Datio in solutum a rozliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Anna Lubecka - Doradca podatkowy, Specjalista ds. podatków), został opublikowany w czerwcu 2015 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Stosownie do art. 354 § 1 ustawy z dnia 23.04.2015 Kodeks Cywilny (Dz.U. 2014 poz.121 j.t.) – dalej jako Kodeks Cywilny, dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania, a wierzyciel nie może być zmuszony do przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione.

Jednakże w art. 453 Kodeksu Cywilnego ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady, którym jest instytucja datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia). Datio in solutum polega na tym, iż dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, przekazuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje.

Skutkiem zastosowania tej konstrukcji jest wygaśnięcie pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy.

Zobowiązanie dłużnika wygasa tak, jakby wykonał on pierwotne świadczenie (np. zapłacił uzgodnioną pierwotnie cenę), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste wykonanie świadczenia przez dłużnika.

Na gruncie ustawy z 9 września 2000 r. 
o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) datio in solutum nie zostało uwzględnione w katalogu czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust.1 pkt 1 ustawy o PCC.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw 
majątkowych,
• 
umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych 
tylko co do gatunku,
• 
umowa darowizny – w części dotyczącej przejęcia 
przez obdarowanego długów i ciężarów 
albo zobowiązań darczyńcy,
• umowa dożywocia,
• 
umowa o dział spadku oraz umowa o zniesienie 
współwłasności – w części dotyczącej spłat 
lub dopłat,
• 
ustanowienie hipoteki,
• 
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym 
nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• 
umowa depozytu nieprawidłowego,
• umowa spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają 
również zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, a także ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania przedmiotowym podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając zasadę numerus clausus, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Prowadzi to do wniosku iż czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Datio in solutum nie zostało wymienione w katalogu czynności cywilnoprawnych z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, a tym samym nie podlega opodatkowaniu PCC .

Zaprezentowany pogląd od lat jest podzielany przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn.: IBPBII/1/4514-26/15/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził że „jeżeli istotnie nabycie znaku towarowego nastąpi w ramach datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia), to taka czynność jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Podobna konkluzja została zaprezentowana w interpretacji Izby Skarbowej Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. IPPB2/436-791/14-3/AF oraz w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. ITPB2/436-218/14/DSZ.