b) aby przywrócił infrastrukturę do określonego stanu przed przekazaniem jej na rzecz koncesjodawcy na koniec okresu obowiązywania umowy na usługi. Zobowiązania umowne, aby utrzymać lub przywrócić stan infrastruktury, z wyłączeniem jakiegokolwiek elementu modernizacyjnego (patrz pkt 14), są ujmowane i wyceniane zgodnie z MSR 37, tj. według najlepszego oszacowania wydatków, które byłyby konieczne do rozliczenia danego zobowiązania na dzień zamknięcia bilansu.

Koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez koncesjobiorcę

22 Zgodnie z MSR 23 związane z umową koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się jako koszt w okresie ich poniesienia, chyba że koncesjobiorca posiada określone w umowie prawo do uzyskania wartości niematerialnej (prawo do nakładania opłat na użytkowników usługi użyteczności publicznej). W takim przypadku związane z umową koszty finansowania zewnętrznego są kapitalizowane w trakcie określonej w umowie fazy budowy zgodnie z tym standardem.

Składnik aktywów finansowych

23 MSR 32, MSSF 7 i MSSF 9 mają zastosowanie do składnika aktywów finansowych ujętego zgodnie z pkt 16 i 18.

24 Kwota należna od lub na polecenie koncesjodawcy jest rozliczana zgodnie z MSSF 9 jako wyceniana w:

a) w zamortyzowanym koszcie;

b) w wartości godziwej przez inne całkowite dochody; lub

c) w wartości godziwej przez wynik finansowy.

25 Jeżeli kwota należna od koncesjodawcy jest wyceniana w zamortyzowanym koszcie lub w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, to w ramach MSSF 9 wymagane jest ujmowanie w zysku lub stracie odsetek obliczanych zgodnie z metodą efektywnej stopy procentowej.

Wartość niematerialna

26 MSR 38 ma zastosowanie do wartości niematerialnych ujętych zgodnie z pkt 17 i 18. Pkt 45-47 MSR 38 zawierają wytyczne dotyczące wyceny wartości niematerialnych pozyskanych w zamian za aktywa niepieniężne albo aktywa lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych.

Elementy przekazane koncesjobiorcy przez koncesjodawcę

27 Zgodnie z pkt 11, elementy infrastruktury udostępniane koncesjobiorcy przez koncesjodawcę na potrzeby umowy o usługi nie są ujmowane jako rzeczowe aktywa trwałe koncesjobiorcy. Koncesjodawca może również przekazać koncesjobiorcy inne elementy, które ten może zatrzymać lub wykorzystać według swojego uznania. Jeżeli aktywa takie stanowią część wynagrodzenia należnego koncesjodawcy w zamian za usługi, nie stanowią one dotacji rządowych w rozumieniu MSR 20. Są natomiast ujmowane jako część ceny transakcyjnej zgodnie z definicją zawartą w MSSF 15.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

28 Jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2008 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka stosuje niniejszą interpretację w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed 1 stycznia 2008 r., fakt ten ujawnia.

28D Na podstawie MSSF 15 Przychody z umów z klientami, wydanego w maju 2014 r., zmieniono sekcję "Odniesienia" oraz pkt 13-15, 18-20 i 27. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 15.

28E Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono pkt 23-25 oraz skreślono pkt 28A-28C. Jednostka stosuje te zmiany, gdy stosuje MSSF 9.

28F Na podstawie MSSF 16, wydanego w styczniu 2016 r., zmieniono pkt AG8. Jednostka stosuje tę zmianę, gdy stosuje MSSF 16.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

29 Z zastrzeżeniem pkt 30, zmiany zasad (polityki) rachunkowości są traktowane zgodnie z MSR 8, tj. retrospektywnie.

30 Jeżeli w przypadku konkretnej umowy na usługi jest niewykonalne, aby koncesjobiorca mógł zastosować retrospektywnie niniejszą interpretację na początek najwcześniejszego opisywanego okresu, koncesjobiorca:

a) ujmuje aktywa finansowe i wartości niematerialne, które istniały na początku najwcześniejszego opisywanego okresu;

b) wykorzystuje poprzednie wartości bilansowe tych aktywów finansowych i wartości niematerialnych (wcześniej sklasyfikowanych) jako wartości bilansowe na dany dzień; oraz

c) sprawdza aktywa finansowe i wartości niematerialne na ten dzień pod kątem utraty wartości aktywów, chyba że nie jest to wykonalne - w takim przypadku kwoty sprawdza się pod kątem utraty wartości na początek bieżącego okresu.

Dodatek A

Objaśnienie stosowania

Niniejszy dodatek stanowi integralną część interpretacji.

Zakres (pkt 5)

OS1 Pkt 5 niniejszej interpretacji stwierdza, że infrastruktura mieści się w zakresie interpretacji, gdy spełnione są następujące warunki:

a) koncesjodawca kontroluje lub reguluje, jakie usługi koncesjobiorca musi świadczyć z wykorzystaniem danej infrastruktury, na rzecz kogo musi świadczyć te usługi oraz po jakiej cenie; oraz

b) koncesjodawca kontroluje - poprzez prawo własności, prawo do czerpania korzyści lub w inny sposób - znaczące wartości rezydualne infrastruktury na koniec okresu obowiązywania umowy.

OS2 Kontrola lub regulacja, o których mowa w warunku a), mogą być realizowane w ramach kontraktu lub w inny sposób (właściwy jednostce regulującej) i obejmuj ą okoliczności, w których koncesjodawca kupuje całość produktów / usług, jak również okoliczności, w których niektóre lub wszystkie produkty / usługi są nabywane przez innych użytkowników. W zastosowaniu tego warunku, koncesjodawca oraz wszelkie strony powiązane należy traktować łącznie. Jeżeli koncesjodawca jest podmiotem sektora publicznego, to na potrzeby niniejszej interpretacji cały sektor publiczny, łącznie z wszelkimi organami regulacyjnymi działającymi w interesie publicznym, jest uznawany jako powiązany z koncesjodawcą.

OS3 Na potrzeby warunku a), koncesjodawca nie musi mieć całkowitej kontroli w zakresie ceny: wystarczy, aby cena podlega ła regulacji sprawowanej przez koncesjodawcę na mocy kontraktu lub w ramach systemu regulacyjnego, na przykład mechanizmu z limitem górnym. Warunek ten ma zastosowanie do istoty umowy. Cechy nieistotne, takie jak pułap stosowany jedynie w krańcowych okolicznościach, należy pomijać. W sytuacji odwrotnej, jeżeli na przykład kontrakt w istocie swej zakłada pozostawienie koncesjobiorcy swobody w ustalaniu cen, a koncesjodawcy jest zwracana nadwyżka zysku, zysk koncesjobiorcy podlega pułapowi górnemu, a wymogi kontrolne w odniesieniu do ceny zostają spełnione.

OS4 Na potrzeby warunku b), kontrolowanie przez koncesjodawcę znaczących wartości rezydualnych powinno zarówno ogranicza ć praktyczną możliwość sprzedaży lub zastawienia przez koncesjobiorcę danej infrastruktury, jak również zapewniać koncesjodawcy nieprzerwane prawo do korzystania przez cały okres obowiązywania umowy. Rezydualne wartości infrastruktury wycenia się według szacunkowej wartości bieżącej infrastruktury, jak gdyby była już ona w wieku i w stanie na koniec okresu obowiązywania umowy.

OS5 Należy odróżnić kontrolę od zarządzania. Jeżeli koncesjodawca zachowuje zarówno stopień kontroli opisany w pkt 5 lit. a) oraz znaczący udział rezydualny w infrastrukturze, to koncesjobiorca jedynie zarządza infrastrukturą w imieniu koncesjodawcy, nawet jeżeli w wielu przypadkach koncesjobiorca ma szeroki zakres uprawnień zarządczych.

OS6 Warunki a) i b) łącznie określają, kiedy infrastruktura, w tym wszelkie odtworzenia (patrz pkt 21), jest kontrolowana przez koncesjodawcę przez cały ekonomiczny okres jej użytkowania. Na przykład jeżeli koncesjobiorca musi odtworzyć część elementu infrastruktury w trakcie okresu obowiązywania umowy (np. wierzchnią warstwę drogi lub dach budynku), dany element infrastruktury rozpatruje się jako całość. Dlatego też warunek b) jest spełniony w odniesieniu do całej infrastruktury, w tym odtworzonej części, jeżeli koncesjodawca kontroluje znaczący udział rezydualny w końcowym odtworzeniu tej części.

OS7 Czasami użytkowanie infrastruktury jest regulowane częściowo w sposób opisany w pkt 5 lit. a), a częściowo nie podlega regulacji. Takie umowy przybieraj ą różne formy:

a) element infrastruktury, który można fizycznie wydzielić i niezależnie eksploatować i który odpowiada definicji ośrodka wypracowującego środki pieniężne określonej w MSR 36, można analizować oddzielnie, jeżeli wykorzystywany jest on w całości do celów nie podlegających regulacji. Na przykład może się to odnosić do prywatnego skrzydła szpitala, którego pozostała część jest wykorzystywana przez koncesjodawcę do leczenia pacjentów w ramach systemu publicznego;

b) w przypadkach gdy działania czysto pomocnicze (na przykład sklep przyszpitalny) nie podlegaj ą regulacji, działania kontrolne są stosowane tak, jak gdyby usługi te nie istniały, ponieważ w przypadkach gdy koncesjodawca kontroluje usługi w sposób opisany w pkt 5, istnienie działań pomocniczych nie ma wpływu na sprawowanie przez koncesjodawcę kontroli nad infrastrukturą.

OS8 Koncesjobiorca może posiadać prawo do korzystania z oddzielnego elementu infrastruktury opisanego w pkt AG7 lit. a) lub z obiektów wykorzystywanych do świadczenia pomocniczych usług niepodlegających regulacji opisanych w pkt AG7 lit. b). W każdym z tych przypadków zasadniczo możliwy jest leasing udzielany przez koncesjodawcę na rzecz koncesjobiorcy; jeśli ma to miejsce, rozlicza się go zgodnie z MSSF 16.