Jak korygować VAT wynikający z nieterminowych płatności?

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Joanna Gołębiewska - Księgowa), został opublikowany 02 września 2013 r. na łamach dziennika "Rzeczpospolita".

Unia Europejska od 1 stycznia 2007 roku narzuciła konieczność harmonizacji przepisów w zakresie VAT we wszystkich krajach członkowskich. Oznacza to, że regulacje krajowe państw Unii powinny być zgodne w szczególności z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., która jest podstawowym źródłem prawa wspólnotowego w zakresie systemu podatku od wartości dodanej.  W związku z tym polski ustawodawca w trzeciej już tzw. ustawie deregulacyjnej z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce dokonał istotnych zmian w przepisach ustawy o VAT. Dostosował tym samym przepisy krajowe do norm unijnych w zakresie tzw. ulgi na złe długi, które obowiązują podatników już od 1 stycznia 2013 r.

Zmiany po stronie wierzyciela

Wystawca faktury (wierzyciel) może pomniejszyć podstawę opodatkowania i wartość VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w sytuacji, gdy jej płatność nie zostanie uregulowana bądź zbyta w jakiejkolwiek formie w terminie 150 dni od daty terminu płatności wynikającego z faktury bądź umowy (art. 89a ustawy o VAT). Zastosowanie tej regulacji będzie miało miejsce, gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

• dostawa towaru (lub świadczenie usług) jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Po spełnieniu łącznie tych warunków wierzyciel nabywa prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania i VAT najwcześniej w deklaracji za okres, w którym nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona. Jeżeli jednak okaże się, że wierzyciel zapomniał bądź nie zauważył należności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, wówczas ma prawo do złożenia stosownej korekty deklaracji VAT za okres, w którym upłynął termin 150 dni.

Przykład: Jak liczyć termin?

Faktura sprzedaży została wystawiona 1 stycznia 2013 r. z terminem płatności przypadającym na 15 stycznia 2013 r. Do 14 czerwca 2013 r. należność nie została uregulowana przez dłużnika. Kiedy przypada termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności? W którym z okresów rozliczeniowych sprzedawca ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi?

Termin uprawdopodobnienia nieściągalnej wierzytelności liczymy poprzez dodanie 150 dni do terminu płatności określonego na fakturze bądź w umowie.

Samo uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie wystarczy, aby sprzedawca mógł skorzystać z ulgi. Dodatkowo musi pamiętać o pozostałych warunkach postawionych przez ustawodawcę, których treść została już opisana. Wierzyciel może pomniejszyć należny podatek w rozliczeniu za czerwiec 2013 r.

Należy pamiętać, że jeżeli dłużnik zapłaciłby przed złożeniem deklaracji podatkowej za czerwiec 2013 r. - tj. w tym przypadku do 25 lipca 2013 r. - wówczas wierzyciel nie ma prawa do zastosowania ulgi na złe długi.

Kto składa dokument VAT-ZD?

Podatnicy składający deklaracje VAT-7, VAT-7K, VAT-7D), w których chcą wykazać wierzytelności, o których mowa w art. 89a ust.1 ustawy o VAT, a ponad spełnione są warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, muszą pamiętać o dołączeniu zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na formularzu VAT-ZD. Zawiadomienie wraz z deklaracją powinno być złożone do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. Obowiązek ten wynika wprost z art. 89a ust. 5 ustawy o VAT.

WZÓR: ZAWIADOMIENIE O SKORZYSTANIU Z ULGI NA ZŁE DŁUGI

źródło: www.mf.gov.pl

Graniczny termin  4 sierpnia 2012 r. – przepisy przejściowe

Ustawodawca art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce objął stare długi, których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. Oznacza to, że nowe przepisy obejmują również wierzytelności powstałe przed 1 stycznia 2013 r., dla których termin płatności przypadł na 4 sierpnia 2012 r. Liczony od tej daty ustawowy nowy termin zwłoki 150 dni przypada na 1 stycznia 2013 r. Wszystkie nieuregulowane wierzytelności z terminami płatności przypadającymi przed datą 4 sierpnia 2012 r. podlegają procedurze „ulgi na złe długi” według starych zasad.

Przykład:

DŁUG SPRZED 1 STYCZNIA 2013 R.

21 lipca 2012 r. wystawiono fakturę dokumentującą sprzedaż z terminem płatności 4 sierpnia 2012 r. Do dnia 1 stycznia 2013 r. dłużnik nie dokonał zapłaty. Czy wierzyciel będzie mógł zastosować uproszczoną procedurę „ulgi na złe długi” w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. ?

Tak, dłużnik będzie mógł skorzystać z uproszczonej procedury, według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2013 r., ponieważ 150 dzień, liczony od 4 sierpnia 2012 r. przypada na 1 stycznia 2013 r.

Jakie zasady obowiązują dłużnika?

W przypadku nieuregulowania zobowiązania wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ustawy o VAT).

Ustawodawca dopuszcza dokonywanie częściowych zapłat przez dłużników. W przypadku takiej płatności, pod procedurę dokonania korekty podatku na skutek braku płatności będzie podlegała tylko ta część zobowiązania, która nie została uregulowana. Od części terminowo zapłaconego zobowiązania podatnik będzie mógł normalnie odliczyć VAT na zasadach ogólnych.

Uwaga, sankcja

Podatnicy, którzy nie zastosują się do obowiązku skorygowania podatku naliczonego, są narażeni na sankcję w wysokości 30 proc. kwoty wartości podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany. 

Można odzyskać

Przedsiębiorcy, którzy wstrzymali swoje płatności i zgodnie z przepisami dokonali pomniejszenia podatku, mogą ten podatek odzyskać poprzez dokonanie płatności już po korekcie. Wystarczy, że dokonają „odwrócenia” dokonanej korekty w rozliczeniu za okres, w którym płatność została uregulowana w części, bądź całości i poinformują o tym zdarzeniu naczelnika właściwego urzędu skarbowego w części deklaracji VAT dotyczącej informacji dodatkowej.

Przykład: Zapłata po korekcie

W czerwcu 2013 r. dłużnik w trybie art. 89b ustawy o VAT dokonał korekty pierwotnie odliczonej kwoty podatku na skutek upływu ustawowego terminu 150 dni od terminu płatności określonego na fakturze. W lipcu 2013 r. dłużnik zdecydował się jednak na uregulowanie należnej kwoty swojemu wierzycielowi. Czy zapłata zobowiązania przywraca dłużnikowi prawo do odliczenia podatku z otrzymanej faktury? Jeżeli tak, to w którym z okresów rozliczeniowych podatek należny może być pomniejszony?

Zapłata zobowiązania po upływie 150 dni od terminu płatności uprawnia dłużnika do korekty in plus podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zapłaty na rzecz wierzyciela. Jeżeli dłużnik  zapłacił swoje zobowiązanie w lipcu 2013 r., wówczas będzie mógł zwiększyć podatek naliczony, zakładając, że pierwotnie skorygował go w deklaracji VAT za czerwiec 2013 r., na skutek braku zapłaty w ustawowo określonym terminie.

Ponadto dłużnik musi pamiętać, aby o zwiększeniu podatku naliczonego poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego w odpowiedniej pozycji składanej deklaracji VAT.

• Deklaracja VAT-7(14) – poz. 60
• Deklaracja VAT-7K(8) – poz. 60
• Deklaracja VAT-7D (5) – poz. 66

źródło: www.mf.gov.pl

Podmioty powiązane

Jeżeli pomiędzy sprzedawcą (wierzycielem) a nabywcą (dłużnikiem) zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym bądź osobowym ulga na złe długi nie będzie miała zastosowania w takiej części, w jakiej definiuje uprawnienia wierzyciela.

Przykład: Transakcja pomiędzy Spółką - matką a Spółką - córką

Spółka - matka 1 lutego 2013 r. wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz spółki - córki z terminem płatności 14 dni. Wartość brutto faktury wyniosła 24 600 zł, w tym VAT w wysokości 4 600 zł. Spółka - córka do 15 lipca nie uregulowała należnej kwoty.

Pozycje deklaracji VAT-7 sporządzanej przez spółkę -matkę w odniesieniu do danych z przykładu:

Pozycje deklaracji VAT-7 sporządzanej przez spółkę - córkę w odniesieniu do danych z przykładu:

Przykład ten ilustruje mechanizm stosowania ulgi na złe długi w przypadku podmiotów powiązanych. Podmiot świadczący usługi nie będzie mógł skorzystać z ulgi, natomiast spółka - córka będzie zmuszona do dokonania korekty deklaracji VAT w miesiącu, w którym upłynął termin 150 dni od terminu płatności. Zastosowanie takiego mechanizmu sprawia, że spółka - matka musi zapłacić podatek należny, a spółka córka nie będzie mogła tego podatku odliczyć.

Nowelizacja przepisów w zakresie dostosowania zagadnienia ulgi na złe długi do regulacji unijnych niewątpliwie miała na celu zwiększenie ochrony praw wierzycieli, którzy nie mogą odzyskać swoich należności wynikających z wystawionych faktur sprzedaży, od których zobligowani byli odprowadzić należny podatek do budżetu państwa. Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. załagodziły nieco procedurę związaną z odzyskaniem przez wierzycieli zapłaconego podatku od sprzedaży, co do której nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. W obecnym stanie prawnym wierzyciel może skorzystać z uproszczonej procedury ulgi na złe długi. Ma większą swobodę działania i nie musi obawiać się, że będzie miał problem z odzyskaniem zapłaconego podatku.

Z kolei dłużnicy, którzy nie uregulowali swoich zobowiązań w terminie, a odliczyli od nich VAT, będą zmuszeni do dokonania stosownej korekty odliczonego podatku. Taki restrykcyjny mechanizm dla dłużników ma na celu przyśpieszenie płatności i zniwelowanie powstających zatorów płatniczych pomiędzy przedsiębiorcami.