Zagraniczna jednostka kontrolowana – instytucja prawna odnosząca się do coraz szerszego kręgu podatników

Za sprawą Polskiego Ładu po raz kolejny rozszerzono zakres podmiotowy zagranicznej jednostki kontrolowanej (ZJK). Ze względu na nowe kryteria wyodrębnienia ZJK, regulacja może dotyczyć szerokiego grona polskich podatników, posiadających określony poziom kontroli w jednostkach zagranicznych i tym samym nakładać na nich obowiązek opodatkowania niepodzielonych zysków ZJK w Polsce.  

Definicja zagranicznej jednostki

Obecnie definicja jednostki zagranicznej znacznie wykracza poza powszechne rozumienie instytucji samodzielnego podmiotu czy spółki, bowiem obejmuje również inne stosunki prawne (np. fundacje czy trusty).   

Zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, pod pojęciem zagranicznej jednostki należy rozumieć m.in. osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej spółkę niemającą osobowości prawnej, fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej (przy spełnieniu określonych kryteriów). Wskazane podmioty nie mogą posiadać siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium RP, istotnym jest jednak, by polski rezydent podatkowy samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, posiadał bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę. Definicja zagranicznej jednostki zostanie również spełniona, gdy polski podatnik uzyska prawo do nabycia tych praw w przyszłości, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Co więcej, w zakres omawianej definicji wchodzą również jednostki, nad którymi podatnik sprawuje tzw. kontrolę faktyczną (polega ona m.in. na wywieraniu dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki czy podejmowaniu decyzji w jej sprawach).

Definicja zagranicznej jednostki kontrolowanej

Polski rezydent podatkowy jest zobowiązany do opodatkowania niepodzielonych zysków jednostki zagranicznej, dopiero gdy ta spełni definicję ZJK. Zagraniczna jednostka może być rozpatrywana jako ZJK, jeżeli spełnia warunki z jednej z pięciu omówionych poniżej kategorii.

I Pierwszym kryterium wyodrębnienia ZJK jest kryterium siedziby – odnosi się do jednostek zagranicznych, posiadających siedzibę lub zarząd, miejsce rejestracji lub położenie na terenie raju podatkowego,  

II Kolejna grupa podmiotów, jakie mogą być rozpatrywane jako ZJK, jest związana z kryterium umowy międzynarodowej. Odnosi się bowiem do krajów, z którymi ani Polska ani Unia Europejska nie podpisały umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowy dającej podstawę do wymiany informacji podatkowych.

III W następnej kolejności ustawa odwołuje się do kryterium rodzaju uzyskiwanych przychodów (dochodów) oraz wielkości udziału podatnika w kapitale. Podmioty, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako ZJK na podstawie kryterium siedziby lub kryterium umowy międzynarodowej stają się ZJK po łącznym spełnieniu warunków:

- poziomu kontroli lub kontroli faktycznej (posiadanie poziomu kontroli pośredniej lub bezpośredniej – np. w zakresie liczby posiadanych udziałów czy praw głosu w organach kontrolnych - na poziomie powyżej 50% lub sprawowanie kontroli faktycznej nad zagraniczną jednostką);

- struktury przychodów – co najmniej 33% przychodów tej jednostki, osiągniętych w roku podatkowym, pochodzi z tzw. dochodów pasywnych. Obecnie na dochody pasywne składa się 13 kategorii, przy czym w ramach Polskiego Ładu listę tego typu dochodów uzupełniono m.in. o przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, z tytułu usług niematerialnych, najmu czy przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

- poziomu opodatkowania - podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku CIT, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku 19%, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym (przez podatek faktycznie zapłacony należy rozumieć podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu).

IV Kolejna grupa podmiotów została utworzona przez ustawodawcę celem zwalczania unikania opodatkowania, dokonywanego poprzez tworzenie tzw. spółek wydmuszek. Warunki jakie muszą zostać spełnione przez nie łącznie są następujące:

a) warunek poziomu kontroli lub kontroli faktycznej (opisany powyżej),

b) warunek poziomu opodatkowania (opisany powyżej),

c) warunek przychodowy - przychody pochodzące ze źródeł pasywnych, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

- udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

– nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

– wartości niematerialnych i prawnych,

– należności pasywnych wobec podmiotów powiązanych;

d) warunek dotyczący aktywów jednostki zagranicznej - aktywa, opisane w pkt c powyżej, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki (przy ustalaniu tej proporcji nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce niemającej siedziby lub zarządu na terytorium RP oraz nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP).

V Ostatnia kategoria ZJK odnosi się do  stopy zwrotu z posiadanych aktywów. Jednostka zagraniczna, by zyskać status ZJK w tej kategorii, musi spełnić łącznie następujące warunki:

a) warunek poziomu kontroli lub kontroli faktycznej (opisany powyżej),

b) warunek dochodowy - dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru: (b + c + d) × 20%, w którym poszczególne litery oznaczają:

b – wartość bilansową aktywów jednostki,

c – roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d – zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości;

c)  warunek przychodowy - mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka;

d) warunek poziomu opodatkowania (opisany powyżej).

Podsumowanie

Znowelizowana regulacja, ze względu na poziom jej skomplikowania oraz zasięg oddziaływania, budzi znaczne kontrowersje oraz trudności w praktyce. Podatnicy posiadający choćby najmniejszy poziom kontroli w jednostkach zagranicznych powinni dokonać przeglądu struktur w celu zbadania, czy w wyniku nowelizacji omawiana regulacja nie znajduje w ich przypadku zastosowania. W razie jakichkolwiek wątpliwości, doświadczony zespół ekspertów PKF służy swoją poradą i wsparciem w tym zakresie. 

Pliki do pobrania

• PKF Alert - Zagraniczna jednostka kontrolowana – instytucja prawna odnosząca się do coraz szerszego kręgu podatników.pdf [PDF]