Jak wykazać wyniki spisu?

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Konrad Stanek - Prawnik, Specjalista ds. podatków), został opublikowany 24 listopada 2014 r. na łamach dziennika "Rzeczpospolita".

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, zobowiązane są przeprowadzić inwentaryzację na ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości). W spółkach, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym inwentaryzację należy przeprowadzić na dzień 31 grudnia.

Termin oraz częstotliwość inwentaryzacji, jak wskazano w art. 26 ustawy rachunkowości, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

W tym samym czasie

Różnice z inwentaryzacji powinny zostać rozliczone w księgach za rok w którym powstały i wpłynąć na wynik finansowy tego właśnie roku. Z przepisów ustawy o rachunkowości, wynika bowiem, iż przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji wymagają odpowiedniego udokumentowania i powiązania z zapisami ksiąg rachunkowych (art. 27 ust. 1 tej ustawy). Dodatkowo ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych podlegają wyjaśnieniu i rozliczeniu w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 rozliczenie wyników inwentaryzacji nastąpić powinno przed sporządzeniem zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej, czyli nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym. Zatem jeżeli rok obrotowy kończymy 31 grudnia, to uzgodnienie różnic inwentaryzacyjnych powinno nastąpić do 25 marca.

Protokół i oświadczenia

Komisja inwentaryzacyjna na podstawie zgromadzonych dowodów takich jak oświadczenia, notatki, wyciągi z dokumentacji księgowej ustala odrębnie dla każdej pozycji różnicy przyczynę jej powstania i proponowany sposób jej rozliczenia. Różnice inwentaryzacyjne można podzielić na:

• istotne,
• nieistotne.

Różnice inwentaryzacyjne mogą mieć charakter niedoborów albo nadwyżek. Niedobór występuje w sytuacji, gdy stan rzeczywisty jest niższy od stanu ewidencyjnego, natomiast w przeciwnej sytuacji mamy do czynienia z nadwyżka.

Nie zawsze  w granicach normy

Niedobory dzielimy na zawinione oraz niezawinione. Niedobory niezawinione to te, które powstają z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych i innych osób. Do tego typu niedoborów należą przede wszystkim:

• ubytki naturalne (będące konsekwencją cech lub procesów fizycznych i chemicznych),
• ubytki przekraczające normy niezawinione przez osobę materialnie odpowiedzialną,
• niedobory spowodowane błędami w dokumentacji, w pomiarze - wskutek niedokładności urządzenia pomiarowego mieszczącej się w granicach normy;
• niedobory spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników;
• niedobory nadzwyczajne spowodowane zdarzeniami losowymi, np. pożar.

Do niedoborów zawinionych zaliczamy takie niedobory, które powstały z winy osób materialnie odpowiedzialnych lub innych osób wskutek niedbalstwa, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia itp. Niedobory zawinione podzielić możemy na:

• niedobory bezsporne - osoba winna wyraża zgodę na ich pokrycie,
• niedobory sporne - osoba winna nie wyraża zgody na ich pokrycie; wówczas kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy zalicza dany niedobór do niedoborów dochodzonych czy niedoborów niedochodzonych; przy czym w przypadku pierwszej grupy niedoborów spór kierowany jest na drogę sądową; w przypadku natomiast niedoborów niedochodzonych właściciel (kierownik jednostki) rezygnuje z takiej formy rozstrzygnięcia sporu, godząc się z poniesieniem straty albo stosując, w stosunku do osoby obwinionej, sankcje przewidziane w wewnętrznym regulaminie jednostki.

Do wyjaśnienia

Wszystkie różnice inwentaryzacyjne do czasu wyjaśnienia przyczyn ich powstania i zatwierdzenia przez kierownika jednostki sposobu ich ostatecznego rozliczenia ujmuje się na koncie 24-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek". Niedobory i nadwyżki ujmowane są osobno w ewidencji analitycznej do tego konta.

Ujawnienie niedoboru księguje się:

-Wn konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów",
-Ma odpowiednie konto składnika majątku.

Natomiast ujawnione nadwyżki wprowadza się do ksiąg zapisem:

-Wn odpowiednie konto składnika majątku,
-Ma konto 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek".

Należy przy tym pamiętać, że na koniec roku obrotowego konto 24-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" nie powinno wykazywać żadnego salda, ponieważ różnice inwentaryzacyjne należy rozliczyć razem z zamknięciem ksiąg za dany rok.

Do wyceny, rozliczenia oraz ustalenia różnic inwentaryzacyjnych przyjmuje się ceny poszczególnych składników majątku używane przy ich ewidencji księgowej.
Ujawnione niedobory:

• rzeczowych składników majątku trwałego - wycenia się według wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne,
• rzeczowych składników majątku obrotowego - wycenia się w cenie nabycia (ewentualnie zakupu) lub koszcie wytworzenia,
• środki pieniężne - wycenia się w wartości nominalnej.

Ujawnione nadwyżki:

• rzeczowych składników majątku - wycenia się według cen ewidencyjnych na podstawie posiadanej dokumentacji dotyczącej ich nabycia lub wytworzenia, a w przypadku braku cen ewidencyjnych według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania (cen rynkowych), ustalonych z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku,
• środków pieniężnych - wycenia się w wartości nominalnej.

Z zastosowaniem odchyleń

Warto zwrócić uwagę, że jeśli jednostka prowadzi ewidencję zapasów w cenach różniących się od ceny zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia, to jednocześnie do zaksięgowanego niedoboru lub nadwyżki trzeba zaksięgować również odchylenia debetowe lub kredytowe od cen ewidencyjnych tych składników. Stosujemy wówczas jedne z poniższych zapisów:

1) w przypadku nadwyżki:

-Wn/Ma konto 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek",
-Ma/Wn konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów"
lub konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",

2) w przypadku niedoboru:

-Wn/Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów"
lub konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",
-Ma/Wn konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów".

Przyczyny powstania różnic określa komisja inwentaryzacyjna w protokole inwentaryzacyjnym. Kierownik jednostki, biorąc pod uwagę ustalenia komisji inwentaryzacyjnej, ustala wartość niedoboru niezawinionego, uwzględniając limit na pokrycie ubytków naturalnych oraz wartość niedoboru zawinionego, i obciąża tymi wartościami osobę materialnie odpowiedzialną.

Jeżeli przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przyczyny powstania niedoboru - zatwierdzone przez kierownika jednostki - wykazało, że jest on zawiniony, to równowartością niedoboru w cenach zakupu (nabycia) obciąża się osobę lub osoby materialnie odpowiedzialne. Ustawa o rachunkowości nie reguluje kwestii ustalania wysokości wartości roszczenia w stosunku do osoby materialnie odpowiedzialnej za niedobór. Wartość roszczenia od osób odpowiedzialnych majątkowo ustala kierownik jednostki w wysokości uznanej za zawinioną – z uwzględnieniem przepisów prawa cywilnego. Kierownik jednostki może ustalić (np. w sklepach czy przy niedoborach towarów w hurcie) roszczenie na poziomie ceny detalicznej sprzedaży towarów, zawierającej również VAT. Decyzję w zakresie wyceny roszczenia obciążającego osobę odpowiedzialną podejmuje kierownik, dając temu wyraz na piśmie.
Jeżeli kierownik podejmie decyzję o obciążeniu osób materialnie odpowiedzialnych dodatkowym roszczeniem, wówczas kwotę podwyższającą niedobór zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych.

W umowie o odpowiedzialności materialnej powinno znaleźć się zastrzeżenie, do jakiej wysokości wartości niedoborów zawinionych będą pokrywane przez osobę materialnie odpowiedzialną, tzn. czy do wysokości ich wartości wyrażonej w cenie detalicznej obejmującej VAT, czy też będą podwyższać niedobór o kwotę utraconej marży bądź ograniczać roszczenie do wysokości ustalonej na poziomie cen zakupu.

Niedobór zawiniony bezsporny, w przypadku gdy pracownik wyraził na piśmie zgodę na zwrot równowartości niedoboru księgujemy następująco:

-Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami"
-Ma konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów".

Natomiast niedobór zawiniony sporny, czyli taki w przypadku którego pracownik odmówił pokrycia niedoboru i wymagane jest skierowanie sprawy do rozstrzygnięcia przez sąd, ujmowany jest w poniższy sposób:

-Wn konto 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej",
-Ma konto 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów".

Zgoda za każdym razem

Okoliczność obciążenia pracownika za powstały niedobór powinna zostać udokumentowana. Zgoda pracownika na dokonywanie tego rodzaju potrąceń z jego wynagrodzenia musi być zatem wyrażona na piśmie. W takim pisemnym oświadczeniu pracownik musi wyraźnie wskazać wysokość potrącenia, na które się zgadza. Nieważne jest wyrażenie przez pracownika, na podstawie art. 91 k.p. w umowie o wspólnej odpowiedzialności materialnej, zgody na potrącanie przez pracodawcę z wynagrodzenia za pracę należności z tytułu niedoborów, które mogą się ujawnić w przyszłości w wyniku inwentaryzacji (uchwała SN z 4 października 1994 r., I PZP 41/94, OSNP 1995/5/63).

Z uwagi na to, że niedobory nie stanowią dostawy towarów ani też świadczenia usług - nie zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dlatego też nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Na okoliczność obciążenia pracownika wartością niedoboru nie należy wystawiać faktury. Obciążenie pracownika za niedobór towarów można udokumentować notą obciążeniową.

Niedbalstwo z sankcjami

Wspomnieć należy również, że w przypadku niedoboru zawinionego może istnieć obowiązek korekty VAT naliczonego przy zakupie towaru. Organy podatkowe uznają bowiem, że tylko niedobory niezawinione nie powodują utraty prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli wystąpi zawiniony niedobór, to wówczas podatnik traci prawo do odliczenia VAT w części dotyczącej utraconych towarów. W takim bowiem przypadku towary nie zostaną wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z czym nie towarzyszy im prawo do potrącenia podatku naliczonego. Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/10, stwierdził, iż: "(…) jeżeli utrata przedmiotowego towaru nastąpiła z przyczyn od skarżącej Spółki zależnych, tj. w wyniku zawinionych - jak wskazano we wniosku - niedoborów towarów, dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo Spółki do odliczenia w związku z ww. nabyciem, jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, winno zostać utracone".