Jak ustalać różnice przejściowe pomiędzy bilansową i podatkową wartością środków trwałych?

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Ewelina Woźniak, Koordynator projektów finansowo-księgowych PKF) został opublikowany w dzienniku w Rzeczpospolita' dnia 16 czerwca 2014 r.

Przyczyny powstawania różnic w wycenie bilansowej i podatkowej

Jednostki mające obowiązek prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości (zwaną dalej uor) stosują dla celów bilansowych zasady i metody wyceny aktywów oraz pasywów w niej zawarte. W pewnych sytuacjach zapisane w uor sposoby ujmowania transakcji będą różniły się od ustalonych w regulacjach podatkowych zasad uznawania transakcji za koszty lub przychody podatkowe. Różnice pomiędzy prawem bilansowym a zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej updop)- sprawiają, iż niektóre z pozycji aktywów i pasywów mogą mieć różną wartość księgową i podatkową. Co za tym idzie, bilansowe przychody i koszty oraz ustalony na ich podstawie wynik finansowy brutto najczęściej różni się od ustalonej według prawa podatkowego tzw. podstawy opodatkowania, która stanowi różnicę pomiędzy przychodami podlegającymi opodatkowaniu oraz kosztami uzyskania przychodów.

W praktyce możemy mieć do czynienia z dwoma rodzajami różnic:

• Różnice trwałe- charakteryzują się tym, że ujęte w księgach przychody lub koszty bilansowe nigdy nie staną się przychodami podlegającymi opodatkowaniu czy też kosztami uzyskania przychodu. Powstałe rozbieżności w podejściu bilansowym i podatkowym są stałe .
• Różnice przejściowe – różnice pomiędzy bilansową a podatkową wartością aktywów oraz pasywów mają charakter tymczasowy tzn. koszty/przychody bilansowe nieuznawane przez prawo podatkowe w danym okresie staną się kosztami/przychodami podatkowymi w przyszłości, a co za tym idzie różnica ulegnie niwelacji i wartość księgowa danego składnika zrówna się z jego wartością podatkową.

Różnice przejściowe dodatnie i ujemne

Różnice przejściowe mogą mieć charakter dodatni lub ujemny. Dodatnie różnice przejściowe charakteryzują się tym, że w przyszłości doprowadzą do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zwiększenia podatku dochodowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Z kolei ujemne różnice przejściowe w przyszłości przyczynią się do spadku podstawy opodatkowania i zmniejszenia wysokości bieżącego podatku dochodowego.

Zgodnie z art.37 uor, który reguluje kwestie związane z różnicami przejściowymi, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi należy utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Z kolei występowanie dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego nakłada na jednostki obowiązek utworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty. Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Uwaga!
Zgodnie z art.37 ust.10 uor, w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w myśl art. 64 ust. 1, może ona odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Uproszczenie takie nie powinno zniekształcać prezentowanej w sprawozdaniu finansowym sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz powinno być zapisane w polityce rachunkowości.

Przyczyny powstawania różnic przejściowych w zakresie środków trwałych

Przyczyną powstawania różnic przejściowych w zakresie środków trwałych jest dualizm zasad w prawie bilansowym i podatkowym m. in. w zakresie ustalania stawki amortyzacji, który wpływa na wartość netto danego środka trwałego. Zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 uor, odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji natomiast przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Z kolei prawo podatkowe zawiera o wiele bardziej precyzyjne regulacje w kwestii stawek amortyzacji, które zostały zamieszczone w załączniku nr 1 do updop. Załącznik ten zawiera wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych rodzajów środków trwałych wraz z ich symbolem KŚT. W niektórych sytuacjach updop dopuszcza pewne uproszczenia jak np. jednorazowa amortyzacja dla środków trwałych o wartości początkowej poniżej 3 500 zł w miesiącu oddania ich do użytkowania (art. 16d updop) czy też stosowanie stawek indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych czy też ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika (art. 16j updop). W związku z powyższym, w podmiotach gospodarczych bardzo często występują różnice przejściowe wynikające z rozbieżności przepisów w zakresie stawek amortyzacyjnych:

• Ujemna różnica przejściowa- gdy amortyzacja bilansowa > amortyzacja podatkowa
• Dodatnia różnica przejściowa- gdy amortyzacja bilansowa < amortyzacja podatkowa

Przykład 1- Wyższa amortyzacja podatkowa

Jednostka nabyła w grudniu 2013 roku środek trwały o wartości początkowej 50 000 zł, który w tym samym miesiącu został przyjęty do użytkowania. Przewidywany okres użytkowania środka trwałego ustalono na 5 lat, co daje stawkę amortyzacji 20% rocznie dla celów bilansowych (10 000 zł rocznie). Z kolei podatkowo zgodnie z załącznikiem nr 1 do updop dla nowo nabytego środka trwałego jednostka powinna zastosować stawkę amortyzacji w wysokości 25% (wyższą od stawki amortyzacji dla celów księgowych) co daje amortyzację roczną w kwocie 12 500 zł. Spółka rozpoczęła amortyzację - zarówno bilansową jak i podatkową - od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został przyjęty do użytkowania, a więc od stycznia 2014 roku.

W związku z tym, iż stawka amortyzacji podatkowej jest wyższa niż stawka amortyzacji bilansowej, wartość netto środka trwałego- czyli wartość początkowa skorygowana o dokonane odpisy umorzeniowe- ustalona zgodnie z uor będzie wyższa niż wartość netto środka trwałego według uregulowań wynikających z updop. Powstanie dodatnia różnica przejściowa, na którą zgodnie z uregulowaniami art. 37 uor, jednostka powinna utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wartości kwotowe dla poszczególnych lat zawiera poniższa tabela.

WK – WP > 0 tworzymy rezerwę na odroczony podatek dochodowy

W związku z dodatnimi różnicami przejściowymi, przez pierwsze 4 lata, spółka powinna tworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W ujęciu księgowym zapis wyglądałby następująco:

WN Podatek dochodowy odroczony kwota 475 zł / MA Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego kwota 475 zł.

W latach 2015-2017 należy ująć w księgach różnicę wynikającą ze wzrostu rezerwy o 475 zł w każdym roku w stosunku do roku ubiegłego. W roku 2018 nastąpi zrównanie wartości księgowej i podatkowej środka trwałego w związku z czym należy zrealizować (rozwiązać) utworzoną rezerwę na kwotę 1 900 zł.

W sytuacji, gdy amortyzacja księgowa byłaby wyższa od amortyzacji podatkowej mielibyśmy do czynienia z niższą wartością księgową środka trwałego od jego wartości podatkowej. Wiązałoby by się to z powstaniem ujemnych różnic przejściowych w związku z którymi ustalalibyśmy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Kolejną przyczyną powstawania różnic przejściowych w obrębie środków trwałych są odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości. Zgodnie z art. 32 ust.4 uor, w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.

Przykład 2 - Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego

W związku ze zmianą technologii dokonano odpisu aktualizującego wartość posiadanego przez jednostkę środka trwałego na kwotę 20 000 zł w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 80 000 zł, natomiast dotychczasowe umorzenie 30 000 zł. Wartość netto środka trwałego wynosi zatem 50 000 zł (przyjmujemy założenie, że amortyzacja bilansowa równa jest amortyzacji podatkowej). Ponieważ prawo podatkowe nie uznaje odpisów aktualizujących za koszt uzyskania przychodu, powstaną różnice przejściowe pomiędzy wartością księgową i podatkową aktualizowanego środka trwałego.

Wartość początkowa ŚT: 80 000 zł
Umorzenie: 30 000 zł
Odpis z tytułu trwałej utraty wartości: 20 000 zł
WK= 80 000zł – 30 000 zł – 20 000 zł= 30 000 zł
WP= 80 000zł – 30 000 zł = 50 000 zł
WK - WP= 30 000 zł – 50 000 zł = - 20 000 zł (różnica przejściowa ujemna)
Kwota aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego 20 000 zł x 19% = 3 800 zł

WK – WP < 0 tworzymy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Ujęcie w księgach- aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego księguje się na kontach zespołu 6 jako rozliczenia międzyokresowe kosztów długoterminowe.

WN Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego kwota 3 800 zł / MA Podatek dochodowy odroczony kwota 3 800 zł

W momencie likwidacji bądź sprzedaży środka trwałego odpis aktualizacyjny będzie mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych w związku z czym aktywo z tytułu odroczonego podatku zostanie zrealizowane.

Różnice przejściowe dotyczące środków trwałych powstają również w sytuacji częściowego sfinansowania zakupu czy też wytworzenia środka trwałego z bezzwrotnych środków obcych w postaci dotacji i subwencji. Dodatkowo oprócz różnic przejściowych będą powstawały również różnice trwałe w związku z tym, iż nie cała kwota amortyzacji wynikająca z zastosowania stawki podatkowej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów co ilustruje poniższy przykład.

Przykład 3 - Środki trwałe sfinansowane dotacją

Spółka nabyła w maju 2014 roku maszynę o wartości początkowej 120 000 zł, którą w tym samym miesiącu przyjęła do użytkowania. Zakup maszyny w 70% został sfinansowany otrzymaną ze środków UE dotacją. Amortyzacja bilansowa ustalona w oparciu o przewidywany okres użytkowania wynosi 20%, natomiast stawka amortyzacji podatkowej według wykazu stawek z załącznika nr 1 do updop wynosi 10%. Amortyzację bilansową i podatkową rozpoczęto naliczać od miesiąca czerwca 2014.

Miesięczna amortyzacja bilansowa: (120 000 zł x 20%)/ 12 m-cy = 2 000 zł
Amortyzacja bilansowa za okres od czerwca do grudnia 2014: 2 000 zł x 7 m-cy = 14 000 zł
Miesięczna amortyzacja wg stawki podatkowej: (120 000 zł x 10%)/ 12 m-cy = 1 000 zł, z czego:
1 000 zł x 70% = 700 zł NKUP (różnica trwała)
1 000 zł x 30% = 300 zł KUP (różnica przejściowa)

W tym miejscu należy zaznaczyć, że nie cała kwota amortyzacji wynikająca ze stawki amortyzacyjnej ustalonej zgodnie z prawem podatkowym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. W przypadku zakupu środka trwałego sfinansowanego z dotacji do kosztów podatkowych jednostka może zaliczyć amortyzację wynikającą z procentowego udziału własnych środków w całkowitej kwocie nakładów na zakup środka trwałego. Skoro dotacja obejmowała 70% wartości urządzenia to 70% amortyzacji nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu (powstanie różnica trwała). Z kolei 30% amortyzacji podmiot będzie mógł uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Amortyzacja podatkowa za okres od czerwca do grudnia 2014 roku: 300 zł x 7 m-cy = 2 100 zł
WK= 120 000 zł – 14 000 zł = 106 000 zł
WP = 120 000 zł – 2 100 zł = 117 900 zł
WK – WP = 106 000 zł – 117 900 zł = -11 900 zł
Kwota aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego 11 900 zł x 19% = 2 261 zł

WK – WP < 0 tworzymy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Podobna sytuacja jeśli chodzi o powstawanie różnic trwałych i przejściowych będzie dotyczyła amortyzacji samochodów osobowych, gdzie do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów z tytułu zużycia w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 EUR przeliczonej na złote wg kursu średniego NBP z dnia przekazania samochodu do używania (art. 16 ust. 1 pkt 4 updop).