Czy fakturę można korygować

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Beata Handel) został opublikowany dzienniku Gazeta Prawna w dniu 13 czerwca 2006 r.

Jak zaksięgować wierzytelność w kwocie 25 300 zł, której nie przyznał sąd z powodu niewykonania w terminie produktu formy wtryskowej w ramach zawartej umowy o dzieło z kontrahentem (jest to część całej kwoty). Sąd oddalił powództwo. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, jest to kwota utraconego zysku przez zamawiającego dzieło. Nasz zakład nie dotrzymał terminu, gdyż kontrahent opóźniał się z wpłatą zaliczki do zawartej umowy, która była potrzebna na zapłatę za materiały. Czy można wyżej wymienioną kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu według przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy można wystawić korektę faktury na tę kwotę?

NIE

Sprzedawca nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej, powinien natomiast zarachować zasądzoną wyrokiem karę jako zobowiązanie i będzie mógł zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu ustawowych warunków.

Z przedstawionego pytania nie wynika, czy zawarta umowa warunkowała termin dostawy od terminu wpłaty zaliczki. Z uwagi jednak na wydany przez sąd wyrok obciążający dostawcę kwotami z tytułu utraty zysku przez odbiorcę rozumiemy, że umowa nie zawierała tego zastrzeżenia, a jedynie możliwość naliczenia kar umownych dla dostawcy z tytułu nieterminowych dostaw. W świetle powyższego, zawarte w umowie o dzieło na dostawę produktu zastrzeżenie, co do możliwości obciążenia dostawcy kwotami za nieterminową dostawę, należy rozpatrywać w kategoriach kar umownych.

Kara umowna to instytucja prawa cywilnego mająca za zadanie zabezpieczenie interesów nabywcy towarów bądź usług w razie nienależytego wykonania umowy. Kara umowna stanowi tytuł odrębnego zobowiązania; nie stanowi tym samym elementu kalkulacyjnego ceny usługi (choć oczywiście dopuszczalne jest jej kompensowanie z kwotą należności za wykonaną dostawę). Rozpatrując z kolei zagadnienie z punktu widzenia przepisów o VAT, to podstawą opodatkowania, z pewnymi nieistotnymi tutaj zastrzeżeniami, jest obrót. Jak wynika z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W przypadku gdy spółka będąca dostawcą zostaje obciążona karą umowną za nierzetelne wykonanie usługi, tj. za opóźnioną dostawę towarów, wówczas nie ma podstaw, by naliczoną karę traktować jak zmniejszający podstawę opodatkowania rabat. Jedynym dokumentem, który jest właściwy do ujęcia w księgach rachunkowych dostawcy zobowiązania z tytułu nałożonej na niego kary umownej za nierzetelne wykonanie usługi, będzie prawomocny wyrok sądu. Wyrok sądu przyznający odbiorcy kwotę 25 300 zł jako zadośćuczynienie za utracone korzyści, moim zdaniem stanowi dla dostawcy karę umowną i winien zostać ujęty w ewidencji księgowej jako pozostały koszt operacyjny. W sytuacji, gdyby kwestie wzajemnych roszczeń z tytułu nieterminowego wykonania dostawy uregulowano w umowie nie poprzez stosowanie kar umownych, lecz poprzez wprowadzenie do umów stosownych klauzul korygujących należność (cenę) za wykonaną usługę, np. w przypadku zaistnienia opóźnień (o czym jednak nie wiemy, gdyż przedsiębiorca nie zawarł tej informacji w pytaniu), to niniejszy upust byłby rabatem kształtującym cenę usługi. Tym samym wpływałby na podstawę opodatkowania w VAT. Dlatego też rozliczenie w tym przypadku nastąpiłoby poprzez wystawienie faktury uwzględniającej przyznany rabat albo faktury korygującej do faktury już wystawionej.

Rozpatrując zagadnienie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Skoro wspomniany przepis określa, że tylko niektóre kary umowne i odszkodowania nie są kosztem uzyskania przychodów, oznacza to, że kary umowne i odszkodowania z innych tytułów, niż wymienione w tym przepisie, mogą stanowić taki koszt.

Reasumując, z przytoczonych wyżej względów, sprzedawca nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej. Powinien natomiast zarachować zasądzoną wyrokiem karę jako zobowiązanie i będzie mógł zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunku, że będą to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, oraz że pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy i wydatek ten ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

PRZYKŁAD

Dwa banki zawarły umowę, zgodnie z którą naliczono karę umowną za niedotrzymanie umowy w części. Bank nie wie jednak, czy opłacenie kary umownej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Podstawowa zasada wynikająca z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22, czyli: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

W pytaniu nie określono jednak rodzaju niewykonanej pracy. Jeśli zalicza się ona do którejkolwiek z wymienionych kategorii, nie można zaliczyć kary umownej do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli nie można jej zaliczyć do żadnej kategorii, a ponadto spełnia warunki do uznania wydatków do kosztów (warunki zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to taką karę umowną można zaliczyć do kosztów.