Kiedy niedobór inwentaryzacyjny można zaliczyć do kosztów?

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Anna Lubecka - Doradca podatkowy, Specjalista ds. podatków), został opublikowany 08 grudnia 2014r. na łamach dziennika "Rzeczpospolita".

Zarówno w ustawie o PIT jak i CIT brak jest szczególnych regulacji w zakresie ujmowania w kosztach uzyskania przychodów strat w towarach lub materiałach (niedoborów inwentaryzacyjnych).

W związku z powyższym, zastanawiając się nad kwestią zaliczenia do kosztów podatkowych niedoborów inwentaryzacyjnych, należy wyjść od podstawowej zasady, wyrażonej odpowiednio w art. 15 ust.1 ustawy o CIT oraz w art.22 ust. ustawy o PIT, która stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych odpowiednio w art. 16 ustawy o CIT i art.23 ustawy o PIT.

Z powyższej zasady wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia przychodów dla celów podatkowych o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że:

• nie zostały one wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie odpowiednio art. 16 ust. 1 ustawy o CIT czy art.23 ust.1 ustawy o PIT, oraz
• wykaże związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością, tzn. że ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Konkluzja jest taka, że pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Zatem, jak jest to podkreślane przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio z art.23 ust.1 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczna analiza

Należy jednak pamiętać, że zawarta w art.15 ust.1 ustawy o CIT oraz odpowiednio w art.22 ust.1 ustawy o PIT definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Oznacza to, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego zaliczenia do kosztów podatkowych lub niepodatkowych, a więc należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oczywiście, jak już wspomniano wcześniej, nie obejmuje to sytuacji, gdy ustawa podatkowa wyraźnie wyłącza konkretny wydatek z kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zazwyczaj wydatki poniesione na nabycie składników (towarów), których brak zostaje wykazany podczas inwentaryzacji, były poniesione w celu uzyskania przychodów np. ze sprzedaży tych składników (towarów).

Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio art.22 ust.1 ustawy o PIT, nie obejmuje strat w środkach obrotowych ujawnionych w trakcie inwentaryzacji.
W związku z tym, co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem fiskusa

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio 22 ust.1 ustawy o PIT, z uwzględnieniem:

• całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
• okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
• formy udokumentowania straty,
• podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Strata musi być zdarzeniem losowym, a więc powstałym na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy.
Zatem, jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że zaistniała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Tym samym, jedynie niedobory inwentaryzacyjne powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy zatem rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.
Jeżeli jednak chodzi o udokumentowanie zaistnienia kosztowych strat w następstwie inwentaryzacji, samo wykazanie istnienia różnic pomiędzy ilością posiadanych środków obrotowych, a ich stanem księgowym poprzez dokonanie spisów z natury nie jest wystarczające, bowiem przede wszystkim z takiej dokumentacji nie wynika przyczyna istnienia rozbieżności, w szczególności nie wynika, że rzeczywiste braki w środkach obrotowych są niezawinione (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 09.09.2013r. sygn. IPPB3/423-418/13-2/MS, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08).

Dodatkowe postępowanie

W przypadku powstania niedoboru inwentaryzacyjnego podatnik powinien przeprowadzić dodatkowo postępowanie wyjaśniające, celem ustalenia przyczyny i okoliczności powstania strat w środkach obrotowych, które pozwoli stwierdzić jednoznacznie, czy ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach wystąpiła pomimo dołożenia przez podatnika należytej staranności w celu jej uniknięcia (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej 21 sierpnia 2008 r. nr IP-PB3-423-46/08-2/MS).

Poniesioną stratę podatnik musi odpowiednio udokumentować. Dokumentem takim mogą być np: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, w szczególności uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych.

Podsumowując:

Ustalając, czy dany niedobór inwentaryzacyjny może być uznany za koszt podatkowy, należy wziąć pod uwagę całokształt prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, sposób jej udokumentowania oraz podjęte przez podatnika działania zabezpieczające go przed powstaniem strat.