Emitenci pytają? Współpraca z biegłym rewidentem, wymagana dokumentacja

Artykuł autorstwa Mariusza Kucińskiego (Partner PKF, biegły rewident) ukazał się na stronie www.parkiet.com w cyklu AKADEMIA PARKIETU DLA ZAAWANSOWANYCH INWESTORÓW I EMITENTÓW dn. 14 grudnia 2023r.

Czego biegły rewident będzie wymagał w procesie badania sprawozdania w zakresie zrównoważonego rozwoju?

Na dzień dzisiejszy standard w zakresie realizacji usług atestacyjnych dotyczących sprawozdań zrównoważonego rozwoju nie jest jeszcze zatwierdzony. Niemniej należy racjonalnie oczekiwać, że ostateczna treść będzie zbieżna z opublikowanym w ostatnim okresie projektem Międzynarodowego Standardu Usług Atestacyjnych Zrównoważonego Rozwoju (International Standard on Sustainable Assurance – ISSA 5000). Wymagania biegłego rewidenta będą zbieżne z regulacjami, jakie będą w nim zawarte. Ważne jest zatem uzgodnienie warunków umowy. Tu pojawiają się pierwsze kwestie, których biegły będzie wymagał, uzgodnienia z klientem celu i zakresu usługi, tj.:

• celu usługi atestacyjnej – uzyskania ograniczonej pewności co do tego, czy informacje dotyczące zrównoważonego rozwoju są wolne od istotnych nieprawidłowości,
• informacji dotyczących objętych zakresem usługi atestacyjnej oraz informacji, które nie są objęte zakresem usługi atestacyjnej,
• jakie są obowiązujące kryteria i granice raportowania,
• jakiej pewności dostarczy zrealizowana usługa – w okresie pierwszych trzech lat regulacje wymagają ograniczonej pewności,
• na podstawie jakiego standardu będzie zrealizowana usługa.

Biegły rewident będzie również wymagał, aby określić obowiązki kierownictwa klienta, szczególnie że kierownictwo zobowiązuje się do:

• przygotowania informacji dotyczących zrównoważonego rozwoju zgodnie z obowiązującymi kryteriami z zapewnieniem rzetelnej prezentacji,
• odwoływania się lub opisywania w swoich informacjach dotyczących zrównoważonego rozwoju stosowanych kryteriów,
• zaprojektowania, wdrożenia i utrzymywania systemu kontroli wewnętrznej, który jednostka uznaje za niezbędny w celu umożliwienia sporządzania informacji dotyczących zrównoważonego rozwoju zgodnie z obowiązującymi kryteriami, które są wolne od istotnych zniekształceń spowodowanych oszustwem lub błędem,
• zapewnienia dostępu do wszystkich informacji, których zarząd jest świadomy, a które są istotne dla przygotowania informacji dotyczących zrównoważonego rozwoju,
• zapewnienia dodatkowych informacji, których biegły rewident może zażądać, zapewnienia nieograniczonego dostępu do osób w jednostce, których biegły rewident uzna za konieczne,
• potwierdzenia, że kierownictwo wyraża zgodę na przedstawienie pisemnych oświadczeń na zakończenie świadczenia usługi atestacyjnej.

W procesie realizacji procedur związanym z atestacją biegły rewident będzie zapoznawać się z dokumentacją oraz przeprowadzać wywiady, odbywać dyskusje z personelem jednostki odpowiedzialnym za poszczególne kroki/czynności w procesie. Następnie po zaplanowaniu dalszych procedur będzie wymagał zapewnienia możliwości przeprowadzenia testów kontroli mających na celu potwierdzenie, że kontrola jest zaprojektowana skutecznie do osiągnięcia celu kontroli. Będzie również oczekiwać możliwości ustalenia czy kontrola została wdrożona poprzez przeprowadzenie procedur uzupełniających o charakterze zgodności czy wiarygodności. Nie można również wykluczyć, że będzie również wymagać możliwości przeprowadzenia bardziej pogłębionych testów detalicznych oraz pogłębionych analiz.

W jaki sposób jednostki będą zobowiązane udokumentować prezentowane dane?

Dyrektywa CSRD oraz standardy ESRS zawierają szereg wymogów określających ujawnienia i działania, jakie jednostki będą musiały przeprowadzić w związku z przygotowaniem sprawozdania dotyczącego zrównoważonego rozwoju. Są to chociażby:

• ujawnienie procesów przeprowadzonych w celu zidentyfikowania informacji raportowanych zgodnie ze standardami sprawozdawczości w zakresie zrównoważonego rozwoju,
• ujawnienie w zakresie opisu procesu decyzyjnego oraz powiązanych procedur kontroli wewnętrznej,
• opis parametrów wejściowych wykorzystanych przez jednostkę (na przykład źródła danych oraz szczegółowość zastosowanych założeń),
• opis parametrów wejściowych wykorzystanych przez jednostkę (na przykład źródła danych oraz szczegółowość zastosowanych założeń),
• ujawnienia metod obliczeń, krytycznych założeń i parametrów,
• ujawnienie w zakresie procesu identyfikacji oddziaływań, ryzyka i możliwości oraz oceny, które z nich są istotne, co ma zapewnić ujawnienie informacji i zapewnienie wiedzy na temat procesu, w ramach którego jednostka identyfikuje oddziaływania, ryzyko i możliwości oraz ocenia ich istotność jako podstawę ustalenia ujawnień w oświadczeniu jednostki dotyczącym zrównoważonego rozwoju,
• opis metod i założeń stosowanych w procesie oszacowania podwójnej istotności,
• opis procesu identyfikacji łańcucha/łańcuchów wartości.

W procesie atestacji – realizacji procedur – biegli rewidenci będą wykorzystywać dokumentację jednostek, która stanowi podstawę sporządzenia raportów oraz dokumentuje proces zaprojektowania systemu, oszacowania istotności, identyfikacji łańcuchów wartości, identyfikacji mierników oraz agregacji danych. Ważne jest, aby zadbać o odpowiednie udokumentowanie wszystkich kroków w procesie sprawozdawczym. Należy pamiętać o tym, że każde stwierdzenie powinno być odpowiednio udokumentowane. Warto gromadzić notatki ze spotkań, wyniki rozważań/analiz zespołu, rozważania na temat alternatywnych scenariuszy i wszelkie inne kwestie, które stanowiły podstawę podejmowania określonych decyzji, w szczególności związanych z oszacowaniem podwójnej istotności, łańcucha wartości czy doboru wskaźników, które będą raportowane i bezpośrednio wpływają na granice raportowania. Ważne jest również aby zapewnić jasną ścieżkę audytu, tj. aby inne osoby, które nie uczestniczyły w procesie sporządzenia sprawozdania mogły prześledzić proces, zrozumieć skąd pochodzą dane, jakie są kontrole w procesie, czyli kto wprowadza dane, kto sprawdza i zatwierdza.

W jakim zakresie biegły rewident będzie wymagał odniesienia do danych porównawczych z poprzednich okresów?

Standard ESRS 1 nie wymaga, aby jednostka ujawniała informacje porównawcze za poprzedni okres w odniesieniu do wszystkich mierników ilościowych i kwot pieniężnych ujawnionych w bieżącym okresie w pierwszym roku przygotowywania oświadczenia dotyczącego zrównoważonego rozwoju w ramach ESRS. Nie oznacza to jednak, że nie są wymagane żadne odniesienia do okresu porównawczego. Sporządzając sprawozdanie po raz pierwszy należy uwzględnić wymogi w zakresie ujawniania informacji wymienionych w dodatku C do ESRS 1 „Wykaz stopniowo wprowadzanych wymogów dotyczących ujawniania informacji”.

W mojej opinii biegli rewidenci będą co do zasady wymagać ujawnień określonych w dodatku C do ESRS 1. Należy jednak pamiętać, że jeżeli zastosowanie danego wymogu jest niewykonalne w praktyce, np. nie zgromadzono danych w poprzednim okresie, ESRS 1 przewiduje taką możliwość i wymaga, aby w takim przypadku jednostka ujawniła ten fakt tj., że określone ujawnienie informacji wymaganych standardem nie zostało zamieszczone. W mojej ocenie biegli rewidenci będą dążyli do tego, aby skala braku wymaganych ujawnień w atestowanych sprawozdaniach nie była istotna. Jako biegli rewidenci będziemy oceniać, czy rzeczywiście brak było możliwości wykonania w praktyce uzyskania danej informacji dotyczących poprzedniego okresu.

Chciałbym również w tym miejscu zwrócić uwagę na inny aspekt, który może być brany pod uwagę przez interesariuszy (tym samym przez biegłych rewidentów), a mianowicie fakt, że już od dawna było wiadomo, że będzie obowiązek sporządzenia sprawozdania ESG. Co prawda ostateczna treść ESRS została przyjęta w połowie 2023 roku, ale nie usprawiedliwia to braku zabezpieczenia uzyskania informacji zapewniających wywiązanie się z prezentacji danych dotyczących poprzedniego okresu, które w istotnym zakresie wypełnią wymogi dodatku C do ESRS 1.

Czy biegły rewident może uczestniczyć w procesie badania istotności?

Zawarcie odpowiednio wcześniej umowy atestacyjnej dotyczącej sprawozdania ESG sporządzanego po raz pierwszy daje możliwość sprawnej realizacji usługi i efektywnej organizacji współpracy. Na wstępie musimy określić, co rozumiemy przez pojęcie uczestnictwa biegłego rewidenta w procesie badania podwójnej istotności. Jeżeli myśli- my o tym, że biegli rewidenci będą doradzać/konsultować te kwestie to oczywiście nie jest to niedopuszczalne zarówno na podstawie uregulowań ustawowych oraz postanowień kodeksu etyki. Taki udział mógłby prowadzić do autokontroli.

Moim zdaniem udział biegłego rewidenta w trakcie procesu oszacowania przez jednostkę podwójnej istotności jest wskazany, a możliwy wyłącznie w przypadku, gdy jest już procedurą atestacji po dacie zawarcia umowy. Rozpoczęcie współpracy odpowiednio wcześniej może uchronić przed koniecznością późniejszego dokonywania powtórnych czynności raportowania lub procedur rewizyjnych. Udział biegłego rewidenta powinien polegać na analizie i weryfikacji podejścia jednostki do oszacowania istotności. Rozumiem przez to, że jednostka, kończąc poszczególne etapy analiz i prac związanych ze sporządzeniem projektu dokumentacji, przedstawia biegłemu rewidentowi materiał, na podstawie którego będzie mógł on ocenić, czy w jego opinii proces został przeprowadzony i udokumentowany odpowiednio i czy w istotnym zakresie podziela on pogląd jednostki.

Takie podejście – udział biegłego na etapie badania istotności – a nie dopiero na etapie po zakończeniu przez jednostkę prac związanych ze sporządzeniem sprawozdania w zakresie zrównoważonego rozwoju, pozwoli na uniknięcie problemów związanych z ewentualnymi rozbieżnościami zdań w zakresie przyjętych poziomów podwójnej istotności. Jeżeli będzie to miało miejsce już po sporządzeniu sprawozdania, a zdaniem biegłego rewidenta istotność, a przez to granice raportowania, nie zostały odpowiednio określone, całe sprawozdanie będzie obarczone istotnymi zniekształceniami. W takim przypadku, może się zdarzyć, że skorygowanie sprawozdania będzie wymagało bardzo pracochłonnych powtórnych czynności, a czasami będzie wręcz niemożliwe bowiem określone informacje uznane uprzednio za nieistotne nie podlegały przez jednostkę gromadzeniu i agregacji. W skrajnych przypadkach może to wpływać na konieczność wydania zmodyfikowanej opinii przez biegłego rewidenta.