Czy NSA wyznaczy jednolite stanowisko? Sprzedaż nieruchomości a przedawnienie

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Aldona Skarżewska), został opublikowany 21 lipca 2014 r. na łamach "Dziennika Gazeta Prawna".

Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe nie przesuwa terminu przedawnienia. Część podatników może ubiegać się o zwrot zapłaconych zobowiązań.
Taka teza wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1110/12. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, od dawna stanowi przedmiot orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych niemogących jednak wypracować jednolitego stanowiska w tym temacie.

14 dni po sprzedaży…

Sprzedaż nieruchomości nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r. jest opodatkowana według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Podatnik, który dokona sprzedaży nieruchomości nabytej lub wybudowanej do 31 grudnia 2006 r., zapłaci zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 proc. przychodu. Podatek ten jest płatny na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia (art. 28 ust. 2 ustawy o PIT).

Zapis ten nie dotyczy jednak podatników, którzy w terminie 14 dni od dokonania tej sprzedaży złożą w urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkują na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o PIT, czyli m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem lub na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, a także na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cele określone w ww. przepisie, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, jest zwolniony z podatku dochodowego.

…lub po 2 latach

Jeśli jednak warunek ten nie zostanie spełniony, podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie wspomnianego 2-letniego terminu (art. 28 ust. 3 ustawy o PIT).

Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są zgodne co do tego, jak liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeśli podatnik złoży oświadczenie o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkalne w okresie 2 lat, licząc od dnia sprzedaży, i nie spełni tego warunku.

Zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jeśli podatnik nieruchomość nabytą przed 2007 rokiem sprzedał w 2008 roku, to zobowiązanie z tego tytułu przedawni się po 5 latach, a zatem fakt ten już nastąpił z końcem 2013 roku (przy założeniu, że 14–dniowy termin na zapłatę podatku upłynął również w 2008 roku).

Gdy warunek się nie spełnił

Jak jednak liczyć okres przedawnienia, jeśli podatnik złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o PIT, i nie spełnił tego warunku?

Podatek jest wówczas płatny najpóźniej następnego dnia po upływie 2-letniego terminu na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Czy mamy zatem do czynienia z nowym terminem płatności podatku? Jeśli tak, to podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2008 roku przedawni się dopiero z końcem 2015 roku. Za słusznością tej tezy opowiadają się organy podatkowe, a niejednokrotnie także sądy administracyjne. W sprawie, która zakończyła się wydaniem przywołanego na wstępie orzeczenia NSA, sąd pierwszej instancji uznał, że złożenie oświadczenia o zamiarze przeznaczenia, w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości, przychodów na cele mieszkaniowe wpływa na zmianę terminu płatności podatku. NSA nie podzielił jednak stanowiska sądu pierwszej instancji. Uzasadniając wyrok zaznaczył, że istotą sporu jest ustalenie początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy podatnik w terminie wskazanym w ustawie (w art. 28 ust. 2a ustawy o PIT) złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e).

Tylko jeden termin…

W ocenie NSA termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT jest tylko jeden, i został on określony w art. 28 ust. 2 wspomnianej ustawy. Ten tylko termin ma znaczenie dla określenia początku biegu terminu przedawnienia. NSA argumentował, że zapis, zgodnie z którym podatnik może nie płacić podatku w terminie płatności, jeżeli przewiduje i oświadczy, że spełni warunki do zwolnienia z tego podatku, nie oznacza odroczenia terminu płatności podatku czy jego przedłużenia. Przepis ten jest bowiem adresowany do podatników, którzy zgodnie z założeniem ustawodawcy mają być zwolnieni z opodatkowania. Nieracjonalne zatem byłoby określanie im innego terminu płatności podatku, skoro przychód ma być zwolniony z opodatkowania (po spełnieniu warunków z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o PIT).

W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA podkreślił, że: „Regulacja zawarta w art. 28 ust. 2a pozwala zatem podatnikowi na niepłacenie podatku w sytuacji, gdy przewiduje on, że spełni warunki zwolnienia przychodu z opodatkowania i jednocześnie chroni go przed określeniem zobowiązania w drodze decyzji w okresie 2 lat. Ustawodawca, określając w taki sposób warunki zwolnienia i pozwalając na wstrzymanie się z zapłatą podatku, ułatwia rozliczenie podatkowe. Podatek zapłacony w przypadku spełnienia warunków zwolnienia stanowiłby bowiem nadpłatę jako zapłacony nienależnie, a podatnik musiałby występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Choć ustawodawca nakazuje w nim, w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia, zapłatę podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o PIT, to wyrażenia >>termin płatności<< używa wyłącznie w odniesieniu do terminu określonego w art. 28 ust. 2 tej ustawy”.

…i to krótszy

Z wyroku tego wynika dla podatników krótszy, niż chciałyby tego organy podatkowe, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o PIT. Postępowania podatkowe toczące się w sprawie takiego podatku, tytułem sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2008 roku (o ile nieruchomość została nabyta/wybudowana przed 2007 rokiem, a termin płatności upłynął w 2008 roku) powinny zostać umorzone z powodu przedawnienia. Zapłacony podatek stanowi zaś nadpłatę, o stwierdzenie której podatnik powinien wystąpić ze stosownym wnioskiem.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1110/12, jest kolejnym w tym roku orzeczeniem tego sądu w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego tytułem sprzedaży nieruchomości (w sytuacji złożenia przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o PIT). Pierwszy taki wyrok zapadł 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 786/129, co daje nadzieję na ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej w tym spornym, jak dotychczas, temacie.

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).