Jakie są przesłanki utraty wartości

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Piotr Urbański, doradca ds. projektów konsultingowych w PKF Consult) został opublikowany w dzienniku 'Rzeczpospolita' w dniu 18 listopada 2013 r.

Systematycznie dokonywane odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają zaplanowane, wynikające ze zużycia lub upływu czasu zmniejszenie wartości początkowej środków trwałych. Z kolei odpisów aktualizujących dokonuje się z uwagi na zmianę technologii, decyzję o wycofaniu z użytku lub inną przyczynę powodującą trwałą utratę wartości środka trwałego.

Pojawienie się przesłanek, dających podstawę do stwierdzenia, że znajdujący się w majątku podmiotu składnik aktywów nie przyniesie w istotnej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego sprowadzającego wartość danego składnika wywodzącą się z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” dostarcza wykaz przykładowych przesłanek (wewnętrznych i zewnętrznych), niezbędnych do rozważenia przy podejmowaniu decyzji o ujęciu utraty wartości aktywów, tj.:

przesłanki o charakterze wewnętrznym, do których zaliczyć można następujące sytuacje i zdarzenia:

• wystąpiły lub z dużym prawdopodobieństwem wystąpią istotne, negatywne zmiany dotyczące sposobu i zakresu wykorzystania składnika aktywów,
• potwierdzenie, że nastąpiła utrata przydatności składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie,
• z prowadzonych na własne potrzeby analiz wynika, że ekonomiczna wydajność składnika aktywów już jest lub będzie gorsza od początkowo zakładanej;

przesłanki o charakterze zewnętrznym, do których zaliczyć można następujące sytuacje i zdarzenia:

• wystąpiły lub najbliższym czasie wystąpią istotne zmiany technologiczne, rynkowe, ekonomiczne lub prawne otoczenia jednostki albo rynku danego typu aktywów, które mogą odbić się na ich wartości,
• wartość rynkowa aktywa zmniejszyła się w stopniu istotnie przekraczającym utratę wartości, jakiej oczekiwano przy założeniu normalnego zużycia z tytułu upływu czasu,
• rynkowe stopy procentowe lub stopy zwrotu uzyskiwane z inwestycji wzrosły podczas trwania okresu obrachunkowego na tyle, że zmiany te wpłyną na wysokość dyskonta przyjętego przez jednostkę celem ustalenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży to obecną wartość zakładanych korzyści ekonomicznych netto z tego składnika.

Procedura ustalania odpisów aktualizujących w przypadku utraty wartości aktywów obejmuje następujące etapy:

KROK 1: ocena potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów wobec utraty przez nie wartości,

KROK 2: zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości,

KROK 3: ocena, czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo, wycenianych: w wartości rynkowej, godziwej lub metodą praw własności; w kwocie wymaganej zapłaty lub skorygowanej cenie nabycia; w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub w wartości przeszacowanej),

KROK 4: zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości,

KROK 5: ocena, czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo.

Konieczny dowód wewnętrzny

Każdorazowe przeprowadzenie procedury aktualizacji wyceny aktywów i odwrócenie odpisu aktualizującego wycenę, w tym przeprowadzonych ocen, szacunków i obliczeń, wymaga odpowiedniego udokumentowania w dowodzie wewnętrznym stanowiącym podstawę zapisów w księgach rachunkowych oraz odpowiedniego ujawnienia danych dotyczących utraty wartości aktywów.

Skutki finansowe odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości aktywów ujmowane są w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Stawka na nowo

Celem systematycznego odpisu nowo ustalonej wartości bilansowej środka trwałego, po wprowadzeniu odpisu aktualizującego wartość środka trwałego do ksiąg rachunkowych, należy ustalić nowy, zaplanowany do stosowania w kolejnych okresach, odpis amortyzacyjny. Wychodząc od nowej wartości bilansowej danego środka trwałego, a także mając zweryfikowany dalszy okres jego użytkowania oraz metodę amortyzacji, ustala się nową stawkę amortyzacyjną.

W przypadku ustania powodów, dla których dokonano odpisu aktualizującego wartość bilansową środka trwałego, w księgach rachunkowych należy dokonać stosownych zapisów potwierdzających wzrost spodziewanych korzyści związanych z dalszym użytkowaniem środka trwałego. Doprowadzenie stanu z ksiąg do nowego sposobu postrzegania wartości środka trwałego będzie polegało na odwróceniu w stosownej części lub całości poprzedniej ujemnej korekty.

Przykład: Zmiana technologii

Spółka ABC Sp. z o.o. ewidencjonuje w księgach środek trwały nabyty w 2004 r. Jest to maszyna o wartości początkowej 100 000 zł oraz wartości księgowej na 31 grudnia 2012 r. 20 000 zł. Dotychczasowe umorzenie wynosi 80 000 zł. Spółka podjęła decyzję o dokonaniu na dzień 31 grudnia 2012 roku odpisu aktualizującego wartość środka trwałego z tytułu trwałej utraty wartości, wynikającej ze zmiany stosowanej technologii skutkującej zaprzestaniem jego użytkowania i przeznaczeniem do sprzedaży w styczniu 2013 r.

Cenę sprzedaży netto na dzień dokonania odpisu, na podstawie wstępnie złożonych ofert kupna środka trwałego, określono na kwotę 15 000 zł. Zgodnie z decyzją kierownika spółki, dokonano odpisu aktualizującego wartość maszyny na kwotę 5 000 zł (100 000 zł – 80 000 zł – 15 000 zł).

Ewidencja księgowa na koniec 2012 r.:

W momencie ustania przyczyny dla której utworzono odpis aktualizujący wartość maszyny (w przypadku braku sprzedaży z początkiem 2013 roku), całość dokonanego odpisu lub odpowiednia jego część zwiększać będzie konto pozostałych przychodów operacyjnych zgodnie z poniższym zapisem:

PKF Consult Piotr Urbaniak Doradca ds. projektów konsultingowych