Analiza możliwości zwolnienia z podatku akcyzowego zakładów energochłonnych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Andrzej Dembiński), został opublikowany 07 listopada 2017 r. na portalu TaxFin.pl.

Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [1], podobnie jak ustawa z dnia  11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [2], jest podatkiem pośrednim. Podatki pośrednie, stosownie do zapisów traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, są zharmonizowane na poziomie Unii Europejskiej. Podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług nie ma charakteru powszechnego – dotyczy tylko niektórych kategorii wyrobów.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw [3]. Ustawa ta wprowadziła do podatku akcyzowego zwolnienie związane z zakładami energochłonnymi (art. 31d Ustawy). Stosownie do art. 31d ust. 1 Ustawy zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

• wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
• prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
• nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

– przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 31d Ustawy przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym zakresie należy podnieść, że organy podatkowe przy interpretowaniu powołanego przepisu stoją na stanowisku zgodnie, z którym aby „móc skorzystać z przedmiotowego zezwolenia podatnik musi określić rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej
w firmie działalności będzie dominujący” – stanowisko to zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.88.2017.1.MS oraz z dnia 29 września 2017 r.
0111-KDIB3-3.4013.97.2017.2.MS. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało podparte wyjaśnieniami do rozporządzenia w sprawie PKD.

Autor w niniejszym artykule stoi na stanowisku zgodnie z którym art. 31d Ustawy nie przesądza, aby jedna z działalności określona którymś z kodów wskazanych w tym przepisie była działalnością wyłączną lub działalnością przeważającą. Innymi słowy przepis ten nie warunkuje możliwości ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy od wykonywania przez podatnika jedynie działalności dla których numer PKD został wskazany w ust. 1  pkt 1 art. 31d Ustawy ponadto norma wynikająca z art. 31d ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje, że przeważającą działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwo ubiegające się o zwrot podatku akcyzowego powinna być działalność sklasyfikowana pod jednym z numerów PKD wskazanych w tym przepisie. Norma zawarta w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym wskazuje jedynie, że warunkiem koniecznym do skorzystania z systemu zwrotowego jest wykonywanie działalności sklasyfikowanej co najmniej pod jednym ze wskazanych w tym przepisie numerów PKD. Odmienna interpretacja tego przepisu, wymagająca aby działalność sklasyfikowana pod danym numerem PKD była działalnością przeważającą przedsiębiorstwa stałaby w sprzeczności nie tylko z literalnym brzmieniem przepisu, lecz również z celem przedmiotowej regulacji jakim ma być umożliwienie przedsiębiorstwom zużywającym duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych otrzymania zwrotu części akcyzy zapłaconej przy zakupie tejże energii. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że procesy produkcyjne należą do jednych z najbardziej energochłonnych w gospodarce. Inaczej mówiąc co do zasady znacznie bardziej energochłonnym procesem jest działalność produkcyjna niż przykładowo działalność handlowa. Jednocześnie jednak w danym przedsiębiorstwie działalność handlowa sklasyfikowana pod odpowiednim numerem PKD może być oznaczona jako działalność przeważająca, ponieważ nominalnie generuje w przedsiębiorstwie największe przychody. Uniemożliwienie w takiej sytuacji przedsiębiorstwu wykonującemu zarówno działalność produkcyjną jak i handlową skorzystania z systemu zwrotowego stałoby w sprzeczności z celem omawianej regulacji. Co za tym idzie jedynym wskazanym przez ustawodawcę warunkiem do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest „wykonywanie działalności gospodarczej oznaczonej następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)”. Tym samym przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych obostrzeń, które dotyczyłyby m.in. wielkości działalności objętej wymienionym w ww. przepisie kodem PKD w stosunku do całości działalności podatnika. Należy wyraźnie zaznaczyć, że art. 31d Ustawy nie wymaga, aby którakolwiek z działalności określona którymś z kodów wskazanych w tym przepisie była wyłączną lub przeważającą działalnością podatnika ubiegającego się o zwrot akcyzy.

Należy ponadto zauważyć, że „zgodnie z wyjaśnieniami do rozporządzenia w sprawie PKD wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący" [4].

[1] Tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., zwany dalej „Ustawą” lub „podatkiem akcyzowym”.

[2] Tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.

[3] Tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 1479 ze zm.

[4] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2017 r.
sygn. 0111-KDIB3-3.4013.88.2017.1.MS.

Zdaniem autora podstawę przytoczoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy uznać za wadliwą. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dotyczącym interpretacji art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej [5], który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. „Tak więc wszystkie istotne elementy danin publicznych powinny zostać uregulowane w ustawie. Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04 (dostępny w bazie orzeczeń http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Akty podstawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku(por. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07 oraz z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 251/07 – dostępne w bazie orzeczeń http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy przyznał, że przy wydawaniu Interpretacji podstawą rozstrzygnięcia były wyjaśnienia do rozporządzenia w sprawie PKD, co więcej z wyjaśnień tych wywiódł dodatkowy obowiązek w postaci określenia przez Podatnika, który rodzaj wykonywanej działalności jest dominujący (przeważający).  Stosownie do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 863/15 „Jeżeli rozumienie przepisów, przyjęte przez organ w interpretacji i prezentowane dalej w skardze kasacyjnej, stanowi w istocie wykładnię contra legem i organ założył istnienie w art. 6 ust 1 ustawy z 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania, to przyjęcie interpretacji z takimi przepisami, pozostaje w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 u.zm. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.” We wskazanym wyroku organ podatkowy, tak samo jak Organ podatkowy w niniejszej sprawie w oparciu o kryteria pozaustawowe wpływał na dyspozycję przepisu art. 217 Konstytucji RP. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że tego typu działania pozostają w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu oraz stanowi rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. II FSK 3585/13 stwierdził, że „Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej.” Zgodnie z doktryną „W rezultacie ze zwolnienia od akcyzy mogą korzystać tylko te zakłady energochłonne, które prowadzą działalność w wyżej wymienionym zakresie. Przepis ten nie wyklucza prawa do zwolnienia, jeżeli podmiot oprócz powyższej działalności prowadzi jeszcze działalności w obszarach, które są niewymienione w tych obszarach. Literalne brzmienie przepisu nie ogranicza zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej tylko w wyżej wymienionych obszarach. Jeżeli więc dany podmiot prowadzi też inną działalność, ale w sumie wypełnia warunki kosztowe do uznania go za zakład energochłonny, to literalne brzmienie art. 31d u.p.a. nie ogranicza zakresu tego zwolnienia." [7]. Tym samym ograniczanie prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie wyjaśnień do Rozporządzenia, które nakazują określenie dominującej działalności podatnika, należy uznać za działanie nieuprawnione.

W tej części za zasadne wydaje się odniesienie do art. 87 Konstytucji RP, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W katalogu tym brak jest mowy o wyjaśnieniach do rozporządzeń, zatem należy dojść do wniosku, że nie należą one do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z doktryną „pojęcie „prawo powszechnie obowiązujące” odnosi się do uregulowań na podstawie których organy władzy publicznej mogą podejmować decyzje w stosunku do obywateli i innych podmiotów, w tym także osób prawnych. W szczególności przepisy prawa powszechnie obowiązującego są normatywną podstawą decyzji o nałożeniu na określone podmioty uprawnień, obowiązków i ciężarów (por. też a contrario art. 93 ust. 1-2). Ustanawiając zamknięty katalog aktów normatywnych prawa powszechnie obowiązującego, Konstytucja przesądziła też o ich położeniu względem siebie, wymieniając je w porządku hierarchicznym. Konstytucja zajmuje w tej hierarchii pozycję zwierzchnią (por. art. 8 ust. 1, art. 87 ust. 1)” [8]. Jeżeli zatem wyjaśnienia do Rozporządzenia nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego to zgodnie z art. 93 Konstytucji RP należy je zakwalifikować do źródeł prawa wewnętrznego. Zgodnie z art. 93 Konstytucji RP uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. (ust. 1); zarządzenia są wydawane tylko na podstawie ustawy. Nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. (ust. 2); Uchwały i zarządzenia podlegają kontroli co do ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. (ust. 3). Zgodnie z doktryną „Zarządzenie i ich odpowiedniki nie mogą być podstawą jakichkolwiek decyzji organów władzy publicznej (ustawodawczej, wykonawczej, sądowniczej) wobec obywateli, osób prawnych i innych podmiotów (cudzoziemców, tworów organizacyjnych pozbawionych osobowości prawnej itp.). Katalog aktów tego rodzaju i lista organów uprawnionych do ich wydawania nie są zamknięte. (…) Tak więc akty prawa o charakterze wewnętrznym mogą być, pod różnymi nazwami, wydawane przez różne organy, wymienione i nie wymienione w Konstytucji RP” [9]. Tym samym należy dojść do przekonania, że Organ podatkowy w sposób nieuprawniony ograniczył stosowanie zwolnienia wprowadzonego przez ustawodawcę w art. 31d Ustawy. Przywołany przepis stanowią implementację dyrektywy Rady z dnia 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej [10], która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zatem zawarte w art. 31d ust. 2 Ustawy pojęcie „zakładu energochłonnego” stanowi implementację tego pojęcia z art. 17 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z orzecznictwem pierwszoplanowym znaczeniem w wykładni przepisów prawa podatkowego, jest stosowanie wykładni językowej. Innymi słowy przepisy prawa podatkowego powinny być w pierwszej kolejności interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i także Trybunału Konstytucyjnego [11]. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania, w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej”.[12] Celem wprowadzenia wyżej wymienionego przepisu art. 31d Ustawy było wsparcie zakładów energochłonnych. Ustawodawca tym samym określił jak ten cel powinien być realizowany przez dany podmiot (uwzględnienie określonych warunków i zasad wprowadzonych przez ustawodawcę, w tym przypadku ujętych w regulacji zawartej w art. 31d Ustawy). Oznacza to, że interpretując ten przepis nie można wybiórczo analizować jedynie fragmentu danej normy prawnej (niektórych tylko jej zwrotów), lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji z art. 31d Ustawy będących uszczegółowieniem przepisów wynikających z Dyrektywy. Innymi słowy „Gdyby polski ustawodawca chciał ująć to zwolnienie podatkowe w (…) (inny) sposób, to bez wątpienia znalazłoby to odzwierciedlenie w odpowiednim brzmieniu przepisu. Należy podkreślić, że ustawodawca jest konsekwentny i rozwiązania przyjęte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 31d u.p.a. są spójne i logicznie ze sobą współbrzmią. Dotyczy to zarówno definicji zakładu energochłonnego, wprowadzonej na użytek omawianego przepisu, jak też wzoru na obliczenie kwoty zwrotu zapłaconej akcyzy, zamieszczonego w art. 31d ust. 3 u.p.a., w którym, w przypadku wskazania na łączne zużycie energii elektrycznej (symbol E), nie zawarto zastrzeżenia, aby to „łączne zużycie” nie obejmowało akcyzy od energii elektrycznej objętej zwolnieniem na podstawie art. 30 ust. 7a. Jak już wyżej wskazano, gdyby wolą ustawodawcy było takie wyłączenie części energii elektrycznej, która została już objęta zwolnieniem, z pewnością dałby temu wyraz w odpowiedniej redakcji art. 31d ust. 3 u.p.a. (tak jak to uczynił w przypadku OZE, wprowadzając mnożnik 0,85). Proponowana przez skarżącą wykładnia pomija zatem językowe znaczenie tekstu prawnego, jego wyraźnie sformułowaną treść i także względy wykładni systemowej wewnętrznej, na rzecz prymatu wykładni celowościowej. Tymczasem w przywołanym powyżej wyroku NSA z dni 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 wskazano, że dopiero, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznego jego znaczenia, a zatem, że można wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danej normy prawnej, to wówczas zachodziłaby potrzeba odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym do wykładni celowościowej.” [13]

Podsumowując podstawowym warunkiem do zastosowania zwolnienia określonym w powyższym przepisie jest spełnienie wymogów określonych w przepisie art. 31d ust.1 Ustawy, tj. „wykonywanie działalności gospodarczej oznaczonej następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)”. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych obostrzeń, które dotyczyłyby m.in. wielkości działalności objętej wymienionym w ww. przepisie kodem PKD w stosunku do całości działalności podatnika. Tym samym wystarczającym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ust. 1 Ustawy jest to, aby jedna z wymienionych w tym przepisie działalności była faktycznie wykonywana, jednakże bez znaczenia jest skala tej działalności w porównaniu do innych działalności prowadzonych przez Podatnika. Innymi słowy nie ma konieczności wyodrębniania przychodów czy kosztów związanych z taką działalnością, w stosunku do pozostałych działalności Podatnika. Należy również zaznaczyć, że gdyby działalność objęta kodem PKD była dla podatnika marginalna, to wówczas ze względu na niskie koszty zużycia energii elektrycznej w stosunku do wartości produkcji sprzedanej podatnik nie byłby zakładałem energochłonnym w rozumieniu art. 31d ust. 2 Ustawy, a tym samym nie przysługiwało by mu prawo do zwolnienia. Jednakże, skoro podatnik faktycznie wykonuje jedną z działalności objętych kodem PKD wymienionym w art. 31d ust. 1 pkt 1 Ustawy to przy spełnieniu warunków do uznania go za zakład energochłonny oraz innych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonych w Ustawie należy dojść do przekonania, że przysługuje mu prawo do zwrotu akcyzy, bez względu na to czy działalność wymieniona w art. 31d ust. 1 pkt 1 Ustawy jest jego przeważającą działalnością, czy też nie, gdyż Ustawa takiego warunku nie przewiduje, a wywodzenie go z wyjaśnień do rozporządzenia w sprawie PKD nie ma podstaw prawnych oraz jest sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego.

[5] Tekst Jednolity Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz.483 ze zm., zwana dalej „Konstytucją RP”

[6] Wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. I FSK 1082/13; zob. również wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r. 
I FSK 840/13.

[7] Szymon Parulski Akcyza Komentarz do art. 31d wydanie III, LEX.

[8] Zob. Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku wydanie drugie – rozszerzone wydawnictwo LIBER strona 200.

[9] Zob. Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku wydanie drugie – rozszerzone wydawnictwo LIBER strona 217-218.

[10] Dz. Urz. UE.L 2003.283.51, zwany dalej „Dyrektywą energetyczną” lub „Dyrektywą”

[11]Por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 20117 r. III SA/Gl 230/17.

[12] Ibidem.

[13] Ibidem.