Błędy w rachunkowości - złe terminy inwentaryzacyjne

Trzy artykuły autorstwa ekspertów PKF (Angelika Adler - księgowy PKF; Ewelina Woźniak - Księgowa ds. rachunkowości; Dominka Knecht - Asystent ds. księgowości) zostały opublikowane w Cyklu 'Błędy w rachunkowości' Dziennika 'Gazeta Prawna" w dniu 14 października 2013 r.

Błąd 1: W wyniku fuzji Spółka Y została przejęta przez Spółkę X.. Od początku funkcjonowania Spółka Y nie prowadziła sprzedaży, dokonywała jedynie zakupu towarów i usług. Dodatkowo Spółka Y posiadała aktywa trwałe o znacznej wartości (wniesione aportem na kapitał spółki). Inwentaryzacja składników majątku nigdy nie była przeprowadzana z powodu braku jakiejkolwiek sprzedaży. Decyzją kierowników jednostek łączących się spółek kapitałowych, odstąpiono od przeprowadzania inwentaryzacji na dzień przejęcia. Podyktowane to było brakiem obowiązku zamknięcia ksiąg przez Spółkę przejmującą X oraz skorzystaniem z możliwości wynikającej zg. z art. 26 ust.5 pkt 2 ust. o rach. i zawarciem pisemnej umowy pomiędzy stronami o niedokonywaniu inwentaryzacji przez przejmowaną Spółkę Y.

KOMENTARZ :  W świetle przepisów prawa bilansowego, łączenie się spółek kapitałowych może nastąpić metodą nabycia bądź łączenia udziałów zg. z art. 44a ust. o rachunkowości. Metoda nabycia polega na wprowadzeniu do ksiąg spółki przejmującej składników aktywów i pasywów spółki przejmowanej według wartości godziwej ustalonej na dzień połączenia. Przy czym wartość aktywów i pasywów spółki przejmującej pozostaje bez zmian. Natomiast metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń.

W przypadku przejmującej Spółki X  nie miało znaczenia, którą metodą nastąpiło rozliczenie przejęcia ponieważ przy zastosowaniu którejkolwiek z metod, nie wystąpił obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego, zamknięcia ksiąg  ani przeprowadzania inwentaryzacji na dzień przejęcia. Zatem stanowisko Spółki X o odstąpieniu od inwentaryzacji było poprawne.

W Spółce Y metoda rozliczenia połączenia ma natomiast duże znaczenie. Przejęcie spółki metodą łączenia udziałów (nie powodujące powstania nowej jednostki) skutkuje tym, że jednostka przejmowana może nie zamykać ksiąg rachunkowych i tym samym nie sporządzać inwentaryzacji. Przejęcie spółki metodą nabycia zobowiązuje spółkę Y (przejmowaną) do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień przejęcia i sporządzenia inwentaryzacji.

Zgodnie z art. 26 ust.5 pkt.2 u.o.rach. rzeczywiście istnieje możliwość odstąpienia od przeprowadzenia inwentaryzacji w przypadku połączenia lub podziału jednostek, jeżeli strony w drodze umowy pisemnej odstąpiłyby od przeprowadzenia inwentaryzacji. Jednak regulacja ta zawiera warunek „z wyjątkiem spółek kapitałowych” dlatego też w analizowanym przypadku takiej możliwości nie było i spółki nie powinny zawrzeć umowy pisemnej o odstąpieniu od przeprowadzenia inwentaryzacji. W przypadku gdyby spółka przejmowana nie była spółką kapitałową, wówczas odstąpienie od inwentaryzacji byłoby zgodne z literą prawa.

Dodatkowo Spółka Y w poprzednich okresach powinna sporządzać inwentaryzację, gdyż zgodnie z art.12 ust.1 pkt.1 ustawy o rachunkowości - księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności , którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Od tego dnia podlega wszystkim obowiązkom nałożonym na spółki kapitałowe m.in. wynikające z ustawy o rachunkowości. Zatem spółka miała obowiązek sporządzania inwentaryzacji zgodnie z ustawa o rachunkowości art. 26 ust.1 pkt.1  na ostatni dzień każdego roku obrotowego pomimo tego, że nie prowadziła sprzedaży.

Błąd 2: Spółka z o.o. świadczy usługi projektowe. W niektórych przypadkach, zgodnie z umową zawartą z klientem, oprócz przygotowania projektu przejmuje na siebie również zakup niezbędnego do realizacji umowy wyposażenia , które ze względu na to, iż stanowi komponent wykonywanej usługi, traktuje jako materiał. W grudniu jednostka zakupiła zestaw mebli biurowych, które miały zostać wykorzystane w projekcie modernizacji pomieszczenia biurowego na kwotę 20 000 zł netto. W związku z opóźnieniem w dostawie innych elementów realizacja projektu została przeniesiona na następny rok. Zakupione meble zgodnie z przyjętą przez jednostkę polityką rachunkowości zostały ujęte w księgach jako koszt w dniu ich nabycia. Spółka nie przeprowadziła inwentaryzacji. Czy postąpiła prawidłowo?

KOMENTARZ :  Ujęcie przez jednostkę zakupionych materiałów bezpośrednio w kosztach w dniu ich nabycia jest rozwiązaniem dopuszczalnym przez ustawodawcę, ale jednocześnie jest ono obarczone obowiązkiem ich inwentaryzacji nie później niż na dzień bilansowy czego spółka nie uczyniła.

Ustawa o rachunkowości w pewnych kwestiach daje jednostkom prawo wyboru co do stosowanych przez nią zasad ewidencji czy wyceny. Zgodnie z art. 17 ust.2  kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj oraz wartość poszczególnych grup zapasów, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z czterech dozwolonych przez ustawodawcę metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych składników:

• ewidencję ilościowo-wartościową,
• ewidencję ilościową,
• ewidencję wartościową
• odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów w dniu ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i ich wyceny nie później niż na dzień bilansowy.

W analizowanej sytuacji spółka, zgodnie z przyjętą w polityce rachunkowości metodą ewidencji, ujęła w księgach koszt zakupionych materiałów  w dniu ich nabycia, a nie w momencie ich rzeczywistego wykorzystania. Prawo bilansowe zobowiązuje w takiej sytuacji podmioty do ustalenia stanu materiałów, towarów czy też wyrobów gotowych, a następnie do jego wyceny nie później niż na dzień bilansowy. Z przytoczonych uregulowań wynika, iż jednostki odpisujące w koszty materiały czy towary w dniu ich zakupu a wyroby gotowe w momencie ich wytworzenia, powinny najpóźniej na koniec roku obrotowego dokonać inwentaryzacji posiadanych składników rzeczowych aktywów trwałych metodą spisu z natury. W przypadku stwierdzenia posiadania na stanie niewykorzystanych materiałów czy też niesprzedanych towarów oraz wyrobów gotowych należy dokonać ich wyceny, a następnie skorygować zaewidencjonowane w księgach koszty. Celem korekty kosztów jest doprowadzenie ich do stanu zgodnego z rzeczywistością, a więc w kosztach powinny zostać ujęte tylko te materiały, towary oraz wyroby gotowe, które faktycznie zostały zużyte lub sprzedane.

W omawianym przypadku Spółka wykazała w kosztach zakupione materiały  o wartości 20.000 zł. Meble te miały być wykorzystane w jednym z projektów, jednak realizacja projektu została przeniesiona na kolejny rok bilansowy. Spółka nie uwzględniła tego faktu w ewidencji księgowej do czego zobowiązują ją przepisy Ustawy o rachunkowości. Jednostka powinna przeprowadzić  inwentaryzacje oraz dokonać korekty zapisów księgowych wykazując materiały na stanie oraz drugostronnie korygując zapisy na kontach kosztowych. Konsekwencją braku przeprowadzenia inwentaryzacji w spółce było zawyżenie kosztów oraz  zaniżenie wyniku finansowego i podstawy opodatkowania za dany rok obrotowy.

Błąd 3: Spółka produkcyjna w styczniu  2009 r.  przekazała maszynę do używania kontrahentowi w ramach umowy wzajemnej.  Druga strona zobowiązała się, że na otrzymanym składniku majątku będzie wytwarzać półprodukty wyłącznie dla spółki. Wartość przekazanego środka  to 450 tys. zł.  W umowie użyczenia zaznaczono, że  środek trwały będzie znajdował się na terenie strzeżonym. W związku z tym zapisem spółka  przez pierwsze trzy lata nie inwentaryzowała składnika. Podczas spisu na koniec 2012 r. okazało się,  że zakład produkcyjny kontrahenta nie leży na terenie strzeżonym, a maszyna w lutym  2010 r. uległa nieodwracalnemu uszkodzeniu i została zutylizowana bez powiadomienia spółki o tym fakcie.  Kontrahent nie chcąc stracić kontraktu ze spółką nabył nową maszynę zawierając  umowę  leasingu.

KOMENTARZ : Ustawa o rachunkowości (dalej: ustawa) zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 3 przewiduje inwentaryzację środków trwałych raz na cztery lata, w sytuacji gdy środki znajdują się na terenie strzeżonym. Sama ustawa nie zawiera definicji takiego terenu. W praktyce ukształtował się pogląd, że jest to teren zabezpieczony przed dostępem osób  nieuprawnionych, tzn. posiada zamykane ogrodzenie i jest dozorowany przez całą dobę lub jest to budynek do którego  nie mają dostępu osoby postronne.
W omawianym przypadku teren, na którym był przechowywany środek trwały nie spełniał zwyczajowej definicji, czyli spółka błędnie skorzystała z uproszczenia przewidzianego w  ustawie i nie inwentaryzując środka trwałego przez trzy lata, nie dotrzymała terminów i częstotliwości inwentaryzacji.   Spis powinien być przeprowadzony zgodnie z generalną zasadą, w myśl  art. 26 ust.1 ustawy na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

W wyniku błędnego zakwalifikowania terenu i nie przeprowadzenia spisu, spółka  nie miała świadomości, że przez ostatnie dwa lata wykazywała w bilansie majątek, którego nie posiadała. Wynik finansowy również został zniekształcony poprzez odpisy amortyzacyjne od nieistniejącego składnika. Środki trwałe, które utraciły swoją przydatność  na skutek zużycia lub  zniszczenia
 i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności powinny być wycofane z używania i postawione w stan likwidacji. Po podjęciu decyzji o likwidacji, czyli postawieniu środka trwałego w stan likwidacji należy dokonać fizycznej likwidacji. Spółka powinna w 2010 roku wycofać maszynę  z ewidencji bilansowej środków trwałych. Z ksiąg należało wyksięgować wartość początkową środka trwałego oraz dotychczasowe umorzenie. W przedstawionym przypadku
z powodu błędu i niedopatrzenia wszystkie te elementy zostały pominięte.

Roczna amortyzacja maszyny to 14% czyli 63 tys. zł. W sprawozdaniu finansowym za rok 2010 środek trwały spółki został wykazany w kwocie 324 tys. zł , a w roku 2011 w kwocie 261 tys. zł. Czyli o takie wartości majątek  spółki został błędnie zaprezentowany. Natomiast wynik finansowy  w 2010 został zawyżony, ponieważ uwzględniał wyłącznie amortyzację w kwocie 63 tys. zł , a powinien zawierać amortyzację w wysokości 10,5 tys. zł  oraz 376,5 tys. zł w pozycji strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.  W kolejnym roku sytuacja była odwrotna, ponieważ spółka nie powinna
w rachunku zysków i strat wykazywać kosztów amortyzacji, więc wynik został zaniżony o 63 tys. zł. Tym samym spółka nie przedstawiła rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego. Błędy popełnione w latach poprzednich istotnie zniekształcające sytuację finansową
 i majątkową  spółki nie powinny wpływać na wynik roku bieżącego, lecz powinny zostać odniesione na kapitał (fundusz) własny i wykazane jako zysk (strata) z lat ubiegłych. W omawianym przypadku  jednostka stwierdzając  błąd dotyczący sprawozdań okresów poprzednich, w sprawozdaniu finansowym za bieżący rok obrotowy stosuję zasadę zapisaną  w  art. 54 ust. 3 ustawy .