Analiza porównywalności - narzędzie redukujące ryzyko podatkowe w zakresie cen transferowych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Katarzyna Zakrzewska - Specjalista ds. podatków), został opublikowany 13 maja 2015 r. na portalu Podatki.biz.

Analiza porównywalności transakcji polega na analizie warunków ustalonych przez podmioty powiązane i porównaniu ich z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach. Analiza porównawcza jest podstawowym narzędziem, zarówno dla podatników jak i władz skarbowych, stosowanym w celu zbadania czy ustalone warunki przez podmioty powiązane w zawieranych miedzy sobą transakcjach mają charakter „rynkowy” czyli nie odbiegają od tych, jakie w porównywalnej sytuacji ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane

Można wyróżnić dwie ogólne zasady przeprowadzenia analizy porównawczej ze względu na źródło danych porównywalnych oraz sposób przeprowadzenia ich analizy.

Porównanie wewnętrzne oraz porównanie zewnętrzne

Porównanie takie można zastosować wtedy, gdy podatnik ten dokonuje równocześnie takich samych bądź podobnych transakcji zarówno z podmiotem powiązanym, jak i podmiotami niepowiązanymi. Wskazany typ porównania nosi miano porównania wewnętrznego, lub porównanie warunków transakcji ustalonych w transakcji kontrolowanej można dokonać poprzez odniesienie się do porównywalnej transakcji zawartej na rynku między niepowiązanymi przedsiębiorstwami – ten typ porównania nosi miano porównania zewnętrznego.

Porównania dwóch podobnych transakcji z podmiotami powiązanymi nie stosuje się.

Porównanie na poziomie transakcji oraz porównanie na poziomie działalności podmiotu

Pierwszy z nich polega na przeprowadzeniu analizy porównawczej na poziomie transakcji, co oznacza zidentyfikowanie i ocenę warunków pojedynczej transakcji zawartej między podmiotami niepowiązanymi, wskazanej w drodze porównania wewnętrznego, bądź zewnętrznego. Drugim sposobem przeprowadzenia porównania jest zidentyfikowanie oraz analiza danych zagregowanych dotyczących podmiotu, którego przedmiot działalności jest zbliżony do przedmiotu transakcji kontrolowanej, dla której przeprowadzana jest analiza porównawcza. Analiza przeprowadzana na poziomie działalności podmiotu przyjmuje najczęściej formę analizy finansowej wyników osiąganych przez podmiot porównywalny, których pomiar dokonywany jest w za pomocą odpowiedniego wskaźnika, którym przykładowo może być, w zależności od stosowanej metody określania dochodu, wskaźnik rentowności sprzedaży, rentowności aktywów lub kapitałów własnych.

Praktyczne aspekty związane z oceną porównywalności transakcji

W sytuacji modelowej podatnik powinien przeprowadzić wstępną analizę porównywalności transakcji w momencie planowania i ustalania warunków przyszłej transakcji z podmiotem powiązanym. Następnie w toku jej realizacji powinna być wykonywana przez podatnika systematyczna weryfikacja przyjętych w momencie zawarcia transakcji założeń dotyczących ukształtowanych warunków jej realizacji w kontekście posiadanych na moment zawarcia transakcji informacji na temat danych porównywalnych. W następnej kolejności po zakończeniu roku podatkowego podatnik powinien sporządzić dokumentację podatkową z wykorzystaniem danych porównywalnych zgromadzonych na etapie ustalania warunków zawarcia transakcji, następnie danych, będących podstawą weryfikacji przyjętych założeń w toku realizacji transakcji w ciągu roku podatkowego, jak również danych porównywalnych dostępnych dla podatnika po zakończeniu roku podatkowego, w tym w szczególności danych dotyczących wyników zrealizowanych przez porównywalne podmioty na rynku w analizowanym roku podatkowym.

W praktyce w wielu przypadkach podatnik sporządza dokumentację podatkową do transakcji, która miała miejsce nawet kilka lat wcześniej, przez co dostęp do wielu aktualnych na moment zawarcia transakcji, a posiadających istotne znaczenie dla ukształtowanych jej warunków, danych jest zwyczajnie niedostępna, co w niektórych przypadkach istotnie utrudnia późniejszą obronę transakcji przez zarzutem organów podatkowych o stosowanie warunków odbiegających od warunków rynkowych.

Zatem w celu skutecznej obrony stosowanych cen transferowych warunkiem koniecznym jest przeprowadzenie bieżącej i wieloetapowej analizy porównawczej rozpoczynającej się już w okresie poprzedzającym fakt zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym. Przeprowadzona weryfikacja warunków transakcji w toku jej realizacji w ciągu roku podatkowego oraz po jego zakończeniu ma na celu ograniczenie dla podatnika ryzyka, iż rzeczywisty wynik zrealizowanej transakcji istotnie odbiega od warunków planowanych, zgodnych z zasadą arm’s length na moment zawarcia transakcji oraz umożliwia, w celu zniwelowania ewentualnych odchyleń powstałych w ciągu roku podatkowego, dokonanie odpowiednich korekt bieżących warunków transakcji doprowadzając do ich porównywalności z aktualnie panującymi warunkami na rynku. Sytuacja bieżącego monitorowania kształtowania się warunków transakcji zawartych przez podatnika z podmiotami powiązanymi na tle warunków porównywalnych transakcji na rynku zawieranych przez podmioty niepowiązane w sposób najbardziej skuteczny chroni podatnika w procesie sporządzania dokumentacji podatkowych przed ryzykiem oszacowania dochodu w trybie art.11 Ustawy.

Pojęcie przedziału wartości rynkowej, zastosowanie metod analizy statystycznej

Przy ocenie transakcji zawartej z podmiotem powiązanym pod kątem zgodności z zasadą „arm’s length”, w praktyce nie ma możliwości wskazania tylko jednej wartości, stanowiącej bezwzględną wycenę o charakterze rynkowym, dotyczącej przedmiotu analizowanej transakcji. Wynik przeprowadzonej analizy porównawczej w celu oceny rynkowego charakteru warunków transakcji kontrolowanej składa się najczęściej z zestawu wartości reprezentujących określony przedział, nazywany przedziałem wartości rynkowej. Poszukiwanie wyłącznie jednej, wartości punktowej jako miernika rynkowej wyceny transakcji wydaję się być nadmiernym uproszczeniem stosowania zasady wolnego rynku. Podmioty niepowiązane na rynku zawierając między sobą, w porównywalnych warunkach, liczne transakcje dotyczące chociażby tożsamego wyrobu bądź usługi, ustalają między sobą nie zawsze jednolite warunki realizowanych transakcji. W wielu przypadkach w praktyce przeprowadzona analiza porównawcza dostarcza tak dużą ilość danych, iż w celu wyznaczenia na ich podstawie przedziału wartości rynkowej (ceny, marży lub zysku) konieczne staje się posłużenie metodami analizy statystycznej. Analiza zbiorowości, w skład której wchodzi zbiór wyników przeprowadzonej analizy porównawczej może zostać wykonana za pomocą podstawowych metod analizy statystycznej, przykładowo za pomocą: średnich (średniej arytmetycznej lub średniej ważonej, przy założeniu nadania odpowiednich wag otrzymanym wynikom), miar dyspersji (w tym odchylenia standardowego), bądź rachunku kwantyli, który wydaje się być skutecznym w przypadku analizy porównawczej narzędziem badań statystycznych. Najczęściej wykorzystywanym kwantylem są kwartale (wartości ćwiartkowe), które dla badanej zbiorowości obejmującej wyniki analizy porównawczej wyznaczają kwartyl pierwszy, wskazujący wartość poniżej której znajduje się ¼ analizowanych wyników, kwartyl drugi (mediana) oraz kwartyl trzeci wskazujący wartości poniżej których znajduje się odpowiednio ½ oraz ¾ analizowanych wyników.

Źródła danych porównywalnych

Zasada wolnego rynku, na podstawie której uregulowano formalnie warunki porównywalności transakcji wymaga zarówno od podatników, jak i władz skarbowych wnikliwiej oceny zarówno samych transakcji, jak i całej działalności podmiotów niezależnych oraz skonfrontowania wyników tej oceny z analizą transakcji i działalności podmiotów powiązanych, kooperujących w ramach grup kapitałowych. W ramach tej grupy źródeł danych można wyróżnić następujące kategorie:

• Dane z ofert i cenników.

Do grupy danych zaliczyć można cenniki publikowane przez niektóre podmioty na rynku, oferty zgłaszane publicznie (np. na rynku nieruchomości), tabele opłat i prowizji (publikowane przez instytucje finansowe).

• Dane dotyczące działalności podmiotów porównywalnych

Sprawozdania podmiotów gospodarczych, dostępne w Monitorze Polskim B oraz Krajowym Rejestrze Sądowym.

Przykładowo, poszukując danych porównywalnych w celu zastosowania metody koszt-plus, niezbędne są sprawozdania finansowe, w tym rachunek zysków i strat podmiotów porównywalnych, dające istotne informacje finansowe, w tym w szczególności informacje o realizowanej przez te podmioty marży brutto (bez uwzględnienia kosztów ogólnego zarządu), a w rezultacie dające możliwość dokonania właściwej analizy wskaźnikowej (w szczególności analizy wskaźników rentowności). W praktyce, w sytuacji, gdy wybrane podmioty porównywalne publikują rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, istotnie ogranicza to możliwość zastosowania przyjętej metody kalkulacji, lub zmusza podatnika do poszukiwania alternatywnego źródła danych porównywalnych.

• Sprawozdania i raporty spółek giełdowych

Dane zawarte w raportach spółek giełdowych cechują się ponadto większą szczegółowością i obszernością prezentowanych informacji. Szczególnie cenną informacją zawieraną przez podmioty sporządzające sprawozdanie finansowe według MSR, na potrzeby opracowania dokumentacji podatkowych oraz sporządzanych w tym celu analiz porównawczych, są dodatkowe objaśnienia do sprawozdania finansowego, a wśród nich prezentacja, zgodnie z MSR 14, sprawozdania finansowego według segmentów działalności. Segmentacja działalności umożliwia dostęp do danych finansowych, już nie tylko na poziomie zagregowanej działalności ogółem, a również pozwala na zidentyfikowanie wyników finansowych realizowanych przez spółkę giełdową w wyniku wytwarzania określonych grup towarów i świadczonych usług, realizowania określonych funkcji (np. produkcji, dystrybucji lub sprzedaży) oraz na temat obszarów geograficznych, w których działa jednostka gospodarcza.

Dane dostępne w profesjonalnych bazach danych oraz raporty oferowane przez wywiadownie gospodarcze.

Na rynku funkcjonuje wiele podmiotów oferujących odpłatnie dostęp do obszernych baz danych zawierających informacje na temat danych finansowych podmiotów krajowych, jak i zagranicznych lub sporządzających raporty finansowe o wybranych podmiotach według indywidualnych potrzeb klienta. Przykładem profesjonalnych baz danych są: InfoCredit lub Amadeus.

• Dane statystyczne na temat poszczególnych sektorów lub branż gospodarki

Rolę danych uzupełniających informacje na temat transakcji porównywalnych uzyskanych w powyższych źródłach pełnić mogą raporty firm konsultingowych, oraz organizacji branżowych na temat wyników realizowanych przez podmioty w poszczególnych sektorach gospodarki, statystyki NBP na temat kształtowania się stóp procentowych depozytów oraz kredytów na rynku bankowym oraz dane i raporty opracowywane przez GUS.

Analiza porównawcza transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi jest dla podatnika podstawowym narzędziem obrony stosowanych cen transferowych. Bieżąco przeprowadzana stanowi również skuteczny instrument zarządzania ryzykiem cen transferowych, związanym z możliwością zakwestionowania warunków zawieranych w grupie kapitałowej transakcji. Pozwala zarówno bieżąco monitorować, jak również projektować przyszłe założenia polityki cen transferowych, regulujące stosownie spójnych warunków transakcji zawieranych w grupie podmiotów powiązanych, a co najważniejsze zapewnia stosowanie warunków nieodbiegających od warunków, które można uznać obiektywnie za rynkowe.