Grupa producentów warzyw i owoców działająca w formie spółki z o.o., a prawo do stosowania zwolnienia z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Andrzej Dembiński), został opublikowany 09 listopada 2017 r. na portalu TaxFin.pl.

Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych została wprowadzona przez ustawodawcę do polskiego systemu prawnego już prawie 27 lat temu, pomimo tego wciąż jej wykładnia i interpretacja może nastręczać zarówno podatnikom, jak również organom podatkowym wiele problemów, które dotyczą w szczególności określania tego co stanowi przedmiot opodatkowania (np. orzecznictwo dotyczące klasyfikacji danego obiektu do kategorii budowli), czy też tego jak należy interpretować katalog zwolnień z podatku od nieruchomości. Problemy te zazwyczaj przeradzają się w spory, które w ostateczności rozstrzygają sądy administracyjne lub Trybunał Konstytucyjny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b Ustawy „Zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki gospodarcze lub ich części: położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.” Ustawodawca równocześnie wprowadził definicję działalności rolniczej, w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 6 Ustawy, zgodnie z którym „Użyte w ustawie określenia oznaczają: działalność rolnicza – produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.” Doktryna określając zakres przedmiotowy zwolnienia odnosi się do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, który to definiuje pojęcie gospodarstwa rolnego. Stosownie do powołanego przepisu za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Wynika z tego, że decydujące znaczenie dla przyznania statusu gruntów gospodarstwa rolnego – oprócz odpowiedniego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków – ma także spełnienie pewnej normy obszarowej. Tym samym zwolnieniu z podatku od nieruchomości będą podlegały budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach sklasyfikowanych w odpowiedni sposób w ewidencji gruntów i budynków, które jednocześnie spełniają wyżej wymieniony warunek „powierzchniowy”. Ustawodawca zawęził przedmiotowe zwolnienie wskazując, że budynki lub ich części powinny służyć wyłącznie działalności rolniczej. Doktryna przedmiotowy wymóg rozumie jako „relację wskazanych budynków lub ich części do tych obszarów działalności, które obejmuje ustawodawca pojęciem działalności rolniczej. Przy czym budynki gospodarcze (ich części) muszą służyć wyłącznie tej działalności, a więc z wyłączeniem innej działalności. Przeznaczenie i wykorzystanie nawet w niewielkim zakresie budynków gospodarczych bądź ich części na inną działalność niż rolnicza powoduje brak możliwości skorzystania z komentowanego zwolnienia.” Również orzecznictwo odnosi się przedstawionego zagadnienia. Zgodnie z tezami wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. I SA/Lu 428/07 „Decydującą przesłanką zwolnienia budynków gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wykazanie faktycznego związku pomiędzy prowadzeniem działalności rolniczej w sensie wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a sposobem ich wykorzystania. Fakt, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość jest przeznaczona pod usługi, rzemiosło i składy nie stoi na przeszkodzie, aby znajdujące się na niej budynki gospodarcze służyły działalności rolniczej, skoro sama nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Dla oceny, że budynek gospodarczy służy działalności rolniczej, nie ma przesądzającego znaczenia dotychczasowy sposób jego użytkowania.” Nowszym wyrokiem odnoszącym się do przestawionego problemu jest wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r. sygn. II FSK 2362/15. W przedmiotowej sprawie spór dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku gospodarczego położonego na gruntach gospodarstwa rolnego należącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne prowadzące gospodarstwa rolne zarejestrowane w ewidencji gospodarstw rolnych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Przedmiotowy budynek, co prawda był sklasyfikowany jako budynek handlowo-usługowy, lecz Spółka zamierzała zmienić jego przeznaczenie i klasyfikację na budynek gospodarczy, który miał być wykorzystywany wyłącznie do przechowywania owoców i warzyw wytworzonych przez członków grupy. Spółka wskazała również, że jest zarejestrowana w ewidencji producentów jako grupa producentów owoców i warzyw, o której mowa w art. 103a i 125e rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych. Marszałek Województwa Świętokrzyskiego wydał w dniu 20 kwietnia 2011 r. decyzję o wstępnym uznaniu Grupy za organizację producentów owoców i warzyw, w następstwie czego grupa została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka spełniała również warunek związany z posiadaniem gruntów, gdyż była właścicielem gruntów rolnych o łącznej powierzchni 1,0235 ha, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako sady oraz zamierzała nabywać dalsze grunty w celu prowadzenia swojej działalności. Budynek będący przedmiotem sporu służył do przechowywania, magazynowania, sortowania i przygotowywania owoców wyprodukowanych wyłącznie przez członków Grupy. Spółka podkreślała, że przedmiotowy budynek, nie będzie służył działalności usługowej Spółki, gdyż na te cele będą wykorzystywane inne budynki.

Zdaniem NSA w przedmiotowej sprawie, istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy zarejestrowana w ewidencji producentów grupa producentów owoców i warzyw prowadząca swoją działalność w formie spółki z o.o. dokonuje transakcji cywilnoprawnych kupna warzyw i owoców od rolników prowadzących indywidualne gospodarstwa rolne będących członkami Grupy (udziałowcami spółki z o.o.), a w konsekwencji czy spółka ta sprzedając zakupione produkty występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 4 Ustawy w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Te ustalenia zdaniem Sądu były niezbędne do oceny czy budynek należący do spółki wykorzystywany wyłącznie do przechowywania owoców i warzyw zakupionych od członków Grupy może korzystać ze zwolnienia określonego w art.7 ust.1 pkt 4 lit. b Ustawy. Zdaniem Sądu nie budził wątpliwości, iż w niniejszym przypadku sporny budynek jest budynkiem gospodarczym położonym na gruncie gospodarstwa rolnego. Sporne było natomiast to czy służy on „wyłącznie działalności rolniczej”. Określenie „służy wyłącznie” zdaniem Sądu należy interpretować zgodnie z potocznym znaczeniem tych terminów i nie budzi ono wątpliwości. Ustawa definiując działalność rolniczą posłużył się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. NSA wskazał za organem interpretacyjnym oraz Sądem pierwszej instancji, że budynek służący przechowywaniu zakupionych przez spółkę od członków grupy płodów rolnych służyć będzie prawie wyłącznie działalności gospodarczej, a nie rolniczej. Nie można więc przyjąć, że będzie „służył wyłącznie działalności rolniczej”, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b Ustawy. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie należało określić czy spółka prowadzi działalność gospodarczą kupując produkty rolne od członków Grupy i sprzedając je następnie podmiotom zewnętrznym? NSA odpowiadając na postawione pytanie wskazał warunki jakie należy spełnić, aby móc utworzyć grupę producentów rolnych. Są to:

• utworzenie podmiotu zrzeszającego co najmniej 5 producentów owoców i warzyw;
• producenci zrzeszeni w grupie muszą wytwarzać przynajmniej jeden z produktów wymienionych w grupach produktów, ze względu na które grupa wnioskuje o wstępne uznanie (owoce, warzywa, zioła, grzyby, inne), na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Grupy producentów mogą uzyskać wstępne uznanie w odniesieniu do jednej lub kilku grup produktów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie warunków wstępnego uznawania grup producentów owoców i warzyw, uznawania organizacji producentów owoców i warzyw oraz warunków i wymagań, jakie powinny spełniać plany dochodzenia do uznania (owoce, warzywa, zioła, grzyby, inne);
• łączna wartość produktów wytworzonych przez ww. producentów i sprzedanych w wybranym 12 miesięcznym okresie, wynosi co najmniej 500.000 zł.;
• złożyć do marszałka województwa wniosek o wydanie decyzji o wstępnym uznaniu za grupę producentów wraz z załącznikami.

Niezależnie od powyższego statut albo umowa podmiotu chcącego być wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw, musi uwzględniać szereg zagadnień szczegółowo określonych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie warunków wstępnego uznawania grup producentów owoców i warzyw, uznawania organizacji producentów owoców i warzyw oraz warunków i wymagań, jakie powinny spełniać plany dochodzenia do uznania. Grupy producentów rolnych uzyskują pomoc finansową w formie rocznych płatności w okresie pierwszych pięciu lat od dnia wpisu grupy do rejestru grup producentów rolnych oraz preferencyjne kredyty. Grupa producentów warzyw i owoców może prowadzić swoją działalność w formie spółki z o.o., spółki akcyjnej, spółdzielni, stowarzyszenia lub zrzeszenia (w zależności od tego czy głównym celem jej działalności będzie cel gospodarczy czy tylko reprezentacja interesów członków). W przypadku wyboru spółki z o.o. jako formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności przez grupę producentów warzyw i owoców członkowie grupy są udziałowcami spółki, którzy zobowiązani są do sprzedaży spółce całości lub określonej części wyprodukowanych w swoich gospodarstwach rolnych warzyw i owoców. Spółka zakupione od członków grupy produkty rolne odsprzedaje osobom trzecim – odbiorcom zewnętrznym, przy czym uzyskaną z ich sprzedaży kwotę powinna w określonym terminie przekazać członkom-producentom tytułem zapłaty za dostarczone przez nich produkty po potrąceniu należnej spółce opłaty (wynikającej z umowy członka grupy ze spółką).

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym brak jest podstaw do twierdzeń, że transakcje zakupy produktów rolnych przez spółkę od jej udziałowców (członków Grupy) „nie pozostają w obrocie”, gdyż są to typowe umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którym „Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.” Przepisy dotyczące grup producentów warzyw i owoców nie wprowadzają w tym zakresie żadnych modyfikacji.

Reasumując NSA stwierdził, że „Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej bowiem autor skargi kasacyjnej akcentuje brak zarobkowego charakteru jej działalności. Zgodnie z przywołanym przepisem działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przesłanka zarobkowego charakteru działalności oczywiście zostanie spełniona wtedy, gdy jej prowadzenie przynosi rzeczywisty zysk, ale należy również uznać sytuację, gdy pomimo jego nieosiągnięcia, przedsiębiorca nastawiony był na uzyskanie dochodu. W tej mierze istotny jest wyznaczony przez przedsiębiorcę cel, który w każdym przypadku, poprzez realizację zamierzonych przedsięwzięć musi zakładać wynik finansowy. Zarobkowy charakter musi być nastawiony na zysk, który powinien co najmniej pokryć koszty założenia i prowadzenia przedsięwzięcia. W przedmiotowej sprawie Spółka jak sama wskazuje realizuje na zakupionych od członków Grupy i sprzedanych osobom trzecim produktach marżę. Dla oceny, że działalność Spółki ma charakter zarobkowy bez znaczenia jest fakt, iż marża na sprzedaży jest minimalna, pozwalająca jedynie pokryć koszty funkcjonowania Spółki. Podsumowując stwierdzić należy, że prawidłowo uznał organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, że Spółka prowadzi działalność gospodarcza w zrozumieniu art.1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadząc sprzedaż na rzecz osób trzecich zakupione od członków Grupy wyprodukowane przez nich warzywa i owoce. 6.6. Skoro tak to nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w stosunku do budynku wykorzystywanego wyłącznie do przechowywania owoców i warzyw zakupionych od członków Grupy, bowiem nie służy on wyłącznie działalności rolniczej lecz gospodarczej. Ma rację autor skargi kasacyjnej, że zwolnienie z art. 7 ust.1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l ma charakter przedmiotowy. Obejmuje budynki związane z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie to Spółka wykorzystuje budynek gospodarczy do swojej działalności gospodarczej (przechowywania produktów zakupionych od członków Grupy), a nie członkowie Grupy do przechowywania wyprodukowanych przez siebie produktów rolnych.”

Zdaniem autora wykładnia Ustawy zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest prawidłowa. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b Ustawy stanowi, że „Zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki gospodarcze lub ich części: położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.” Jak słusznie zauważył NSA pojęcie działalności rolniczej zamieszczone w Ustawie jest identyczne z pojęciem zaprezentowanym w ustawie o podatku rolnym, zatem przy interpretacji tych pojęć można również posłużyć się doktryną i orzecznictwem związanym zarówno z pojęciem zamieszczonym w Ustawie, jak również tym które dotyczy ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z komentarzem do art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym „Pojęcie działalności rolniczej ustawodawca precyzuje, wskazując na określone rodzaje działalności przede wszystkim o charakterze produkcyjnym. Chodzi tu o produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Rozstrzygnięcie w konkretnym przypadku, czy prowadzona jest jeszcze działalność rolnicza, czy też już zupełnie inna działalność (w domyśle) gospodarcza, wymaga ustalenia momentu, w którym kończy się produkcja, a zaczyna przetwórstwo. Kwestie te wyraził trafnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 marca 2009 r. (I SA/Łd 1275/08, LEX nr 523444), stwierdzając, że: „uprawa warzyw mieści się w pojęciu „produkcji warzywniczej”. Dalsze procesy związane z przetworzeniem wyhodowanych plonów, ich konserwacją i sprzedażą nie stanowią jednak produkcji warzywniczej, a odpowiadają czynnościom składającym się na pojęcie działalności gospodarczej. Produkcją roślinną bądź też warzywniczą będzie działalność polegająca na uprawie roślin i ewentualnie ich zbywaniu. Uprawa roślin kończy się z chwilą zebrania płodów. W ramach produkcji roślinnej (warzywniczej) mogą się mieścić czynności służące przygotowywaniu produktów rolnych do sprzedaży, ale wyłącznie takie, które nie powodują przetworzenia produktu. Produkcją roślin i warzyw jest bowiem hodowla, a nie ich przetwórstwo”. Znaczenie czynności mieszczących się w pojęciu działalności rolniczej jest istotne dla zakresu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Pojęcie to – jak już wskazano – nie ma co prawda wpływu na przyjęcie statusu gospodarstwa rolnego, niemniej jednak ma istotne znaczenie dla zakresu przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca poddaje opodatkowaniu grunty sklasyfikowane w odpowiedni sposób i niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, należy więc przyjąć, iż uznanie, że dane czynności dotyczące gruntu są jeszcze działalnością rolniczą, a nie gospodarczą, powoduje ich opodatkowania podatkiem rolnym W praktyce poważne problemy będą więc dotyczyły ustalenia pewnej granicy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej a czynnościami pozostającymi jeszcze w obszarze działalności rolniczej. Brak w tym zakresie wyjaśnienia pojęcia działalności gospodarczej, a właściwie wskazania przez ustawodawcę na sposób jego rozumienia, należy ocenić negatywnie, gdyż przyczynia się to do braku poczucia pewności prawa, co na gruncie prawa podatkowego ma szczególny wymiar. Uwzględniając zaś konieczność zastosowania pojęcia działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 ord. pod., problem wskazanej granicy jest szczególnie doniosły.” 

Reasumując zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b Ustawy dotyczy budynków gospodarczych lub ich części, które są położone na gruntach gospodarstw rolnych i służącą wyłącznie działalności rolniczej. Tym samym przepis ten nie dotyczy sfery podmiotowej, lecz jedynie przedmiotową – chodzi o to jak budynek lub jego część jest wykorzystany przez podatnika, a nie o to jakie rodzaje działalności wykonuje ten podatnik. W powołanym stanie faktycznym dotyczącym wyroku NSA z dnia 28 września 2017 r. sygn. II FSK 2362/15 podatnik – spółka z o.o. wskazywała, że budynek będący w jej posiadaniu pragnie przeznaczyć wyłącznie do przechowywania magazynowania, sortowania i przygotowywania owoców i warzyw wyprodukowanych wyłącznie przez członków spółki, ponadto klasyfikacja tego budynku miała zostać zmieniona na budynek gospodarczy. W tym momencie warto przypomnieć tezę orzeczenia WSA w Lublinie z dnia 7 grudnia 2007 r., zgodnie z którą „Fakt, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość jest przeznaczona pod usługi, rzemiosło i składy nie stoi na przeszkodzie, aby znajdujące się na niej budynki gospodarcze służyły działalności rolniczej, skoro sama nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Dla oceny, że budynek gospodarczy służy działalności rolniczej, nie ma przesądzającego znaczenia dotychczasowy sposób jego użytkowania.” Naczelny Sąd Administracyjny wydał mimo wszystko negatywny wyrok dla podatnika/spółki. Argumentacja NSA opierała się w głównej mierze na tym, że spółka nabywała produkty rolne od swoich wspólników, po to żeby potem je odsprzedać osobom trzecim, a zatem wykonywała działalność gospodarczą, a nie rolniczą. Zdaniem autora NSA pominął w zupełności fakt wykorzystywania oraz sklasyfikowania przedmiotowego budynku oraz to, że spółka spełniała wszelkie inne przesłanki do uznania wykorzystywanego przez nią budynku za zwolniony, tym samym skupiając się na kwestii nieistotnej z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia. Inna interpretacja przedstawionego zagadnienia mogłaby doprowadzić do swego rodzaju „reductio ad absurdum” – sytuacji w której rolnik (osoba fizyczna), który w swoich budynkach gospodarczych przechowuje jedynie płody rolne mógłby nie móc skorzystać z przedmiotowego zezwolenia w przypadku, w którym wcześniejsze przeznaczenie posiadanych przez niego budynków było inne (np. handlowe), lub gdy płody rolne miały by zostać przez niego przeznaczone na sprzedaż.