Bony towarowe działają podobnie do rabatu

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Agnieszka Chamera - Partner, Doradca podatkowy), został opublikowany 15 września 2014 r. na łamach dziennika "Rzeczpospolita". 

Sprzedawca rozdający w ramach akcji marketingowej wyemitowane przez siebie kupony o określonej wartości, które nabywca towaru dostaje do wykorzystania w jego sklepie przyszłości, godzi się na obniżenie ceny przy realizacji bonu.

Realia dzisiejszego rynku sprawiają, że dostawcy dóbr wszelakich muszą podejmować wiele zabiegów, aby móc ostatecznie pozyskać klienta i sprzedać własny produkt. Sama jego jakość, dobra cena czy jeszcze lepsza reklama bardzo często już nie wystarczają, a przynajmniej nie na dłuższą metę. Stąd sieci handlowe, ale nie tylko, niemal prześcigają się w budowaniu coraz to nowszych programów sprzedaży premiowej, akcji marketingowych i innych udogodnień w robieniu zakupów, których celem jest nie tylko pozyskanie klienta ale przede wszystkim zbudowanie jego lojalności i utrzymanie go.

Oczywiście celem artykułu nie jest analiza marketingowa takich działań, ale spojrzenie na inny ich aspekt – aspekt podatkowy. Nawet najlepszy marketingowo projekt musi być jeszcze prawidłowo ujęty w księgach dostawcy, tak aby ostateczny bilans takich działań nie wiązał się z niespodziankami w postaci nierozliczonych lub źle rozliczonych zobowiązań podatkowych.

Synonim pieniądza

Jedną z postaci premii jaką możemy uzyskać w ramach takiej sprzedaży są bony (zwane towarowymi lub rabatowymi), które uprawniają konsumenta do zakupu kolejnych towarów u danego dostawcy i zapłaty za nie bonami, które symbolizują określoną wartość w pieniądzu. Mamy więc wówczas do czynienia z sytuacją, w której sprzedający niejako „wyemitował” własne bony, które mogą zostać wykorzystane do zrealizowania za nie kolejnych zakupów u niego. W tym więc znaczeniu są one synonimem pieniądza, którym konsument może posłużyć się realizując kolejne zakupy w danym sklepie lub sieci.

Skoro są one synonimem pieniądza, to czy wydanie ich przez sprzedawcę oznacza, że poniósł on koszt/wydatek w wysokości nominalnej wartości bonu?

Oczywiście nie. Pomimo że utożsamiają one równowartość określonej kwoty pieniędzy, to nie są pieniędzmi w sensie dosłownym. W Polsce taki charakter mają wyłącznie bilety Narodowego Banku Polskiego. Wydanie klientowi bonów nie oznacza jeszcze, że otrzymał on „pieniądze” i że je wykorzysta do zakupów. Pamiętajmy, że tego rodzaju bony posiadają określony termin ważności, po upływie którego nie będą już mogły zostać zrealizowane. Poza tym część z klientów w ogóle ich nie wykorzysta lub wykorzysta jedynie częściowo, najzwyczajniej w świecie o nich zapominając, gubiąc je czy niszcząc.

Bony i vouchery to nie koszt

Należy więc stwierdzić, że tego rodzaju bony wydawane w ramach programów promocyjnych czy lojalnościowych w swojej wartości nominalnej nie są dla wydającego je dostawcy/sklepu kosztem uzyskania przychodu ani w momencie ich wydania, ani w momencie wykorzystania bonu. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast na pewno wydatki poniesione na opracowanie i wdrożenie całego programu sprzedaży premiowej/akcji marketingowej, w tym również koszty drukowania samych bonów/voucherów. Tego rodzaju koszty są rodzajem kosztów pośrednich. Nie są one bowiem bezpośrednio związane z konkretnym przychodem podatnika, ale przyczyniają w sposób ogólny do uzyskania przychodów przez podatnika. A nawet jeśli nie wpływają wprost na pozyskanie przychodów, to służą jednak utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Tego rodzaju koszty są ujmowane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia tj. wówczas, gdy:

• koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo

• koszt ujęto na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak zatem rozliczyć podatkowo samą wartość nominalną takich bonów/voucherów?Żeby to ustalić należy przede wszystkim zrozumieć mechanizm realizacji zakupów z zapłatą bonem, który dostawca wcześniej wydał do wykorzystania przy zakupie jego towarów lub usług .

Przykład

Klient zrealizował kolejne zakupy u dostawcy, od którego uzyskał wcześniej bon. Wartość zakupów wynosi 350 zł brutto. Klient reguluje rachunek bonem dostawcy o wartości 200 zł oraz dopłaca w gotówce 150 zł.

Ponieważ kwoty stanowiącej równowartości bonu nikt wcześniej nie uiścił (bon był wyemitowany przez dostawcę), zatem kwota 200 zł jest w tym przypadku w rzeczywistości rabatem/upustem udzielonym klientowi przez danego dostawcę.

W momencie wydania takich bonów nie powodują one jeszcze żadnych skutków podatkowych. Nastąpi to dopiero w memencie ich realizacji, tj. wykorzystania przez klienta do zakupu towarów/usług, w części w jakiej wpłynęły one na obniżenie rzeczywistej ceny. Wówczas powodują skutek podatkowy w postaci rabatu udzielonego klientowi przez dostawcę-podatnika.

W momencie wykorzystania

Tym samym, w dacie ich faktycznego wykorzystania sprzedający towar/usługę podatnik powinien zmniejszyć przychód a nie zwiększać koszty uzyskania przychodów.

Udzielenie rabatu nie skutkuje zwiększeniem kosztów podatkowych, natomiast wpływa na wysokość przychodu ze sprzedaży towarów objętych tym rabatem. Wynika to wprost z definicji przychodów z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się (miedzy innymi) należne przychody (choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane), po wyłączeniu m.in. wartości udzielonych bonifikat i skont. Podatnik powinien zatem zaliczyć do przychodów ze sprzedaży towarów/usług cenę ich sprzedaży pomniejszoną o wartość udzielonego rabatu (bonifikaty), udokumentowanego wydanymi bonami obniżającymi cenę.
Stanowisko to potwierdza jednolita w zasadzie linia interpretacyjna organów podatkowych. Takie stanowisko zaprezentowała przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2012 r., (ILPB3/423-541/11-4/MM), przyznając rację spółce, że sprzedaż towaru po cenie obniżonej o kwotę wynikającą z bonu należy potraktować jak bonifikatę. Organ stwierdził, że

"(...) przychodem wnioskodawcy ze sprzedaży będzie kwota faktycznie zapłacona przez nabywcę, tj. pomniejszona o udzieloną bonifikatę (rabat). Udzielenie bonifikaty (rabatu) ma tym samym wpływ na obniżenie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) za przychód spółki należy uznać kwotę zapłaconą przez nabywcę odpowiadającą cenie obniżonej o wartość bonu.

Przychód na zasadach ogólnych

Moment powstania przychodu określa się w takim przypadku na zasadach ogólnych. Oznacza to, że przychód ten powstanie w dniu wydania towarów/wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Istotne jest przy tym to, że udzielany rabat, rozumiany jako nominalna wartość bonu/voucheru, koryguje cenę sprzedaży. Wartość bonu powinna być zatem odnoszona proporcjonalnie – zarówno na zmniejszenie wartość netto zbywanych towarów, jak i wartości VAT.

Przykład

Łączna kwota do zapłaty za zakupy wyniosła 123 zł (100 zł netto + 23 zł VAT).
Klient zapłacił bonem 50 zł a pozostałą część ceny sprzedaży uiścił w pieniądzu.
Sprzedający powinien zmniejszyć przychód podatkowy o 40,65 zł oraz zmniejszyć VAT należny o kwotę 9,35 zł.

Oczywiście sama wartość towarów, których cena sprzedaży została obniżona o wartość otrzymanego bonu, podlega w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje tu bowiem przyznany klientowi rabat (bonifikata). Koszty te, bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne z chwilą uzyskania przychodu, którego dotyczą, czyli w momencie sprzedaży towarów/wykonania usługi.

Wydanie bonu poza regulacjami VAT

Czynności przekazania bonów nie można utożsamiać ani z dostawą towarów, ani świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bon jest bowiem jedynie rodzajem środka płatniczego, upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu w oznaczonym terminie towarów/usług. Dlatego nie mieści się w definicji dostawy towaru z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Bon nie jest więc towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary (tak Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 9 września 2011 r., IPPP2/443-738/11-4/KG).

Ponieważ - jak ustaliliśmy - realizacja bonu własnego sprzedającego oznacza udzielenie rabatu kwotowego w wysokości równowartości wartości nominalnej bonu, to proporcjonalnie znajdzie to odzwierciedlenie w niższej wysokości VAT należnego kalkulowanej od obrotu pomniejszonego o udzielony rabat kwotowy.

Zakupy za punkty lojalnościowe

Innym wariantem akcji wspierających sprzedaż i budujących lojalność konsumentów są programy polegające na tym, że uczestnik programu poprzez zakupy u danego sprzedającego zbiera punkty, które są naliczone np. od każdej wydanej złotówki, a następnie po zebraniu określonej ilości punktów może kupić określone towary u danego sprzedającego z zastosowaniem wskazanego w regulaminie programu upustu lub w specjalnej cenie wskazanej w tym regulaminie (nabycie odpłatne po preferencyjnej cenie).

Mechanizm zakupów „w zamian za punktu lojalnościowe” nie jest w takim przypadku więc niczym innym jak właśnie udzieleniem upustu na cenie za sprzedawane towary lub usługi.
Podstawą opodatkowania w VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje m. im. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). Ponieważ w tej sytuacji upust jest udzielany przed dokonaniem transakcji zakupu to podstawę opodatkowania stanowi już kwota należna od kupującego po zastosowaniu upustu.

Również w rozliczeniach CIT udzielony upust skutkuje wykazaniem pomniejszonego przychodu podatkowego. Oczywiście także dla takiej sprzedaży podatnik rozpozna w kosztach podatkowych cenę nabycia towarów lub koszt produkcji wyrobów będących przedmiotem takiej transakcji.

Dla samego konsumenta uzyskanie punktów uprawniających go do zakupu na preferencyjnych (z rabatem/upustem) warunkach oczywiście nie oznacza jeszcze jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Zrealizowanie zakupu z wykorzystanie uprawnień do upustu wynikających z zebrania odpowiedniej ilości punktów także nie jest częściowo nieodpłatnym świadczeniem, które podlegałoby opodatkowaniu PIT.