Analizy cen transferowych według Dyrektywy w sprawie cen transferowych

Alert autorstwa eksperta PKF (Michał Lipski - Menedżer ds. cen transferowych).

Pojęciowy mętlik

Projekt Dyrektywy Rady w sprawie cen transferowych traktuje m.in. o podstawowym elemencie, w ramach którego weryfikowana jest rynkowość cen transferowych. W aktualnym, polskim stanie prawnym element ten występuje pod nazwą „analiza cen transferowych” i może przybrać formę „analizy porównawczej” albo „analizy zgodności”. Dyrektywa posługuje się jednak innym pojęciem tj. „analiza porównywalności”. Co ciekawe, bardzo podobne pojęcie - „badanie porównywalności”, występuje już w polskim prawodawstwie, w ramach rozporządzeń w sprawie cen transferowych, stanowiąc niejako element analizy cen transferowych, choć przepisy wprost się do siebie nie odwołują.

Biorąc powyższe pod uwagę, mamy do czynienia z lekkim pojęciowym zamieszaniem, w którym pozornie łatwo można stracić orientację. Na szczęście jednak faktyczny przebieg i zakres analizy pozostanie, co do zasady, bez zmian.

Etapy analizy

Zgodnie z treścią Dyrektywy, aby zastosować zasadę ceny rynkowej, należy przeprowadzić analizę porównywalności, która zasadniczo składa się z dwóch kluczowych elementów:

1. określenie stosunków handlowych lub finansowych między podmiotami powiązanymi oraz ich warunków i ekonomicznie istotnych okoliczności oraz
2. porównanie warunków i ekonomicznie istotnych okoliczności transakcji między podmiotami powiązanymi z warunkami i okolicznościami porównywalnych transakcji między podmiotami niepowiązanymi.

Artykuł 11 Dyrektywy określa czynniki porównywalności, które należy uwzględnić przy tego typu analizie. Do czynników tych należą warunki umowne transakcji, analiza funkcjonalna (funkcje pełnione przez strony transakcji, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka), charakterystyczne cechy przenoszonego mienia lub świadczonych usług, sytuacja gospodarcza stron i rynków, na których działają oraz ich strategie biznesowe. Po ustaleniu okoliczności transakcji między podmiotami powiązanymi, dokonuje się faktycznego porównania tej transakcji z transakcjami między podmiotami niepowiązanymi i ocenia się, czy badana transakcja jest zgodna z zasadą ceny rynkowej. Koniecznym jest zatem dobór właściwej metody weryfikacji cen transferowych oraz identyfikacja potencjalnie porównywalnej transakcji między podmiotami niepowiązanymi.

Transakcje można uznać za porównywalne, jeżeli ekonomicznie istotne cechy obu z nich oraz ich okoliczności są wystarczająco podobne, aby zapewnić wiarygodny pomiar rynkowości cen. Jednocześnie nie ma konieczności, aby były one identyczne, jednakże żadna z różnic między nimi nie może w sposób istotny wpływać na badane ceny. W przypadku wystąpienia istotnych różnic, z pomocą przyjść mogą odpowiednie korekty porównywalności, służące wyeliminowaniu ich skutków. Należy jednak zaznaczyć, że korekt tych można dokonać wyłącznie, gdy wpływ wspomnianych istotnych różnic na cenę lub marżę można ustalić na tyle dokładnie, że poprawi to wiarygodność wyników.

W uzasadnieniu do Dyrektywy wspomniano także, że przy poszukiwaniu porównywalnych transakcji należało będzie odpowiednio uwzględnić zalecenia zawarte w zatwierdzonym przez Wspólne Forum ds. Cen Transferowych sprawozdaniu w sprawie korzystania z porównywalnych transakcji w UE.

Przejrzystość

Dalsza część wspomnianego powyżej art. 11 Dyrektywy stanowi, iż „państwa członkowskie zapewniają przejrzystość i powtarzalność przeprowadzanych przez nie poszukiwań porównywalnych transakcji między podmiotami niepowiązanymi”. Oznacza to, że podatnicy powinni dokumentować i uzasadniać przed administracją podatkową kroki podejmowane w ramach dokonywanych analiz oraz, na zasadzie symetrii, że administracja podatkowa powinna – w ramach przygotowywania lub ewentualnego kwestionowania takich analiz – przekazywać podatnikowi istotne informacje dotyczące tych kroków. Wydaje się, że rozwiązanie to skutecznie zwalczy zjawisko wykorzystania tzw. secret comparables, które zgodnie z najlepszymi praktykami, już obecnie nie powinno mieć miejsca, jednak wciąż można spotkać jednostkowe sytuacje, w ramach których organy podatkowe dopuszczają się ich wykorzystania.

Cena rynkowa

Efektem porównania danych dot. transakcji zawartych między pomiotami niepowiązanymi może być zarówno jeden wynik, stanowiący najbardziej wiarygodny rezultat oparty na warunkach rynkowych, jak i wiele wyników, wyznaczających zakres wiarygodnych rezultatów. Zgodnie z najlepszymi praktykami międzynarodowymi, art. 12 Dyrektywy stanowi, że w przypadku otrzymania wielu wartości, wykorzystany powinien zostać przedział międzykwartylowy. Przedział ten obejmuje obserwacje od 25. do 75. percentyla rezultatów osiągniętych w porównywalnych transakcjach między podmiotami niepowiązanymi, co za tym idzie, zawiera w sobie 50% wszystkich obserwacji. Wartości skrajne zostają odrzucone w oparciu o założenie, że są one niereprezentatywne.

Jeżeli ceny transferowe będą mieścić się w przedziale międzykwartylowym, będą uznane za rynkowe, chyba że zostanie udowodnione, że fakty i okoliczności danego przypadku uzasadniają odmienne położenie w tym przedziale. Z kolei jeśli ceny transferowe wykroczą poza ww. przedział, koniecznym będzie dokonanie ich korekty do mediany wszystkich zebranych cen, chyba że, ponownie, zostanie udowodnione, że w danym przypadku bardziej wiarygodna cena rynkowa odpowiada innemu punktowi przedziału.

Wskazane zasady wydają się zwiastować całkowite odejście od możliwości wykorzystania przedziału pełnego, co mogłoby okazać się nieco krzywdzące, tym bardziej w przypadku metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, szczególnie w wariancie porównania wewnętrznego. Być może wątpliwości w tym zakresie zostaną rozwiane w jednym z dodatkowych aktów prawa unijnego, o których mowa w Uzasadnieniu do Dyrektywy.

Konkluzje

Choć z punktu widzenia polskich podatników, nadchodzące zmiany można określić mianem raczej niewielkiej ewolucji, to jednak z perspektywy całych grup międzynarodowych bardzo pozytywnie powinien zostać odebrany fakt, że analizy wykonywane we wszystkich państwach należących do UE, przygotowywane będą w oparciu o wspólne zasady, a co za tym idzie, będą mogły służyć podmiotom w różnych jurysdykcjach, zapewniając tym samym wysoki poziom pewności podatkowej, obniżenie kosztów przestrzegania przepisów, a także zmniejszenie ryzyka wystąpienia czasochłonnych sporów prawnych, które wiążą się zwykle m.in. ze znacznymi kwotami opłat sądowych i powstawaniem barier dla operacji transgranicznych oraz z wysokim ryzykiem podwójnego lub nadmiernego opodatkowania. Ciekawie wydaje się też przedstawiać przyszłość ewentualnego wykorzystania przedziałów innych niż międzykwartylowy, jednak na wyklarowanie się w tym zakresie jakichkolwiek konkretów przyjdzie nam jeszcze nieco poczekać.