Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych dotacją lub subwencją

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Ewa Sąsiadek - Biegły Rewident), został opublikowany we wrześniu 2014 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Aspekty rachunkowe

Pozyskanie dodatkowych źródeł finansowania

Pozyskanie dodatkowych źródeł finansowania swojej działalności to problem niemal każdego przedsiębiorcy. Jeżeli przebrnie się przez zbiurokratyzowaną procedurę składania wniosku o dotację w ramach funduszy Unii Europejskiej, to niejednokrotnie kolejnym problemem jest rozliczenie w księgach rachunkowych uzyskanego wsparcia. W przypadku gdy podatnik otrzymał dofinasowanie z bezzwrotnej pomocy publicznej na zakup aktywów trwałych, sama procedura rozliczania takiej dotacji nie jest skomplikowana, aczkolwiek aktualne przepisy mogą budzić pewne wątpliwości.

Otrzymanie dotacji nie ma żadnego wpływu na wartość początkową nabytych środków trwałych, tak samo jak nie ma wpływu na amortyzację bilansową, dokonywaną zgodnie z ustawą o rachunkowości. W momencie otrzymania dotacji ewidencja bilansowa wygląda następująco:

• WN Rachunek bankowy
• MA Rozliczenie międzyokresowe przychodów.

Po wyliczeniu proporcji otrzymanej dotacji w stosunku do wartości początkowej środka trwałego, wartość dofinansowania jest rozliczania w poszczególnych okresach równolegle do odpisów amortyzacyjnych:

• WN Rozliczenie międzyokresowe przychodów
• MA Pozostałe przychody operacyjne

Powyższe oznacza, że nie ujmuje się w księgach rachunkowych dotacji, nawet gdy jest niemal pewne jej otrzymanie. Jeżeli płatności są rozliczane w kilku transzach wówczas po wpływie każdej następnej transzy, następuje wyliczenie nowego wskaźnika proporcji i rozliczenie różnicy pomiędzy dotychczasowymi odpisami w pozostałe przychody operacyjne.

Aspekty podatkowe

W myśl art. 14 ust 2 pkt 2 updof nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia związane z zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z kolei dla osób prawnych, wartość takich świadczeń jest wolna od podatku dochodowego (art.17 ust.1 pkt21 updop).

Wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada otrzymanemu dofinasowaniu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 45 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. Jednakże częstym problemem dla podatników jest jak należy postąpić, gdy podatnik otrzymuje dotację po rozpoczęciu amortyzacji środka trwałego?

NSA w wyroku z dnia 7.08.2014 (II FSK 1978/12) orzekł, że do chwili otrzymania dopłaty podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wysokości faktycznie poniesionych wydatków, dopiero w momencie otrzymania dofinansowania dokonuje korekty kosztów podatkowych. Nie ma obowiązku wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów, w przeciwnym wypadku oznaczałoby to, że podatnik ponosiłby konsekwencje podatkowe w postaci odsetek od zaległości, podczas gdy faktycznie podatnik postępował zgodnie z przepisami podatkowymi.

Sprzedaż środka trwałego przed rozliczeniem dotacji

W sytuacji gdy podatnik postanowi sprzedać środek trwały przed zakończeniem amortyzacji, czyli jeszcze przed rozliczeniem dotacji, wówczas kwotę pozostałą na koncie rozliczeń międzyokresowych należy przeksięgować w pozostałe przychody operacyjne. Przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z kolei kosztem uzyskania przychodów będzie niezamortyzowana wartość, również ta która została finansowana ze środków pomocowych. Stanowisko takie wydał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2014 r.( sygn. IPPB5/423-1061/13-2/MW):

Zatem, w przypadku zbycia środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji podatnik ma prawo do zaliczenia wartości niezamortyzowanej do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1, który jest przepisem szczególnym.

Jeżeli podatnik nabędzie środek, który będzie wykorzystywał w działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, wówczas nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, bez względu na to czy środek sfinansował ze środków własnych czy też z pomocy publicznej, w konsekwencji tego nieodliczony podatek VAT powiększy wartość początkową składnika majątku, od którego należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Obowiązują bowiem w tym zakresie zasady ogólne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli zakupiony składnik majątku musi być wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku naruszenia warunków umowy dofinansowania i konieczności zwrotu otrzymanej dotacji, nie powstaje obowiązek korekty w zakresie podatku dochodowego ani podatku od towarów i usług. Dla celów podatku VAT zwrot dotacji na zakup środków trwałych nie podlega opodatkowaniu, z kolei koszt który podatnik poniesie nie pomniejszy dochodu, gdyż uprzednio otrzymana dotacja nie powiększyła przychodów u podatnika( art. 14 ust 2 pkt 2 updof i art.17 ust.1 pkt21 updop).