Dwie metody wyceny bilansowej produktów

Wywiad z ekspertami PKF (Janina Krzemińska - Biegły Rewident oraz Magdalena Dziubek) został opublikowany w Dzienniku 'Gazeta Prawna' w dniu 26 sierpnia 2013 roku. 

Odpowiednia wycena bilansowa produktów jest ważna dla przedsiębiorstwa chociażby ze względów oceny rentowności. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz 330 z późn. zm.) daje do dyspozycji dwie metody rzeczywisty koszt wytworzenia (art. 28, ust. 11) lub cena ewidencyjna(art. 34, ust. 2), czyli stała wartość. Ale którą właściwie wybrać?

Do zalet stosowania stałych cen ewidencyjnych należy przede wszystkim uproszczony sposób bieżącej ewidencji wyrobów gotowych oraz możliwość bieżącego, szybkiego uzyskiwania danych o wartości zapasu produktów. Zarówno przyjęcie z produkcji na magazyn jak i rozchód nie sprawiają problemów, ponieważ wszystkie rodzaje wyrobów ujmowane są w tej samej cenie ewidencyjnej.

W każdej chwili w trakcie okresu sprawozdawczego są również dostępne informacje o przybliżonym wyniku zrealizowanym na sprzedaży  wyrobów gotowych.

Spółka stosująca ceny ewidencyjne ma obowiązek skorygować koszt sprzedanych wyrobów gotowych wykazywany w rachunku zysków i strat o odchylenia przypadające na sprzedane wyroby. Musi również doprowadzić w bilansie wartość zapasu wyrobów gotowych do wysokości rzeczywistego kosztu wytworzenia nie wyższego od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto (art. 34, ust. 2, art. 28, ust.1, pkt. 6). Z tych przyczyn ustalenie ceny ewidencyjnej nawet na poziomie znacznie odbiegającym od rzeczywistego kosztu wytworzenia nie zniekształci wartości bilansowej zapasów ani wyniku finansowego w sprawozdaniu finansowym.

Natomiast zastosowanie do wyceny produktów kosztów rzeczywistych ma istotną wadę -   przyjmowanie wyrobów gotowych na magazyn może mieć wyłącznie charakter ilościowy. Uzyskanie informacji o kosztach wytworzenia produktów jest możliwe dopiero po zakończeniu danego okresu sprawozdawczego, kiedy ma miejsce kalkulacja kosztów i ustalany jest rzeczywisty koszt wytworzenia dla produkcji danego okresu.

Czy wobec tego cena ewidencyjna to najczęściej stosowany sposób bieżącej wyceny produktów przez polskie przedsiębiorstwa?

Jak wynika z naszej praktyki w wielu przedsiębiorstwach jest ona stosowana.

Tylko pytanie jak ustalić taką cenę ewidencyjną dla bieżącej wyceny przychodów i rozchodów zapasów produktów?

Przepisy nie dają tu wskazówek. Ale w praktyce jest to najczęściej planowany koszt wytworzenia. Ustawa o rachunkowości wprowadza jedynie obowiązek ujęcia różnicy między przyjętymi cenami ewidencyjnymi a rzeczywistym kosztem wytworzenia. Zwykle sprowadza się to do prowadzenia i rozliczania konta odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych na produkcję sprzedaną i pozostały na koniec okresu zapas.

A czy jako cenę ewidencyjną można przyjąć cenę sprzedaży netto?

Nie, ponieważ zawiera marżę na pokrycie ogólnych kosztów stałych oraz zysk. Może być natomiast podstawą budowy ceny ewidencyjnej. Trzeba ja tylko pomniejszyć o zaplanowaną marżę, narzut kosztów ogólnozakładowych oraz o koszty sprzedaży, które obciążają dany okres.

Ustalenie takiej wyceny w ciągu roku nie powinno być więc być więc aż takie trudne. To inaczej niż przy wycenie bilansowej.  Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości na dzień  kończący rok obrotowy produkty gotowe powinny być wycenione według kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. W jaki sposób ustalić możliwą do uzyskania cenę sprzedaży?

Tu warto sięgnąć do krajowego standardu rachunkowości nr 4 – Utrata wartości aktywów, który dostępny jest na stronie www.mf.gov.pl i w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 23 kwietnia 2012 r. poz. 15. W takiej sytuacji można się sugerować: notowaniami giełd towarowych, cenami stosowanymi przez konkurentów, cenami według własnego cennik lub cenami wynikającymi z umów z odbiorcami.

Należy jednak upewnić się, że tak ustalone ceny są wiarygodne. Nieprawidłowe byłoby przykładowo ustalenie cen sprzedaży na poziomie cen według cennika, jeśli od dnia sporządzenia cennika do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego zaszły istotne zmiany na rynku, który sprawiły, że ceny te są niemożliwe do zrealizowania.

Czasem istnieje konieczność ustalenia różnych cen sprzedaży dla takich samych produktów. Sytuacja taka może mieć miejsce np. gdy spółka wyprodukowała wyroby sezonowe i przewiduje, że do końca sezonu sprzeda tylko część z nich,  a pozostałe zostaną zbyte na posezonowych wyprzedażach.  Dla części produktów ceną sprzedaży będzie cena osiągana w sezonie, a dla części cena z wyprzedaży.

Należy również mieć na uwadze, że chwilowy spadek cen nie jest przesłanką utraty wartości.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny na dzień bilansowy dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o  przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży. Czy w związku z tym spółka może wyceniać produkty wyłącznie wg ceny sprzedaży netto pomniejszonej o przeciętnie osiągany zysk, gdy stosowany przez nią rachunek kosztów uniemożliwia ustalenie kosztu wytworzenie produktów?

W tym przypadku wskazówek dostarcza stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2007 r. nr 2, poz 11).  Zgodnie z tym dokumentem kluczową kwestią nie jest posiadanie, ale możliwość zastosowania rachunku kosztów umożliwiającego ustalenie w sposób racjonalny kosztu wytworzenia produktu. Jeśli stosowany przez jednostkę rachunek kosztów nie daje takiej możliwości, powinien zostać zmieniony.

Wycena wyłącznie według ceny sprzedaży powinna należeć do wyjątków i jest możliwa do zastosowania w zasadzie tylko w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy ustalenie kosztu wytworzenia jest obiektywnie niemożliwe Ma to miejsce na przykład w przypadku odpadów produkcyjnych (ustalona cena sprzedaży pomniejsza wówczas koszt wytworzenia wyrobów gotowych).

Po drugie, gdy ustalenie kosztu wytworzenia byłoby nieracjonalne, to znaczy gdyby koszty takiego ustalenia przewyższały korzyści. Sytuacja taka może mieć miejsce np. w przypadku bardzo krótkiego cyklu produkcyjnego i szerokiego asortymentu.

Wiele wątpliwości budzi również ustalenie kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, których nie można zaliczyć do kosztów produktu.

Rzeczywiście. Tu wiele wskazówek daje wspomniane już stanowisko, które stosunkowo szczegółowo porusza problem oraz ilustruje go przykładami.

Wycena kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych powinna mieć miejsce przynajmniej na dzień bilansowy, chociaż w stanowisku komitet zaleca wycenę bieżącą.

W rachunku zysków i strat koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych obciążają wynik okresu jako koszt wytworzenia sprzedanych produktów gotowych (lub zmiana stanu produktów) lub jako pozostałe koszty operacyjne  - na przykład w przypadku nieplanowych przestojów produkcji.

Czy spółki mogą odstąpić od ustalenia kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych?

Przede wszystkim mogą to zrobić jednostki, których sprawozdania finansowe nie  podlegają obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta. Pozostałe tylko wtedy, gdy nie wpłynie to w sposób istotny na sprawozdanie finansowe. W praktyce sytuacja taka wystąpi, gdy rzeczywiste wykorzystanie zdolności produkcyjnych będzie zbliżone do normalnego lub zapas wyrobów gotowych na dzień bilansowy będzie nieistotny lub gdy stałe koszty pośrednie będą nieistotne.