Transakcje łańcuchowe i trójstronne na gruncie ustawy o VAT – zasady opodatkowania

1. Transakcje łańcuchowe

W krajach Unii Europejskiej obowiązują jednolite zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych.

Transakcja łańcuchowa to taka, w której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W transakcji łańcuchowej biorą udział co najmniej 3 podmioty.

O łańcuchowych dostawach towarów można mówić zarówno wówczas, gdy transakcja ma charakter:

• krajowy - uczestniczą wyłącznie podmioty zarejestrowane w Polsce,
• transgraniczny - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) czy eksport towarów. 

W transakcjach łańcuchowych mogą uczestniczyć nie tylko podatnicy VAT, ale i podmioty niebędące podatnikami, co nie zmienia charakteru transakcji. Kluczową kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przypisać transport towarów.

Dostawa ruchoma

Najistotniejszą kwestią w przypadku tego rodzaju transakcji jest ustalenie która dostawa jest „dostawą ruchomą”. „Dostawa ruchoma”, to ta, z którą wiążą się skutki czynności transgranicznej, a więc jest kwalifikowana jako WDT/WNT lub eksport. Przyporządkowanie wysyłki/transportu tylko jednej dostawie oznacza, że jest to „dostawa ruchoma”. Pozostałe dostawy w łańcuchu są uznawane za „nieruchome”, a więc są traktowane jako dostawy rozliczane jako dostawy krajowe, według zasad przewidzianych dla danego kraju.

W kontekście „dostawy ruchomej”, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w odniesieniu do „dostawy nieruchomej”, miejsce świadczenia uzależnione jest od przesłanki, czy dostawa nieruchoma poprzedza wysyłkę/transport, czy jednak następuje po wysyłce/transporcie towarów.

Zasadniczo w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

• pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie,
• ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W przypadku gdy transport organizuje drugi dostawca, a więc podmiot, który jednocześnie nabywa i sprzedaje towary, wówczas co do zasady pierwsza transakcja w łańcuchu jest dostawą ruchomą. W przypadku jednak, gdy transakcja ma charakter transgraniczny, ale wewnątrzunijny wówczas, druga dostawa będzie uznana za ruchomą, jeżeli drugi podmiot w łańcuchu przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane.

W przypadku dostawy transgranicznej unijnej i poza UE tylko jedna dostawa w łańcuchu może korzystać z preferencyjnej stawki 0% VAT.

Co istotne przy zastosowaniu powyższych zasad ogólnych, podmioty mogą być zobligowane, zależnie od pełnionej roli w łańcuchu dostaw, do zarejestrowania się jako podatnik VAT w innych krajach Unii Europejskiej. Oznacza to najczęściej dodatkowe koszty i potrzebę skorzystania z usług miejscowych firm zajmujących się obsługą podatkową

2. Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne

Procedura uproszczona

W przypadku transakcji łańcuchowych wewnątrzunijnych, w których występują trzy podmioty zarejestrowane w trzech różnych państwach członkowskich, przy zastosowaniu standardowych reguł pojawiłby się obowiązek rejestracji jednego z uczestników w innym państwie. Dlatego wprowadzono procedurę uproszczoną.

Procedura uproszczona umożliwia  rozliczenie podatku VAT przez jeden podmiot biorący udział w transakcji tj. ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT na zasadzie samoobliczenia stosując numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka.

Przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną - rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

• w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich;
• transakcja trójstronna dotyczy dostaw tego samego towaru;
• towar jest wydawany przez pierwszego z podatników bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym przyjmuje się, że dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim podatnikiem w kolejności, a zatem przepływ towaru jest oderwany od przepływu faktur dokumentujących transakcję;
• towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika VAT lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Do zastosowania procedury uproszczonej niezbędne jest spełnienie określonych warunków, dlatego też jeśli masz trudności bądź wątpliwości w identyfikacji obowiązków w transakcjach łańcuchowych lub trójstronnych skorzystaj ze wsparcia ekspertów PKF.