Podstawa opodatkowania vat – zwrot kosztów, a refakturowanie usług

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski, doradca podatkowy, specjalista do spraw podatków w PKF) został opublikowany w marcowym wydaniu miesięcznika "TaxFin".

Z refakturowaniem bądź zwrotem kosztów mamy do czynienia w tych transakcjach gospodarczych, w toku których pojawia się podmiot trzeci, pełniący swoistą funkcję „pośrednika” pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Kwalifikacja tych pojęć na gruncie podatku VAT jest zgoła odmienna: o ile refakturowanie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o tyle zwrot kosztów jest czynnością wyłączoną z opodatkowania tym podatkiem. Jakkolwiek kwalifikacja podatkowa tych czynności jest oczywista, o tyle rozróżnienie kiedy refakturowanie, a kiedy zwrot kosztów, już takie oczywiste być nie musi. Poniżej przedstawiamy, jak poradzić sobie z ich rozróżnieniem. Podstawa opodatkowania VAT powinna być rozpatrywana w następujący sposób.

Refakturowanie usług

Pojęcia „rafakturowania” nie sposób znaleźć w krajowych przepisach podatkowych, jak i w regulacjach wspólnotowych. Przyjmuje się jednak, że o refakturowaniu stanowi art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z kolei w krajowym porządku prawnym o instytucji refakturowania traktuje art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa VAT), zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Istota refakturowania sprowadza się zatem do odsprzedaży innemu podatnikowi – osobie trzeciej usług, nabytych uprzednio przez przedsiębiorcę. Jego celem jest więc „przerzucenie” na inny podmiot kosztu zakupu usługi. Nie chodzi tu jednak li tylko o przeniesie na podmiot trzeci kosztów nabycia usługi. Podmiot trzeci musi być odbiorcą tejże usługi. Jak wskazał np. WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 11.02.2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1765/13, refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje konsumentowi. Rola podmiotu nabywającego i odsprzedającego usługę nie sprowadza się w refakturowaniu do zwykłej czynności pośrednictwa. Ustawodawca w treści w/cyt. art. 8 ust. 2a ustawy VAT przyjął bowiem fikcję prawną, że tenże „pośrednik” sam otrzymał i wyświadczył usługę będącą przedmiotem refakturowania. W przypadku refakturowania mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy podmiot, który fizycznie nie świadczy usługi, występuję w roli usługodawcy i dokonuje odsprzedaży tej usługi. Konsekwencją zatem uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem odsprzedaży jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot sprzedający na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że sam danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana zwykła faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Jeśli więc refakturowanie jest niczym innym jak świadczeniem uprzednio zakupionej usługi, to w konsekwencji z refakturowaniem wiąże się konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego, czy właściwego udokumentowania. Przepisy ustawy VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla refakturowania bądź szczególnych procedur w zakresie dokumentowania tego typu czynności. Innymi słowy, refakturowanie usług jest takim samym świadczeniem usług, jak każde inne. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 25.10.2012 r., sygn. akt I FSK 65/12, „refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług).” Stąd też w przypadku usług świadczonych w ramach refakturowania obowiązek podatkowy powinien być rozpoznawany w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 – 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Pogląd taki w zasadzie podzielają zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Tak wskazał m.in. WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 17.02.2015 r., sygn. akt. I SA/Kr 1783/14, podnosząc, że obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstaje na zasadach określonych w art. 19 ustawy VAT (w aktualnym stanie prawnym: art. 19a). Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP2/4512-849/15/ICz z dnia 31.12.2015 r., zawarł, że „przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną”. Oczywiście, jeśli dla danej usługi obowiązek podatkowy powstaje w inny sposób, niż wskazany w w/cyt. art. 19a ust. 1 ustawy VAT, również w przypadku refakturowania obowiązek ten będzie powstawał na innych zasadach. Podobnie rzecz ma się z udokumentowaniem takiej czynności: skoro refakturowanie jest po prostu świadczeniem usługi, to podlega ono takiemu samemu reżimowi dokumentacyjnemu, jak każde inne świadczenie usług. Co prawda przyjęło się, że refakturowanie dokumentuje tzw. refaktura, to jednaj jest ona normalną fakturą, której wystawienia powinno czynić zadość wymogom zawartym w art. 106a i następnych ustawy VAT. Jak wskazał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/4512-982/15-5/DG z dnia 22.12.2015 r., refaktura jest zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi.

W świetle powyższego wydawać by się mogło, że refakturowanie jest prostą czynnością sprowadzającą się do kupna, a następnie odsprzedaży usługi na rzecz podmiotu trzeciego, z zachowaniem tożsamości tejże usługi. W praktyce jednak dochodziło (dochodzi) do wielu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, zwłaszcza w przypadku refakturowania mediów towarzyszących usłudze najmu nieruchomości, a rzutujących na zastosowanie właściwej stawki podatku. Przedmiotem sporów była kwestia jak zakwalifikować refakturowanie mediów: czy jako element usługi najmu i tym samym opodatkowane wg stawki właściwej dla najmu lub jako usługę odrębną od najmu, opodatkowaną stawką właściwą dla mediów, np. stawką 8% dla dostawy wody.

Zwieńczenie tych sporów stanowi wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16.04.2015 r. w sprawie C – 42/14, w której TSUE orzekł, że Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że:

1. w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę;

2. najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Sposób opodatkowania dostawy mediów na płaszczyźnie refakturowania uzależniony jest zatem od rozróżnienia czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców i sposobu korzystania z tych usług oraz czy najem wraz z dostawą mediów stanowi jedną nierozerwalną całość. Jeśli bowiem najemca ma możliwość wyboru podmiotu, który będzie dostarczał media, a rozliczenie najemcy dokonuje się wg faktycznego zużycia, to możliwe jest uznanie, że refakturowanie mediów jest odrębna usługą. Jeśli jednak wyodrębnienie takie nie jest możliwe, dostawę mediów należy uznać za element składowy usługi najmu opodatkowanej jedną stawką VAT. Innymi słowy, przy refakturowaniu usług nie zawsze dojdzie do tożsamości stawki VAT pomiędzy zakupem usługi, a jej odsprzedażą.

Zwrot kosztów

Jak wskazano powyżej, zwrot kosztów/wydatków - w przeciwieństwie do refakturowania – jest pojęciem spoza systemu podatku od towarów i usług. Odpowiedź na pytanie czy dane zdarzenie zakwalifikować jako opodatkowane VAT (refakturowanie) czy niepodlegające VAT (zwrot kosztów) sprowadza się do określenia jego istoty. Zgodnie z ustawą VAT czynnością opodatkowaną jest m. in. odpłatne świadczenie usług, którym co do zasady jest wszystko to, co nie jest dostawą towarów. Z kolei na podstawie Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie zaś może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 Kc). Świadczenie usługi, w tym również na gruncie VAT, jest więc pewnym stosunkiem zobowiązaniowym, w ramach którego jedna ze stron jest zobowiązana do świadczenia usługi, zaś druga jest zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia za wykonana usługę. Ponadto świadczeniobiorca jest tu beneficjentem określonej usługi. Takim beneficjentem w przypadku refakturowania jest podmiot, na rzecz którego refakturowana/odsprzedawana jest usługa. W orzecznictwie, jak i piśmiennictwie podkreśla się, że od tak rozumianej odsprzedaży należy rozumieć sytuację, w której podmiot ponosi koszt nabycia danej usługi świadczonej na rzecz odbiorcy, a nawet za niego wykłada. W takim przypadku nie dochodzi więc do kupna usługi, a następnie jej odsprzedaży (vide: A. Bartosiewicz, Komentarz VAT 2015, Lex; WSA w Poznaniu z dnia 10.09.2015 r., sygn. akt. I SA/Po 366/15). Prawnopodatkową kwalifikację zwrotu kosztów poniesionych w powyższy sposób – na płaszczyźnie przepisów wspólnotowych – przynosi art. 79 lit. c) dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Krajowym odpowiednikiem w/w normy jest przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jako przykład ponoszenia kosztów, które następnie podlegają zwrotowi można wskazać opłaty ponoszone przez pełnomocników w imieniu i na rzecz swoich klientów (np. opłata skarbowa od pełnomocnictwa, wpis sądowy) czy koszty przejazdu ponoszone przez pracownika w toku podroży służbowej. W takich przypadkach czynnościom ponoszenia kosztów brak będzie możliwości przypisania statusu świadczenia usługi. Podmiot ponoszący tego typu usługi nie ma w zasadzie żadnego interesu prawnego w tym, że dokonał takiej płatności, dokonuje jedynie płatności na rzecz podmiotu trzeciego. Jeśli natomiast brak interesu prawnego, to nie zachodzi stosunek zobowiązaniowy będący istotą świadczenia usługi. Poniesienie tych kosztów nie jest więc świadczeniem usługi, w konsekwencji więc zwrot takich kosztów jest wyłączony z podstawy opodatkowania. Jeśli więc zwrot kosztów jest czynnością spoza VAT, to czynność taka będzie dokumentowana notą obciążeniową, a w konsekwencji nie będzie ujmowana w odpowiednich rejestrach VAT.

Reasumując: z czynnością refakturowania będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy dany podmiot zakupuje usługę, a następnie dokonuje jej odsprzedaży. Jako że przyjmuje się, że podmiot odsprzedający ta usługę jednocześnie jest świadczeniodawcą, czynność taka podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei zwrot kosztów dotyczy sytuacji, gdy dany podmiot ponosi wydatek, do poniesienia którego nie jest zobligowany. Zwrot takiego wydatku nie jest świadczeniem usługi bądź dostawą, w związku z czym czynność ta jest poza systemem podatku od towarów i usług. Ustalenie kiedy refaktura, a kiedy zwrot kosztów sprowadza się w istocie do odpowiedzi, czyje koszty są ponoszone?

Przykład 1:

Podmiot A z uwagi na podpisaną umowę z dostawcą energii ma obowiązek zapłaty faktury. Z energii tej korzysta podmiot B, któremu A wynajmuje nieruchomość. A przerzuca na B koszt zużytej energii w ramach instytucji refakturowania.

Przykład 2:

Pełnomocnik ponosi za klienta koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Zobowiązanym do poniesienia tego wydatku jest klient, a nie pełnomocnik. Pełnomocnik przerzuca na klienta koszt opłaty skarbowej w ramach zwrotu kosztów.
W refakturowaniu więc podatnik ponosi swój koszt, który przerzuca na podmiot trzeci, w przypadku zwrotu kosztu podatnik ponosi koszt obcy, który jest następnie jemu zwracany przez podmiot, który był zobowiązany do poniesienia kosztu. Końcowo zauważyć można, że istnieje alternatywa dla instytucji refakturowania bądź zwrotu kosztu, a jest nią kalkulowanie ceny w ten sposób, że ponoszone koszty (niezależnie własne lub obce) są po prostu uwzględnianie w cenie sprzedawanego towaru lub usługi.