Czy klient dostający voucher musi go opodatkować jak nagrodę?

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Agnieszka Chamera - Partner, Doradca podatkowy), został opublikowany 15 września 2014 r. na łamach dzienniku "Rzeczpospolita".

Czy otrzymanie przez konsumenta (osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) bonu/vouchera uprawniającego do określonego rabatu/upustu kwotowego oznacza dla tego klienta uzyskanie nagrody czy też innego przysporzenia majątkowego, które skutkowałoby powstaniem dla niego przychodu podatkowego? – pyta czytelniczka

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o PIT, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy m.in. z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową (z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 tej ustawy) - w wysokości 10 proc. wygranej lub nagrody. Jednocześnie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności”.

Pojęcie sprzedaży premiowej nie zdefiniowane w ustawie

Ponieważ jednak samo pojęcie „sprzedaż premiowa” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, organy podatkowe dokonując wykładni w/w przepisu wskazują często, że "sprzedaż premiowa jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii” (patrz interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2012 r. IPPB2/415-208/12-2/AK).

Inne źródła

Odrębnie od uregulowań PIT dotyczących nagród uzyskanych w związku ze sprzedażą premiową mamy jeszcze przepisy tej ustawy dotyczące opodatkowania przychodów z tzw. innych źródeł, które podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności:

• kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
• zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego,
• alimenty,
• stypendia,
• dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14,
• dopłaty,
• nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (czyli do przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej, z kapitałów pieniężnych) oraz
• przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Czy tego rodzaju bon/voucher może zostać zaliczony do kategorii „nagroda”, a jeśli tak, to czy na pewno jest to nagroda mająca związek ze sprzedażą premiową?

Jak wynika z powyższych uregulowań, różny status nagrody może skutkować odmiennym opodatkowaniem tj.

• na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, bez zwolnień w tym zakresie lub
• ryczałtowo wg 10 proc. stawki i to tylko dla nagród, których wartość przekracza 760 zł.

A może jednak bon zrealizowany w okolicznościach związanych z akcją promocyjną dostawcy oznacza uzyskanie przez konsumenta nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości nabycia towaru poniżej jego wartości rynkowej (bo z rabatem/upustem i ostatecznie zapłaci on mniej lub nawet wcale)?

Brak precyzyjnych uregulowań ustawowych, ale także mnogość różnych okoliczności faktycznych, w których następuje wydanie bonów/voucherów sprawia, że organy podatkowe zajmują różne stanowiska w kontekście skutków podatkowych tego rodzaju działań dla samych konsumentów/klientów otrzymujących i realizujących bony.

Dlaczego wyłączono usługi

Jako przykład należy wskazać interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 listopada 2013 r. (ITPB2/415-801/13/IB), dotyczącą spółki działającej w branży usług hotelowych. Spółka wdrożyła program lojalnościowy, w którym konsumenci za skorzystanie z jej usług będą uzyskiwać punkty. Po zebraniu odpowiedniej liczby punktów konsument będzie uprawniony do ich wymiany na nagrody z katalogu nagród. Nagrodami w programie będą towary i vouchery/bony na usługi, w tym vouchery/bony na usługi oferowane przez spółkę oraz towary i vouchery/bony na usługi oferowane przez inne podmioty pod marką. Na pytanie dotyczące kwalifikacji ewentualnego przychodu wynikającego z wartości uzyskanych nagród w postaci bonów/voucherów fiskus odpowiedział, że:

„(...) z nagrodą związaną ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy.
Dlatego też organ podatkowy nie może podzielić poglądu wnioskodawcy dotyczącego uznania, że otrzymane przez konsumentów nagrody z tytułu skorzystania w ramach Programu lojalnościowego z oferty polegającej na zakupie usług hotelowych związane są ze sprzedażą premiową. Przedmiotowe nagrody będą wydawane w związku ze skorzystaniem przez klienta z usług hotelowych oferowanych przez spółkę, nie zaś ze sprzedażą mającą na celu przeniesienie na klienta własności rzeczy (…).

Wydanie przez wnioskodawcę nagród w ramach Programu lojalnościowego będzie powodowało powstanie przychodu po stronie osób, które je otrzymały, kwalifikowanego do innych źródeł, o którym mowa w ww. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej.
Na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzenia dla osób fizycznych, które ww. nagród nie otrzymają w ramach sprzedaży premiowej, informacji (PIT-8C) wynikający z treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Tym samym organ uznał, że skoro program zorganizowany przez spółkę miał związek ze wsparciem sprzedaży usług spółki, a nie sprzedaży towarów, do których jego zdaniem może mieć zastosowanie opodatkowanie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, to w tym zakresie uzyskane nagrody (w tym wskazanych przez spółkę bonów/voucherów na usługi spółki) będą opodatkowane w całości jako przychody z innych źródeł, a więc wg skali podatkowej.

Abstrahując już od kwestii kwalifikowania bonów na własne usługi wnioskodawcy do kategorii nagrody (o czym jeszcze szerzej w dalszej części artykułu), stanowisko organu kwalifikujące jako sprzedaż premiową jedynie sprzedaż towarów, a nie również usług, należy określić jako nieprawidłowe i prowadzące do zbyt restrykcyjnej i niczym nieuzasadnionej interpretacji pojęcia „sprzedaż”.

WSA zakwestionował interpretację sprzedaży premiowej

Tak wąska interpretacja „sprzedaży premiowej” została również zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I SA/Gd 1683/13). WSA wskazał w nim, że istota mechanizmu wypłaty i jej cel (tj. skłonienie do korzystania z usług, zwiększenie aktywności i lojalności klienta) pozostaje taka sama w wypadku sprzedaży rzeczy, jak i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś przemawia za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia sprzedaży premiowej, jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe.

Zdaniem autorki

Nie ma pewności, że kupon zostanie zrealizowany

Według kolejnego ze stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe, jeśli wydawanie bonów własnych przez dostawcę/sklep na rzecz konsumentów ma związek ze sprzedaż premiową, to tego rodzaju przysporzenie należy traktować jako nagrodę dla konsumenta, która stanowi wówczas przychód, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już w momencie wydania takiego bonu, z zastrzeżeniem jednak, że jeśli wartość bonu nie przekracza jednostkowo kwoty 760 zł, wówczas przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania. Oczywiście przy założeniu, że konsument jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Moim zdaniem, w przypadku bonów własnych wydawanych przez dostawcę z tak określonym skutkiem podatkowym dla konsumentów (osób fizycznych) nie sposób się zgodzić. Należy bowiem pamiętać, że sam bon w momencie wydania nie rozstrzyga jeszcze, że zostanie on zrealizowany. Trudno zatem stwierdzić, że już w tym momencie konsument otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jego majątek jeszcze nie uległ zwiększeniu, ani też na niczym jeszcze efektywnie nie zaoszczędził. Poza tym, nawet jeśli dojdzie do realizacji bonu, to biorąc pod uwagę to, ze jego realny skutek przy bonach własnych dostawcy/sklepu polega de facto na udzieleniu rabatu/upustu kwotowego od podstawowej ceny sprzedaży towaru/towarów, również nie można powiedzieć, że wartość nominalna bonu stanowiła jakąkolwiek nagrodę rozumianą np. jako uzyskanie określonej kwoty pieniędzy czy częściowo nieodpłatnego świadczenia. „Zapłata bonem”, który był wyemitowany przez dostawcę/sprzedającego i ma zostać zrealizowany przy kolejnych zakupach u danego dostawcy, nie może być utożsamiana z rzeczywistą zapłatą następującą w pieniądzu. Nikt bowiem nie uiścił gotówką kwoty stanowiącej równowartość wartości nominalnej bonu. Tym samym sprzedający nie może jej ująć u siebie jako uzyskanie zapłaty w tej części, ani jako dokonanie tej zapłaty niejako w imieniu konsumenta. Tym samym, godząc się na uzyskanie niższej zapłaty za sprzedawany towar przy wykorzystaniu bonu, de facto sprzedaje go po cenie niższej, a więc z rabatem/upustem.

Inna ocena takiego stanu rzeczy prowadziłaby w prostej linii do stwierdzenia, że każda sytuacja, gdy uzyska się rabat, upust czy bonifikatę, oznacza że kupujący nabył towar lub usługę nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie, a tym samym powinien opodatkować się z tego tytułu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Nie jest właściwe, bo nie ustala się przychodu dla klientów tylko z tego powodu, że kupują oni towary z rabatem np. w ramach promocji, wyprzedaży, czy akcji marketingowych. Rabat/upust wpływa tylko na obniżenie ceny. Nie stanowi zatem dodatkowego przysporzenia majątkowego klienta. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Izby Skarbowej W Warszawie z 11 lutego 2011 r. (IPPB2/415-997/10-2/MG).

Wystawcą jest inny podmiot

Nieco inaczej sytuacja podatkowa konsumenta wyglądałaby w przypadku, gdyby otrzymany bon dotyczył realizacji zakupu towarów lub usług od innego podmiotu, niż ten który w ramach prowadzonej własnej akcji pro-sprzedażowej wydał taki bon. W takim bowiem przypadku wydający bon wcześniej nabywa je od wystawcy bonu/vouchera.

Przykład

Firma developerska dla zachęcenia kupujących do zakupu mieszkań na nowo wybudowanym osiedlu oferuje do każdego nabytego mieszkania bony na nabycie mebli w jednej z meblowych sieci handlowych. Deweloper uiszcza de facto pełną wartość nominalną bonów. Nabywca mieszkania kupując meble zapłaci za nie częściowo otrzymanym bonem. Jednak w tym przypadku wartość w pieniądzu za rzeczony towar została już wcześniej (niejako tytułem przedpłaty, zaliczki) uiszczona przez firmę deweloperską.
Koniec przykładu

Tak opisana sytuacja jest więc zbliżona w pewnym sensie do mechanizmu, wg którego działają w szczególności :

• karty podarunkowe, jakie możemy nabywać w sieciach handlowych (o skutkach podatkowych takowych również w dalszej części artykułu), gdy karta ta następnie upoważnia obdarowanego do zakupów za kwotę, na jaką została ona wystawiona (i zakupiona) lub
• bony i vouchery, jakie nabywają pracodawcy dla pracowników, aby wydać je np. w okresie przedświątecznym.

To już prezent

W takiej sytuacji nie możemy mówić o udzieleniu rabatu przez sprzedającego, u którego realizujemy bon. Cena za nabywane towary lub usługi została już bowiem zapłacona poprzez opłacenie wartości nominalnej bonu. Samo wydanie bonów uprawnionym klientom powinno być kwalifikowane jako rodzaj nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji do dyspozycji klienta zostało postawione świadczenie w postaci możliwości zakupu towarów lub usług, których cena już została de facto uiszczona przez podmiot przekazujący bon. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z 25 marca 2012 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu (ILPB2/415-6/12-2/AJ) W takim przypadku wydający bony, tak jak w naszym przykładzie firma developerska, nie ma obowiązku jako płatnik pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Jest jedynie zobowiązana sporządzić informację PIT–8C i przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.