Dotacje wymagają szczególnego ujęcia

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Grzegorz Macowicz - Koordynator ds. projektów audytorskich) został opublikowany w dzienniku 'Rzeczpospolita' w dniu 30 grudnia 2013 r.

Służby finansowo-księgowe rozliczające w księgach rachunkowych dotacje do środków trwałych niejednokrotnie borykają się z szeregiem problemów związanych z właściwym zaewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych związanych z dofinansowaniem.

W jaki sposób rozliczyć dotację, jeżeli spółka otrzymała środki po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych i rozpoczęciu amortyzacji? Jak poprawnie rozliczyć częściowy zwrot dotacji? Jak zaewidencjonować zwrot dotacji, w przypadku, gdy kwota zwrotu przekracza nierozliczoną kwotę dotacji? Te pytania to tylko przykłady najczęściej występujących problemów ewidencyjnych w tym zakresie.

Uregulowania krajowe i międzynarodowe

Zagadnienie rozliczeń międzyokresowych przychodów w postaci otrzymanej dotacji na zakup lub wytworzenie środka trwałego nie zostało szczegółowo uregulowane w polskim prawie bilansowym.

Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) jedynie w art. 41 ust.1 pkt 2 wskazuje, że rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Ustawa wskazuje również, że zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł.

Nieco odmiennie od ustawy kwestię ujęcia dotacji traktuje MSR 20  „Dotacje rządowe i ujawnianie informacji o pomocy rządowej”. Zgodnie z nim, ujęcie dotacji rządowych w księgach rachunkowych możliwe jest w momencie, gdy istnieje dostateczna pewność, że jednostka spełni warunki uzyskania dotacji. Istotną trudnością interpretacyjną jest właściwe zdefiniowanie sformułowania „dostateczna pewność”. Moim zdaniem należałoby ją rozumieć sytuację, kiedy prawdopodobieństwo otrzymania dotacji jest większe niż jej nieotrzymanie.

W zakresie aktywów trwałych

W celu omówienia możliwych sytuacji dotyczących rozliczenia otrzymanych dotacji, rozpoczniemy od przykładu modelowego, który następnie będzie modyfikowany o kolejne założenia pozwalające na gradację złożoności omawianej problematyki.

PRZYKŁAD

Spółka SAM S.A. otrzymała w grudniu 2012 r. dotację w kwocie 100 tys. zł na zakup nowego środka trwałego o wartości początkowej 200 tys. zł. Środek zakupiono i przyjęto do użytkowania w tym samym miesiącu, w którym nastąpił wpływ środków dotacji. Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego ustalono na 5 lat, co oznacza, że roczny odpis amortyzacyjny wynosi 40 tys. zł.

W tym samym miesiącu...

Przypadek, kiedy wpływ dotacji następuje w tym samym miesiącu co oddanie środka do użytkowania jest sytuacją najmniej problematyczną, ale i najrzadziej spotykaną. W momencie otrzymania dotacji ujmuje się ją na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów (RMP) w korespondencji z rachunkiem bankowym. W kolejnych okresach sprawozdawczych następuje przeksięgowanie kwoty dotacji ustalonej proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych do tych aktywów z konta przychodów przyszłych okresów na konto pozostałych przychodów operacyjnych.

PRZYKŁAD

Wróćmy do spółki SAM z poprzedniego przykładu. W tym przypadku proporcja wynosi:

(100 000 zł : 200 000  zł) x 100 proc. =50 proc..

Miesięczny odpis amortyzacyjny to:

(200 000 zł x 20 proc.):12 = 3333,33 zł.

Odpis z RMP odpowiada 50 proc. równowartości kosztu amortyzacji, czyli kwocie 1666,67 zł.

Zatem w księgach roku 2012 należy dokonać następujących zapisów:

Z kolei, w styczniu 2013 r. i w każdym kolejnym miesiącu, aż do całkowitego rozliczenia dotacji i całkowitego umorzenia środka trwałego, należy dokonywać następujących zapisów:

 ... lub później

Zobrazowana w przykładzie sytuacja występuje niezwykle rzadko, gdyż dotacja wpływa zazwyczaj po zakończeniu procesu realizacji inwestycji. Dlatego też warto zastanowić się, w jaki sposób rozliczyć dotację w przypadku, gdy jej otrzymanie następuje kilka miesięcy po przyjęciu środka trwałego do użytkowania i naliczeniu odpisów amortyzacyjnych. Kwestią wymagającą w tym przypadku zasadniczego rozstrzygnięcia jest sposób rozliczenia dotacji za okres od momentu wpisania środka do ewidencji do daty wpływu dotacji na rachunek bankowy. Czy kwotę dotacji należy rozliczyć przez okres pozostały do pełnego zamortyzowania środka trwałego czy też w momencie wpływu dotacji należy dokonać jednorazowego odpisania z rozliczeń międzyokresowych przychodów do pozostałych przychodów operacyjnych kwoty dotacji odpowiadającej amortyzacji środka trwałego już dokonanej za okres do dnia wpływu dotacji na rachunek bankowy? Choć za przyjęciem każdego z tych rozwiązań przemawiają uzasadnione racje, wydaje się, że podejście drugie bardziej odpowiada ekonomicznej treści przyznania dofinansowania, które ma w swoim zamierzeniu kompensować koszty amortyzacji. Takie podejście w szerszym zakresie zapewnia też zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów.

PRZYKŁAD

Zwrot części dotacji do wartości nieprzekraczającej rozliczeń międzyokresowych

Załóżmy, że instytucja pośrednicząca stwierdziła w grudniu 2013 r. niedopełnienie przez Spółkę SAM S.A. warunków dotacji, co skutkowało koniecznością zwrotu 50 proc. kwoty dotacji, czyli 50 tys. zł.

Spłaty dotacji do przychodu należy rozliczać w pierwszej kolejności z niezamortyzowanymi rozliczeniami międzyokresowymi powstałymi w związku z dotacją.

Zwrot dotacji należy ująć w księgach rachunkowych zapisem:

Jak wskazuje MSR 20, dotacje podlegające spłatom należy księgować jako uaktualnienie szacunków. Od miesiąca następnego po zwrocie dotacji kwotę pozostałą do rozliczenia, czyli 50 tys. zł, należy rozliczać w wysokości wynikającej z podzielenia dotacji pozostałej do rozliczenia przez liczbę miesięcy pozostałych do całkowitego umorzenia środka trwałego.

Przekładając to na dane liczbowe, kwota 1041,67 zł wynikająca z rozliczenia dotacji będzie w comiesięcznych okresach ujmowana w pozostałych przychodach operacyjnych (50 tys. zł : 48 miesięcy = 1041,67 zł).

Przykład

Zwrot dotacji w kwocie przekraczającej wartość rozliczeń międzyokresowych

Załóżmy, że w grudniu 2013 r. w wyniku rażącego naruszenia zapisów umowy o dofinansowanie instytucja pośrednicząca zerwała umowę ze skutkiem natychmiastowym i zażądała zwrotu pełnej kwoty dotacji do końca roku 2013. Jak wiadomo, część dotacji została już rozliczona w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi, zatem na koncie rozliczeń międzyokresowych nie występuje już pełna kwota dotacji.

Na koniec grudnia przed dokonaniem zwrotu dotacji na koncie  „RMP-Dotacja” pozostało saldo wynikające z rozliczenia 12 miesięcy 2013 r. odpowiadających kwocie 20 tys. zł (12 x 1666,67 zł), czyli kwota 80 tys. zł.

Zgodnie z postanowieniami MSR 20 w stopniu, w jakim spłata przewyższa rozliczenia międzyokresowe lub jeżeli rozliczenia międzyokresowe nie występują, spłatę taką należy bezzwłocznie ująć jako koszt. Choć MSR nie precyzuje o jakim koszcie jest mowa, za właściwe należy uznać, że chodzi o pozostałe koszty operacyjne. Wynika to pośrednio z faktu, że to właśnie w ramach pozostałych przychodów widoczne jest systematyczne rozliczenie dotacji.

Zatem w grudniu 2013 r. należałoby dokonać w księgach rachunkowych następujących zapisów:

ZDANIEM AUTORA

Choć poruszone w artykule zagadnienia są najczęściej spotykane, to jednak nie rozwiązują wszystkich problemów związanych z rozliczaniem dotacji. Praktyka gospodarcza jest bowiem bogatsza w przykłady. Mogą one obejmować chociażby dotacje otrzymywane w ratach czy dotacje w formie ulgi podatkowej. Nie można też pominąć kwestii związanych z rozliczaniem kosztów i przychodów w ujęciu podatkowym, które są kluczowe dla przedsiębiorców i mogą powodować poważne trudności w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.