Instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego cz. 1

Problematyka podatków oraz innych świadczeń ponoszonych na rzecz państwa to także historia licznych sporów między władzą publiczną a podatnikami. W kontekście tych sporów powołuje się czasem sentencję Cycerona - Fiscus non erubescit - Skarb Państwa nie rumieni się ze wstydu.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe jest definiowane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Przepisy prawa podatkowego dzielą zobowiązania podatkowe ze względu na sposoby ich powstawania. Pierwszy typ zobowiązań podatkowych to te powstałe z mocy samego prawa. Ich byt kreowany jest poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Drugim typem są zobowiązania, które powstają w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, która ustala wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej).

Tak powstały stosunek zobowiązaniowy, łączący węzłem prawnym podatnika oraz władzę publiczną, może wygasnąć na kilka sposobów. Ustawodawca przewidział szereg zdarzeń, których wystąpienie kończy byt prawny zobowiązania podatkowego. W zamkniętym katalogu takich zdarzeń znalazły się m.in. zapłata podatku, zaniechanie jego poboru, zaliczenie nadpłaty czy też - kluczowe dla niniejszego artykułu - przedawnienie (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z punku widzenia interesu Skarbu Państwa najefektywniejszą formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest jego zapłata. Na drugim biegunie znajduje się najbardziej niekorzystna dla Skarbu Państwa forma wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tj. jego przedawnienie.

Wprowadzenie do systemu prawnego instytucji przedawnienia ma zapobiegać długotrwałemu rozmijaniu się stanu faktycznego ze stanem prawnym. Innymi słowy, z perspektywy Ustawodawcy nie do zaaprobowania jest sytuacja, w której przez bardzo długi okres jeden podmiot prawa może np. żądać przymusowego wykonania jakiegoś zobowiązania przez inny podmiot prawa. Na gruncie prawa cywilnego zobowiązanie, któremu można nadać cechę przedawnionego, zamienia się w tzw. zobowiązanie naturalne. Istotą zobowiązania naturalnego jest to, że wierzyciel zostaje pozbawiony możliwości przymusowego dochodzenia świadczenia. Niemniej jednak zobowiązanie naturalne istnieje, a dłużnik może je wykonać. Inaczej uregulowano kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie przekształca się w zobowiązanie naturalne (istniejące, możliwe do dobrowolnego wykonania, ale niemożliwe do wyegzekwowania przymusem), lecz dochodzi do jego wygaśnięcia. Wygaśnięcie powoduje zaś, że zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć i nie można go (nawet dobrowolnie) wykonać. Dobrowolne wykonanie wygasłego zobowiązania podatkowego prowadzi do powstania nadpłaty. Innymi słowy dochodzi do całkowitego wyeliminowania takiego zobowiązania z obrotu prawnego, co skutkuje definitywnym brakiem możliwości jego dochodzenia przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu (5) lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem organy podatkowe mają co do zasady pięć lat (licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku), na skuteczne wyegzekwowania zobowiązania. Ustawodawca, w drodze wyjątku od reguły, przewidział pewne zdarzenia, których wystąpienie powoduje przerwanie bądź zawieszenie ww. terminu (celem ochrony uzasadnionych interesów Skarbu Państwa w zakresie skutecznego egzekwowania należności publicznoprawnych).

Przerwanie biegu terminu przedawnienia skutkuje tym, że od momentu przerwania termin ten będzie biegł na nowo. Natomiast zawieszenie powoduje okresowe wstrzymanie jego biegu.

W przepisach podatkowych zostały przewidziane sytuacje powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj. ogłoszenie upadłości oraz zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 3 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Skutek zawieszenia nastąpi natomiast m.in. w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; czy też wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 2 oraz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z literalnym brzmieniem ostatniej z ww. przesłanek, z perspektywy przedawnienia, skutki wywoływać będą jedynie takie postępowania karnoskarbowe, o których wszczęciu podatnik został zawiadomiony. Na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, nałożony został obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skuteczne są jedynie te zawiadomienia, których dokonano najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Organ ma też obowiązek zawiadomić podatnika o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Termin przedawnienia biegnie dalej po zawieszeniu od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Pomimo iż jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada szybkości (art. 125 Ordynacji podatkowej), to w praktyce kontrole i postępowania podatkowe lub celnoskarbowe trwają latami. Dotyczy to zwłaszcza spraw wielowątkowych, w których organ ma za zadanie zbadać obszerny stan faktyczny. Liczne czynności dowodowe znacznie wydłużają czas trwania kontroli lub postępowania. To zaś powoduje, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego okazuje się często zbyt krótki na zakończenie postępowania przed organem pierwszej instancji. Nie mówiąc już o postępowaniu przed organem drugiej instancji, które jest prokurowane przez wniesienie odwołania przez podatnika.

Dla zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa organy podatkowe poszukują rozwiązań, które miałyby dać im dodatkowy czas na zakończenie kontroli lub postępowania przed upływem biegu terminu przedawnienia. W ostatnich latach szczególnie popularne stało się wszczynanie postępowań w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W doktrynie i orzecznictwie zwrócono jednak uwagę na fakt, iż niektóre przypadki wszczęcia ww. postępowań mają charakter instrumentalny. W uproszczeniu można stwierdzić, że instrumentalnie wszczęte postępowanie karnoskarbowe to w szczególności takie, które nie ma na celu przede wszystkim zweryfikowania, czy w danej sprawie doszło do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, ale takie, którego jedynym albo głównym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W praktyce obserwuje się stosunkowo częste wykorzystywanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które bywa oceniane jako instrumentalne.

Na skalę problemu wskazuje podjęta w składzie siedmiu sędziów uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21,  dotycząca m.in. możliwości dokonywania przez sądy administracyjne kontroli wszczynania przez organy podatkowe postępowań karnoskarbowych w celu wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kolejnym artykule przedstawimy kluczowe wnioski płynące z tej uchwały oraz okoliczności, które zdaniem orzecznictwa pozwalają ocenić postępowanie karnoskarbowe jako wszczęte instrumentalnie. Zaprezentujemy też konsekwencje uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w danej sprawie miało charakter instrumentalny.

Pliki do pobrania

• PKF Alert - Instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.pdf [PDF]